I SA/PO 372/19

I SA/Po 372/19 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2019-07-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Monika Świerczak /sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1999/19 - Wyrok NSA z 2023-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 43 pkt 29 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 146 par. 1, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Złożonym w dniu [...] października 2015 r. wnioskiem M. H. (dalej również jako: "wnioskodawca" albo "skarżący"), zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów).
W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest fizjoterapeutą i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy pod nazwą [...]". Wnioskodawca prowadzi "[...]" (zwany dalej: "kursem"), który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości procedur fizjoterapeutycznych świadczonych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy i skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin fizjoterapii jaką jest terapia manualna. Składa się on z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym - po 125 godzin każdy - zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów, tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych.
Wykładowcami na kursie są dr n. med. M. M., mgr M. H. oraz mgr W. C.. Są to dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Panowie podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Są oni do tego uprawnieni w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. [...] zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.
Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy kurs prowadzony przez wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. Nr 1221 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006, str. 1 ze zm. - zwanej dalej: "Dyrektywą 112")?
Zdaniem wnioskodawcy, kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu.
Zdaniem organu, usługi świadczone przez wnioskodawcę, polegające na prowadzeniu "Kursu terapii manualnej - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu" pomimo, że stanowią usługę w zakresie kształcenia zawodowego, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Przywołany przepis zakłada bowiem, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego korzystają ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa. Tymczasem, w analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, ww. kurs nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a przywołany przez wnioskodawcę projekt ustawy o zawodzie fizjoterapeuty nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za powszechnie obowiązujący przepis prawa. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na to, aby wnioskodawca (prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna) w zakresie świadczonych usług działał pod kontrolą państwa, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zatem, kursy prowadzone przez zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. i pkt 29 lit. a ustawy ani też w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę w dniu [...] lutego 2016 r., w której wniósł o uchylenie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokiem z dnia 07 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] grudnia 2015 r.
Uzasadniając powyższe stanowisko, Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Powyższy przepis jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Sąd zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Konsekwentnie właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112. Powyższa wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowej stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (pkt 38).
Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu, nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Warunek, by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że zainteresowany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej - nie może stanowić podstawy do wyłączenia z zastosowania zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio.
Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym, organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie, będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę, należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.
Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16.
Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], uznał, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku z dnia [...] października 2015 r. w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, jest nieprawidłowe.
Dyrektor podkreślił, że w analizowanej sprawie przedmiotem sporu nie jest to, czy realizowany przez wnioskodawcę kurs terapii manualnej stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (a zatem spełnia przesłankę przedmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), lecz czy jest on podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
Chcąc dokonać oceny, czy skarżący jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, organ przeanalizował charakter i zasady jego funkcjonowania. Dokonując przedmiotowej analizy, Dyrektor zdefiniował pojęcie "publiczny". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować, stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "publiczny" oznacza: dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich, związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną. Z kolei, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) "publiczny" definiuje się jako "taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa, powszechnie dostępny, nieprywatny". Natomiast zgodnie z wolnym słownikiem wielojęzycznym (pl.wiktionary.org) "publiczny" oznacza: "taki, który dotyczy ogółu ludzi, społeczności; służy ludziom, jest stworzony dla ludzi; związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną".
Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor wskazał, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu, konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych, to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie, jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo), zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast, co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji, czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".
Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego. W ocenie Dyrektora, charakter i zasady działania wnioskodawcy przedstawione we wniosku nie wskazują, że cele działalności są podobne do celów podmiotów publicznych. Potwierdzeniem powyższego jest - jak wynika z treści wniosku - że Strona prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielenia świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy. Jednocześnie, skarżący nie jest jednostką systemu oświaty. Z opisu sprawy nie wynika ponadto, aby realizując przedmiotowy kurs, skarżący działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić odpowiednią jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników kursu organizowanego przez wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Strona ma pełną swobodę w zakresie organizacji wskazanego kursu. Działania Strony nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez wnioskodawcę.
Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" odnosi się do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nie nastawione na osiągnięcie zysku. Natomiast, świadczone przez skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.
Dyrektor podniósł, że wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym natomiast celem działalności gospodarczej prowadzonej przez takie podmioty jest osiąganie zysku.
