I SA/Po 37/25

I SA/Po 37/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 128, art. 210 § 1 , art. 247 § 1 pkt 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Rennert WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 04 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 roku do grudnia 2012 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.
1.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 grudnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek B. M. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od piwa za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za powyższy okres w powyższej kwocie, zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle wykładni art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, kluczowe w sprawie było ustalenie kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku. Uznano, że strona nie poniosła uszczerbku majątkowego spowodowanego opodatkowaniem akcyzą piw smakowych, ponieważ akcyza została w całości przerzucona na nabywców. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który prawomocnym postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r., o sygn. akt III SA/Po 621/21, odrzucił skargę spółki z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych skargi.
1.2. Pełnomocnik strony, powołując art. 247 § 1 pkt 3 o.p., złożył w imieniu spółki wniosek z dnia 28 grudnia 2023 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 5 lutego 2021 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie:
1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a o.p. polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa, w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, iż nadpłata ta powstała, ponieważ spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, co wynikało z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty;
3) art. 121 o.p. poprzez odmówienie stronie prawa do nadpłaty, pomimo posiadania przez podatnika dowodów potwierdzających prawo do tej nadpłaty, przy jednoczesnym oparciu rozstrzygnięcia na przesłance nieznajdującej umocowania w przepisach;
4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas, gdy decyzja ta była obarczona tymi samymi rażącymi naruszeniami prawa, co zarzucone decyzji organu II instancji i powinna zostać uchylona w całości, a nadpłata powinna zostać stwierdzona.
Argumentując wniosek pełnomocnik stwierdził, że przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia nie znajduje umocowania w przepisach. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, że podatek nienależnie zapłacony lub zapłacony w wysokości wyższej niż należna stanowi nadpłatę i jako taki powinien podlegać zwrotowi. Organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekły wbrew niebudzącemu wątpliwości przepisowi, a zatem wskazana we wniosku decyzja naruszyła przepisy o.p. w sposób rażący. Zdaniem spółki, opisany szereg rażących naruszeń proceduralnych może niewątpliwie stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji, tym bardziej, że organ ten odmówił stwierdzenia spółce nadpłaty mimo, iż spełniła wszystkie ustawowe przesłanki jej stwierdzenia i zwrotu.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności w decyzji z dnia 25 kwietnia 2024 r. wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można mówić, gdy na gruncie określonej regulacji prawnej możliwe są odmienne jej wykładnie. Zarzut ten musi być związany z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową. W tym kontekście zwrócono uwagę, że w momencie orzekania w przedmiocie nadpłaty w ostatecznej decyzji z dnia 5 lutego 2021 r., w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżne stanowiska zarówno w kwestii wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (np. uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009, o sygn. akt I FPS 4/09 i uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11), jak i możliwości zastosowania uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, m.in. w zakresie badania uszczerbku majątkowego, również do wyrobów akcyzowych innych niż energia elektryczna, w tym także piwa. Rozstrzygając w decyzji z dnia 5 lutego 2021 r. organ podatkowy podzielił ówczesny w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że uchwała NSA o sygn. akt I GPS 1/11 ma zastosowanie również w sprawach nadpłaty akcyzy od piwa, i w ślad za tym zastosował również akceptowaną przez część sądów administracyjnych wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zakładającą konieczność badania uszczerbku majątkowego jako warunku istnienia nadpłaty. W tej sytuacji, wykluczona jest możliwość uznania, że powyższa ostateczna decyzja obarczona jest, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., wadą rażącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wskutek zastosowania przez organ jego błędnej wykładni. Zwrócono również uwagę, że przyczyna nieważności musi istnieć w momencie podejmowania ostatecznej decyzji administracyjnej, wobec czego okoliczność, że w późniejszym czasie wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. uległa zmianie, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania, wyrażono pogląd, że sposób w jaki je zastosowano i w rezultacie rozstrzygnięcie wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, było konsekwencją przyjęcia jednej z dwóch funkcjonujących w orzecznictwie wykładni tego przepisu, zgodnie z którą w sprawie ma zastosowanie uchwała NSA, o sygn. akt I GPS 1/11. Przyjęto zatem, że art. 72 § 1 pkt 1 o.p. uzależnia stwierdzenie nadpłaty od istnienia uszczerbku majątkowego i stosownie do przyjętej wykładni organ zgromadził materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.
