I SA/Po 373/25

I SA/Po 373/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2, art. 127, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 89a ust. 4, art. 89b,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 2 , art. 151, art. 153, art. 170,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 16 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2025 roku sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 23 grudnia 2024 r., nr [...] określił S. L. S.A. w upadłości likwidacyjnej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 17 czerwca 2014 r., V GU 13/14 ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku L. S.A. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania odwołano się do dwóch przeprowadzonych względem skarżącej kontroli podatkowych, wydanej uprzednio przez Naczelnika decyzji z 18 listopada 2015 r., nr [...] Zaznaczono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na skutek odwołania skarżącej decyzją z 26 kwietnia 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika z 18 listopada 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśniono również, że skarga na decyzję Dyrektora z 26 kwietnia 2016 r. została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16. Skarga kasacyjna od wskazanego wyroku została następnie oddalona wyrokiem NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17. Odwołując się do postanowień art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 1959 dni. W konsekwencji powyższego uznano, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej upływa 12 maja 2025 r.
W tabelach zawartych na stronach 10-14 wyszczególniono faktury, z których dokonano odliczenia podatku naliczonego, nieuregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności.
Naczelnik odwołał się m.in. do art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Uznano, że obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 powołanego aktu ciążył na podatniku już w lutym, marcu i kwietniu 2014 r., tj. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, kiedy to wierzyciele mogli skorzystać z uprawnienia jakie stwarza art. 89a ust. 1 ustawy o PTU. Odwołując się do wyroku WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 wskazano, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonania jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu-komisarzowi.
Odnosząc się do rozliczenia za maj 2014 r. uznano, że w sytuacji, gdy 150 dzień przypada na okres tuż przed ogłoszeniem upadłości i za ten okres rozliczeniowy deklarację w zakresie VAT składa już syndyk, nie jest on zobowiązany do składania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Niemniej jednak konsekwencją rozliczenia niezapłaconych faktur za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. jest obniżenie kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc tj. maj 2014 r. o 245.917,00 zł.
Syndyk wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przypadku braku uwzględnienia wskazanych wniosków wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z rejestrów zakupów VAT za okres od lutego do maja 2014 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 marca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Uznano, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Skarga do Sądu została wniesiona 15 czerwca 2016 r. (data stempla pocztowego) natomiast doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt nastąpiło 28 października 2021 r. Uznano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 1294 dni (od 15 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2019 r.). W związku z powyższym sporne zobowiązania podatkowe przedawnią się 15 maja 2025 r.
W ocenie Dyrektora decyzja Naczelnika zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. Podzielono zapatrywanie, że spółka miała obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na tych fakturach, czyli za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014 r., którego to obowiązku nie dopełniła. Odwołano się do wyroku WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 oraz wyroku NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17. W ocenie Dyrektora brak możliwości złożenia korekty przez syndyka nie ogranicza prawa organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokości zobowiązania podatkowego.
Wyjaśniono, że okoliczność skorzystania przez A. B. sp. z o.o. oraz M. F. W. C. z ulgi na złe długi ustalono w oparciu o oświadczenia tych podmiotów. Wyjaśnienia te uznano za wystarczające. Zaznaczono przy tym, że upadła nie przedstawiła odmiennego dowodu jakoby kontrahenci nie skorzystali z ulgi.
Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Wyjaśniono, że rejestry zakupów za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. nie zostały ani w części, ani też w całości zakwestionowane. Za prawidłowe uznano również doręczenie na konto w e-US.
Syndyk, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 14 marca 2025 r. Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z poniesioną opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1b ustawy o PTU w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek skorygowania odliczonej kwoty podatku, nie ustaje w chwili gdy dłużnik (podatnik) znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy taka wykładnia:
– prowadzi do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 oraz z art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.u.") mających charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji, do których to przepisów prawa upadłościowego organ w ogóle się nie odniósł i które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia (jak również uzasadnienia faktycznego i prawnego),
– wskazuje na naruszenie art. 89b ust. 1b ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
– wskazuje na naruszenie art. 153 p.p.s.a.;
– skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów i wydaniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym sprawy (także w zw. z art. 153 p.p.s.a.) nie było ku temu podstaw;
2) art. 89b ust. 1 ustawy o PTU przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (błąd subsumcji), w zakresie, w jakim organ odwoławczy - za organem pierwszej instancji - uznał (dowolnie i bez niezbędnych wyjaśnień oraz poparcia odwołaniem do konkretnych dowodów), iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w związku ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji niezapłaconymi fakturami VAT, a dodatkowo uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (za okres luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.), w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw;
3) art. 187 § 1 i § 3 w zw. art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 191 oraz art. 200 § 1, w tym w zw. art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do prowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia, w szczególności z pominięciem dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w oparciu o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a także w sposób dowolny i niewszechstronny oraz bez należytego wypowiedzenia się organu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również z pominięciem wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej (naruszeniem art. 233 § 2 O.p.) oraz sądów administracyjnych, w szczególności WSA w Poznaniu zawartych w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 (naruszeniem art. 153 p.p.s.a.), co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a to m.in. uznaniem, że:
– istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (za okres luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.), a dodatkowo - w zakresie maja 2014 r. - rozstrzygnięcie tego organu zawarte w sentencji decyzji było wewnętrznie sprzeczne z jej uzasadnieniem;
– kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w związku ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji niezapłaconymi fakturami VAT,
– stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania - umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. [w sytuacji gdy brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, pominięcie wskazanych przez stronę dowodów oraz brak zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu, stanowiły o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. (a także art. 200 § 1 O.p., skoro stronie - podobnie jak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - wyznaczono 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie bez wcześniejszego odniesienia się do wskazywanych/zawnioskowanych przez nią dowodów)],
– brak zakwestionowania (odstąpienie od badania) ksiąg rachunkowych w trybie art. 193 i n. O.p. nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji o zaskarżonej treści
podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy (a co najmniej uzasadnienie zaskarżonej decyzji) na przyjęcie powyższych wniosków nie pozwalał;
4) podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 i art. 127 O.p.), a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez organ odwoławczy - podobnie jak w przypadku organu pierwszej instancji - podstawowych zasad postępowania podatkowego (w szczególności zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału, przekonywania i zaufania do organów administracji publicznej), przy jednoczesnym nienależytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, a to wobec wydania rozstrzygnięcia bez należytego, pełnego rozpoznania sprawy i bez dokonania wnikliwych i wszechstronnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie (w ramach drugiej instancji), a także wobec braku stosownego wykazania - wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji - zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie oraz uznając, że:
– istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
– kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w związku ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji niezapłaconymi fakturami VAT,
– brak zakwestionowania (odstąpienie od badania) ksiąg rachunkowych w trybie art. 193 i n. O.p. nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji o zaskarżonej treści;
– stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania - umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. [w sytuacji gdy brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, pominięcie wskazanych przez stronę dowodów oraz brak zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu, stanowiły o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. (a także art. 200 § 1 O.p., skoro stronie - podobnie jak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - wyznaczono 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie bez wcześniejszego odniesienia się do wskazywanych/zawnioskowanych przez nią dowodów)];
– w stanie faktycznym i prawnym sprawy organ podatkowy był uprawniony do wydania w stosunku do strony (Syndyka) zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (za okres luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.);
– rozstrzygnięcie w sprawie może zostać wydane z pominięciem wytycznych organu odwoławczego (zawartych w decyzji kasacyjnej) oraz sądów administracyjnych, w szczególności wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17, przy jednoczesnym braku wyjaśnień i ustaleń organu odnośnie biegu postępowania upadłościowego względem L. S.A. w upadłości likwidacyjnej (tak w zakresie wierzytelności zgłoszonych w tym postępowaniu, ich ustalenia na liście wierzytelności, a także wpływu wydania decyzji na bieg tego postępowania i ostateczny kształt tej listy - wysokość i kolejność zaspokojenia się wierzycieli).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lutego do maja 2014 r. z uwagi na niezastosowanie się przez skarżącą do postanowień art. 89b ustawy o PTU. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Na wstępie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Stosownie z kolei do postanowień art. 170 powołanego aktu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Na tle przytoczonych przepisów stwierdza się, że ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. wiążąca dla organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę oraz także dla sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1772/15].
W rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać sformułowaną w tym orzeczeniu ocenę prawną.
Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, kierując się brzemieniem art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. należy dostrzec, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych był zawieszony w okresie od 15 czerwca 2016 r. (tj. od dnia wniesienia skargi na decyzję Dyrektora z 26 kwietnia 2016 r.) do 28 października 2021 r. (tj. do dnia otrzymania przez Dyrektora odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności). W konsekwencji termin przedawnienia uległ wydłużeniu do 15 maja 2025 r.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie zaś z art. 89b ust. 1b powołanego aktu, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Na tle przytoczonych regulacji WSA w Poznaniu w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 uznał, że istotny jest zapis ust. 1b art. 89b ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym (od dnia 1 stycznia 2017 r.). Następnie wyjaśniono, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Wskazano przy tym, że gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Stwierdzono, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk.
W omawianym orzeczeniu dobitnie stwierdzono również, że w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności, wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Uznano, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika.
Mając jednak na względzie rozważania, co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Z tych powodów uznano, że należało zachować w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2016 r., nr [...], a sprawa winna trafić do organu pierwszej instancji celem rzetelnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Skarga kasacyjna od omówionego wyroku tutejszego Sądu została oddalona wyrokiem NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17. NSA uznał, że słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji, że zaskarżoną decyzję należało zachować w obrocie prawnym, a sprawa winna trafić do organu pierwszej instancji celem rzetelnego określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Analiza motywów wyroku WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 prowadzi do dwóch istotnych wniosków.
Po pierwsze w orzeczeniu tym opowiedziano się za możliwością prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe zapatrywanie wskazano, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk.