Skargę na powyższą interpretację wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. H., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie; art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, pozostającą w sprzeczności z treścią tego przepisu; art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/201 1, poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia jednej z przesłanek do zwolnienia.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym usługi wskazane przez wnioskodawcę we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z powodu nie spełnienia przez skarżącego warunków przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Według organu, przepis ten odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Organ zauważył, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, to należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W konkluzji organ uznał, że opisane przez skarżącego usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursu nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, ponieważ skarżący nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w cytowanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.
Według przeciwnego stanowiska skarżącego, podlega ona zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem zalicza się do drugiej grupy podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj. działa jako podmiot niepubliczny o celach podobnych do celów działania podmiotów publicznych. Jak wynika ze stanowiska skarżącego przedstawionego już w skardze, swój status wywodzi on z faktu wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który umożliwia osobom zainteresowanym ubieganie się o pokrycie kosztów kursu przez Urząd Pracy. Co więcej, przedmiotowy kurs służy doskonaleniu zawodowemu z korzyścią dla pacjentów i leży w interesuje społecznym.
Rozpoznając wniesioną skargę, należy na samym wstępie wskazać, że stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd był związany wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 07 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16, w którym wskazano, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zależności od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym Sąd stwierdził, że odnosząc art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związane, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wobec tego Sąd, mając na uwadze, że brakuje ściślejszego określenia zakresu podmiotowego zwolnienia wyznaczonego przez art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy, nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor, dokonując analizy czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, wziął pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.
Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie "podmiotu" użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.
Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 112.
Stosując zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, trzeba również mieć na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1; dalej "rozporządzenie nr 282/2011").
Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą przepisu rozporządzenia nr 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odrębnych przepisach.
Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 Dyrektywy 112, lecz także z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.
Zatem, kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie rozstrzyganej na gruncie art.132 ust1 lit. i) Dyrektywy 112 jest rozstrzygnięcie, czy świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mogą być kwalifikowane jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, lub jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych ,w rozumieniu art. 44 rozporządzenia.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zadaniem organu interpretacyjnego, kluczowe było wyjaśnienie, czy oferowane przez skarżącego szkolenia spełniały te cechy. Zatem istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy kurs oferowany przez skarżącego może być porównywalny z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne i czy ich cele są tożsame.
Konieczne zatem było w rozpatrywanej sprawie wykazanie, czy usługi dokształcania zawodowego świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom kursu możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.
Dyrektor, wydając zaskarżoną interpretację, odwołał się do zupełnie innych kryteriów.
W ocenie Sądu, kształcenie zawodowe jest wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności. Zatem w świetle wskazanej powyżej wykładni art. 132 ust.1 lit. i ) Dyrektywy 112, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że świadczone przez skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej za wykonywane w interesie publicznym, skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego nie wynika fakt braku nastawienia na zysk. Z powołanych powyżej wyroków TSUE jasno wynika, że komercyjny charakter usług nie wyklucza w świetle art. 132 ust.1 lit. i ) Dyrektywy 112, że mogą mieć one charakter użyteczności publicznej. Organ zwrócił, co prawda uwagę na konieczność realizowania przez usługodawcę, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust.1 lit. i ) Dyrektywy 112, czynności użytecznych publicznie zaspokajających podstawowe potrzeby ludności, jednak niezrozumiałe jest w ocenie Sądu, stanowisko organu wyłączające z tego zakresu usługi kształcenia zawodowego. Przecież przedsiębiorstwa użyteczności publicznej mają na celu przede wszystkim zaspokajane potrzeb ludzi poprzez wytwarzanie dóbr lub świadczenie usług, m.in. także usług w zakresie edukacji.
Zatem, w ocenie Sądu, zasadnie skarżący odwołał się w skardze do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne, świadczące te usługi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15).
Sąd podziela stanowisko zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 276/19, że uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów za publiczne lub co najmniej podobne oraz że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną - z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/14).
Zaliczenie szkoleń w zakresie techniki fizjoterapeutycznej - techniki manualnej - do kształcenia zawodowego, wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 Klasyfikacji ujęci zostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 Klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Należy podkreślić, że także organ uznał, że prowadzony przez skarżącego kurs stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.
W ocenie Sądu, skarżący spełnił zatem obie przesłanki wskazane w analizowanym przepisie, i w związku z tym organ naruszył art. art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy 112 w zw. z art. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. jak w punkcie II wyroku.