1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie:
1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji w której została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, przejawiającym się zastosowaniem rozszerzającej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., polegającej na wyinterpretowaniu dodatkowej przesłanki jego zastosowania - przesłanki uszczerbku majątkowego;
2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, pomimo zaistnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa, które doprowadziło do niekorzystnego rozstrzygnięcia dla spółki, w sytuacji w której wystąpiły wszystkie wymagane przez przepisy przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.
1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2024 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, uznając podnoszone przez stronę zarzuty za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie został naruszony w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wyjaśniono, że podstawę stwierdzenia nieważności decyzji mogą stanowić wyłącznie ściśle określone, oczywiste, kwalifikowane naruszenia prawa, a więc takie, które w konfrontacji z treścią decyzji są widoczne, bez jakiejkolwiek analizy i oceny okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym z uwagi na wymóg "oczywistości" tego naruszenia, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Kwestia uzależnienia zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych poważne wątpliwości, o czym świadczy podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny dwóch uchwał (uchwała z dnia 13 lipca 2009 r., o sygn. akt I FPS 4/09 i uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11), prezentujących dwa odmienne sposoby wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, nie ma mowy o jednoznaczności art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i w rezultacie o jego rażącym (oczywistym) naruszeniu. Zaznaczono, że rozbieżności w orzecznictwie dotyczyły nie tylko wykładni powyższego przepisu, ale również tego, czy sposób jego rozumienia przyjęty w uchwale NSA o sygn. akt I GPS 1/11 ma zastosowanie także do innych wyrobów akcyzowych niż energia elektryczna, w tym także do piwa. Zatem już w chwili orzekania w niniejszej sprawie w przedmiocie nadpłaty, istniały liczne orzeczenia NSA zapadłe w analogicznych co do istoty okolicznościach, które cytując obszerne fragmenty uchwały NSA o sygn. akt I GPS 1/11 wyraziły pogląd, że zawarte w niej wywody przekonują, iż jej istota odnosi się do nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Przyjęto bowiem, że nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne, różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobów akcyzowych. NSA podkreślił też, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa nawet błędna interpretacja przepisów, składających się na podstawę prawną decyzji, jeżeli, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w momencie rozstrzygania, chociażby wstępnie możliwe było zastosowanie różnych jego wykładni. Fakt, że obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych niemal jednolicie przyjmuje się, iż uchwała NSA o sygn. akt I GPS 1/11 ma zastosowane wyłącznie w odniesieniu do nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej, oznacza, że w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym piwa, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy stosować w jego literalnym brzmieniu, co nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 5 lutego 2021 r. W przeciwnym razie założenie, że zmiana wykładni pojęcia "nadpłaty" może mieć wpływ w postępowaniu nieważnościowym, skutkowałoby tym, iż postępowanie nadzwyczajne stanowiłoby w istocie kontynuację zwykłego postępowania odwoławczego, a nie kontrolę ostatecznej decyzji przez pryzmat przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p., co jest niedopuszczalne. W postępowaniu nadzwyczajnym, czyli w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organy podatkowe badają jedynie istnienie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a nie rozpoznają sprawę podatkową. W konkluzji uznano, że postępowanie nadzwyczajne przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 120 i art. 122 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., gdyż z punktu widzenia istoty sprawy i przyjętej wykładni ostatniej regulacji, zarówno zaskarżona decyzja, jak i rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, miały swoje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję z dnia 4 listopada 2024 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez:
- błędną ocenę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji,
- błędne niezastosowanie powyższego przepisu i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji w której została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, przejawiającym się zastosowaniem rozszerzającej, sprzecznej z literalnym i jasnym brzmieniem przepisu wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., polegającej na wyinterpretowaniu dodatkowej przesłanki jego zastosowania - przesłanki uszczerbku majątkowego;
2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pomimo zaistnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty wobec spółki, w sytuacji w której wystąpiły wszystkie wymagane przez przepisy przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony rozwinął i umotywował powyższe zarzuty, powielając w części argumentację z odwołania i przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska przyjętego przez spółkę w niniejszej sprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumenty zawarte w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.
3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p., z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa.
Zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem kontroli, została wydana w trybie nadzwyczajnym. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1051/10 - treść powołanych w niniejszym uzasadnieniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA).
Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak oczekuje autor skargi. W postępowaniu nadzwyczajnym nie można było zatem zbadać na nowo wszystkich zarzutów strony, jakie zawarto w odwołaniu czy w skardze do WSA i które podlegałyby ocenie w sytuacji gdyby doszło do skutecznego skorzystania z postępowania sądowoadministracyjnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie mogło zatem przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż nie stanowi ono kontynuacji postępowania instancyjnego. Niewątpliwe zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest o wiele szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą nawet wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie, czy istnieją takie wady decyzji ostatecznej, które zostały wymienione w art. 247 § 1 o.p.
3.2. Jedną z przesłanek, będących podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest, powoływana przez stronę skarżącą, przesłanka rażącego naruszenia prawa. Z samej treści art. 247 § 1 o.p. nie wynika, jednak jakie naruszenie prawa ma przymiot "rażącego". W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1654/16). W licznych orzeczeniach wskazuje się, że rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom, wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 1999 r., o sygn. akt III SA 7539/98; 10 maja 2000 r., o sygn. akt III SA 1524/99; 13 lutego 2002 r., o sygn. akt III SA 2027/01; 12 listopada 2002 r., o sygn. akt III SA 3630/00; 13 marca 2003 r., o sygn. akt III SA 1473/01; 28 stycznia 2005 r., o sygn. akt FSK 1371/04; 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., o sygn. akt II FSK 636/07 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2004 r., o sygn. akt III SA 2073/02; WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Po 303/09). Analizowane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt I FSK 516/15).
Spójny z powyższym stanowiskiem jest pogląd, że co do zasady nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni, z czym mamy do czynienia w badanej sprawie. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 462/18 i z dnia 4 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3528/16). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 1802/11). W szczególności właśnie takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1728/17).
3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS co do braku przesłanek, które dawałyby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Wobec podnoszonej przez spółkę przyczyny nieważności, zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na wymóg "oczywistości" tego naruszenia nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, gdy wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. była przedmiotem kontrowersji, sporów i wątpliwości interpretacyjnych, prowadzących do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Kwestią sporną, będącą przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną, był w istocie sposób w jaki organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty zastosowały art. 72 § 1 pkt. 1 o.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Niewątpliwie, rację ma organ odwoławczy, że przepis ten nie był całkowicie jasny, jeżeli wątpliwości co do jego wykładni, stały się przedmiotem dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym pełnego składu jednej z Izb NSA, w których odnośnie jego wykładni, na tle nadpłaty w przypadku opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej, wyrażono odmienne poglądy.
W dniu 13 lipca 2009 r. NSA, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a., podjął w składzie 7 sędziów uchwałę, o sygn. akt I FPS 4/09, w której orzekł, że "przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także, wtedy gdy ciężar podatku poniósł nabywca towaru". Zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Dostrzeżono, że ustawodawca nie wprowadził bowiem do ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.
W związku z tym, że powyższe zagadnienie prawne nadal budziło poważne wątpliwości, w dniu 22 czerwca 2011 r. została podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała, o sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Uzasadniając powyższy pogląd przyjęto, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji RP. Powyższa uchwała wprost powoływała się na orzecznictwo ETS, w którym ukształtowano pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.
3.4. Mając na względzie stanowisko zawarte w powyższych uchwałach, jak i samą potrzebę ich podjęcia w związku z występującymi w praktyce licznymi wątpliwościami w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, normujących instytucję nadpłaty oraz zasady jej stwierdzenia i zwrotu, nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie doszło przez organy podatkowe do naruszenia prawa w stopniu kwalifikowanym, czyli rażącym. Zgodnie bowiem z przedstawionymi powyżej, w uchwałach NSA, poglądami trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego (energia elektryczna), w kwestii nadpłaty podatku akcyzowego, NSA prezentował odmienne stanowisko zarówno w zakresie możliwości stosowania literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., jak i możliwości różnego rozumienia tego przepisu, w zależności od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym, że wydając decyzję wymiarową opartą o poglądy wyrażone w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11, dopuściły się rażącego naruszenia prawa.
Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że w chwili orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie nadpłaty, istniały liczne orzeczenia sądów administracyjnych prezentujących pogląd, że powyższa uchwała ma zastosowanie także do innych wyrobów akcyzowych niż energia elektryczna, w tym także do piwa. NSA przyjął bowiem, że zawarte w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 wywody przekonują, iż jej istota odnosi się do nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. była jasna i nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. To zaś wyklucza możliwość przyjęcia, że organy podatkowe wyinterpretowały dodatkową nieistniejącą w przepisach obowiązującego prawa przesłankę zubożenia, dopuszczając się w ten sposób rażącego (oczywistego) naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Podkreślenia również wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie można pomijać specyfiki postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, którego przedmiotem nie jest ustalenie nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie ocena weryfikowanej decyzji, czy według stanu faktycznego i prawnego z daty jej wydania nie jest obciążona wadą prawną, w tym przypadku rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS w decyzji ostatecznej zgodne było z dominującą wówczas linią orzeczniczą NSA, z której wynikało, że nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobów akcyzowych. W tej sytuacji odmienne stanowisko zaprezentowane przez stroną skarżącą, nie może prowadzić do wniosku, że przy wydaniu decyzji wymiarowej doszło do kwalifikowanego naruszenia norm prawnych. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe pozostawało w oczywistej i nie budzącej wątpliwości sprzeczności z treścią powołanych w skardze przepisów postępowania. Ponadto argumenty strony skarżącej, że uchwała całego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, uzależniająca prawo do zwrotu nadpłaty podatku od poniesienia przez podatnika jego ciężaru ekonomicznego, ma zastosowanie wyłącznie w sprawach w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, należy uznać za spóźnione. Nie mogą być one podstawą do merytorycznego rozpoznania w niniejszym, nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznej. Wątpliwości strony można byłoby natomiast rozważać w postępowaniu zwykłym, zwłaszcza mając na uwadze jednolitą aktualną linię orzeczniczą NSA zgodnie, z którą uchwała wydana w konkretnej sprawie (w zakresie konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), nie znajduje zastosowania do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw przemawia w szczególności okoliczność, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w stanie faktycznym sprawy, w której zapadła uchwała, generalnie akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie. Natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa, co prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego. Tym samym sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto powyższą uchwałę. Ze względu zatem na dychotomię instytucji w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym spowodowaną działalnością uchwałodawczą, NSA przyjął, że w odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.
W odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa i napojów piwnych, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt I FPS 4/09 (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 stycznia 2020 r., o sygn. akt I GSK 499/17; 20 stycznia 2021 r., o sygn. akt I GSK 1543/20; 12 maja 2021 r., o sygn. akt I GSK 1146/20; 20 maja 2021 r., o sygn. akt I FSK 50/21; 2 czerwca 2021 r., o sygn. akt I GSK 1681/20; 9 czerwca 2021 r., o sygn. akt I GSK 1610/20; 16 czerwca 2021 r., o sygn. akt I GSK 1743/20; 27 lipca 2021 r., o sygn. akt I FSK 768/21 i 7 listopada 2024 r., o sygn. akt I FSK 468/21).
3.5. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że istniała prawna możliwość rozważenia powyższego stanowiska NSA w świetle argumentów spółki przez WSA w Poznaniu, do którego strona wniosła skargę na ostateczną decyzję z dnia 5 lutego 2021 r. Jednak próba strony skarżącej poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej nie zakończyła się wydaniem orzeczenia merytorycznego, bowiem skarga w tej sprawie, z powodu nieuzupełnienia braków formalnych, została prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2021 r. o sygn. akt III SA/Po 621/21. Brak skutecznej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej nie otwiera drogi do skutecznej weryfikacji tej samej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, skoro decyzja ostateczna nie została poddana sądowej kontroli merytorycznej, to zainicjowane trzy lata po jej wydaniu postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może tej kontroli teraz zastąpić.
3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki ustawowe z art. 247 § 1 o.p., uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności przesłanka jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych postępowania, czyli zasady legalizmu (art. 120 o.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.), czy zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ podatkowy zrealizował obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przyjął dopuszczalną wykładnię przepisów o.p., uwzględniając, że w trybie nadzwyczajnym nie może być dokonana kolejna kontrola merytoryczna ostatecznej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało sporządzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów z art. 210 § 1 o.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie. Tym samym podniesione w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę spółki w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.