Po drugie uznano również, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Mając jednak na względzie rozważania, co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości wskazano, że wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Z tych powodów uznano, że należało zachować w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2016 r., nr [...], a sprawa winna trafić do organu pierwszej instancji celem rzetelnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Z użytego w powołanym wyroku stwierdzenia, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie wynika w żadnej mierze brak możliwościowości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W omawianym orzeczeniu dobitnie wyjaśniono, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. W konsekwencji powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem niewykazania przez organ aby korekta rozliczeń w VAT dokonana w zaskarżonej decyzji była niezbędna do zgłoszenia wierzytelności.
Zapadłe decyzje dokumentują powstanie przed ogłoszeniem upadłości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż zadeklarowane. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie oznacza w żadnej mierze, że zaległości podatkowe będą mogły zostać zaspokojone z pominięciem reguł rządzących postępowaniem upadłościowym. Określnie wysokości spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w trakcie postępowania upadłościowego nie zmienia tego, że ich wielkość wynikała z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości. W wyroku WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 dobitnie wskazano, że z punktu widzenia przepisów p.u. nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 ustawy o PTU.
W ocenie Sądu organy były uprawnione do zastosowania art. 89b ustawy o PTU w odniesieniu do maja 2014 r. Wyłączenie wyrażone w art. 89b ust. 1b powołanego aktu znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na koniec maja 2014 r. L. S.A. nie była w trakcie postępowania upadłościowego bowiem upadłość L. S.A. została ogłoszona dopiero 17 czerwca 2014 r. W konsekwencji powyższego była ona zobowiązana zastosować się do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Powyższego nie zmienia w żadnej mierze fakt, że termin na złożenie deklaracji podatkowej za maj 2014 r. upływał 25 czerwca 2014 r., tj. już po ogłoszeniu upadłości. Wskazana okoliczność jest nieistotna z punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w art. 89b ust. 1 i 1b ustawy o PTU. Zgodnie jednak z art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kierując się treścią przytoczonej regulacji Sąd nie może działając na niekorzyść strony wnoszącej skargę orzec o uchyleniu zapadłych w sprawie decyzji i sformułować oceny prawnej pogarszającej jej sytuację prawną. Za prawidłowe należało przy tym uznać uwzględnienie przy kalkulacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. konsekwencji wynikających z określenia wysokości tychże nadwyżek za okres od lutego do kwietnia 2014 r.
W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Dyrektor wyjaśnił na podstawie jakich dowodów ustalono, że kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. W tym zakresie oparto się na oświadczeniach wierzycieli. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika A. B. sp. z o.o. przedłożyła kserokopie wszystkich nieopłaconych faktur oraz wskazała w jakich miesiącach skorzystano w odniesieniu do konkretnych faktur z ulgi na złe długi. W odpowiedzi N. F. M. (będącego następcą prawnym F. W. C.) wyjaśniono z kolei, że skorygowano podstawę opodatkowania w wysokości 25.000 zł i kwotę podatku należnego w wysokości 5.750 zł z tytułu "ulgi za złe długi" w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., a wierzytelność została zgłoszona do Sąd Rejonowy w O. w pełnej wysokości.
Istotnego znaczenia w sprawie nie ma fakt zgłoszenia przez wskazanych kontrahentów wierzytelności w toku postępowania upadłościowego w pełnej wysokości wraz z podatkiem od towarów i usług. Skorzystanie przez kontrahenta z tzw. ulgi na złej długi nie wpływa bowiem na wysokość należnej kontrahentowi wierzytelności. W przypadku ewentualnego uregulowania wierzytelności na mocy art. 89a ust. 4 ustawy o PTU obowiązkiem wierzyciela staje się zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
Za nietrafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie art. 200 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji pismem z 18 lipca 2023 r., Dyrektor zaś pismem z 17 lutego 2025 r. wyznaczyli skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia art. 200 § 1 O.p. nie wymagają w żadnej mierze, aby zastosowanie wyrażonej w nim dyspozycji zostało poprzedzone odniesieniem się do wniosków strony postępowania podatkowego.
Organy nie kwestionowały rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych skarżącej. W szczególności nie kwestionowano wielkości sprzedaży jak i nabyć spółki za sporne okresy. W konsekwencji powyższego brak było podstaw do sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych. Na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o PTU obowiązkiem dłużnika jest dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku przy czym żaden przepis nie wymaga odnotowywania tego rodzaju korekty w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług.
W konsekwencji powyższego brak było konieczności przeprowadzania dowodu z rejestru zakupów skarżącej za okres od lutego do maja 2014 r. Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć zarzut podnoszący niewydanie przez Dyrektora postanowienia, w którym wypowiedziano by się w przedmiocie wniosków dowodowych skarżącej. Brak wydania osobnego postanowienia w tym zakresie, w sytuacji odniesienia się do wniosku dowodowego w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie może być poczytywany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej w sytuacji braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Zaskarżona decyzja jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p. Organy obszernie przedstawiły motywy swoich rozstrzygnięć, w tym zakresie uwzględniając m.in. ocenę prawną sformułowaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor wywiązał się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), powtórnie rozpatrując sprawę w jej całokształcie.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że prawidłowo określono wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Niezastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do maja 2014 r. stanowiło uchybienie, które nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a. W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji nie naruszono ponadto regulacji O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.