I SA/PO 366/24

I SA/Po 366/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1a  ust. 1, 7a ust. 1, ust. 2 i 3, art. 15c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 2 pkt 29
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 3 kwietnia 2024 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko P. P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Grupa", "PGK" lub "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu PGK kosztów finansowania dłużnego Spółek przed wejściem do Grupy.
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że P. P. jest podmiotem reprezentującym PGK i spółką dominującą, w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). C. PGK, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., są: Spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi, tj.: L. Sp. z o. o. z siedzibą w W., Ż. Sp. z o. o. z siedzibą w P., R. Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz Ż. B. Sp. z o. o. z siedzibą w W..
W dniu 14 listopada 2023 r. Spółka dominująca wraz z powyższymi Spółkami zawarły umowę o utworzeniu PGK, na okres 3 lat podatkowych (2024-2026). Rokiem podatkowym wybranym przez PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2024 r. Spółka dominująca, przedłożyła wspomnianą umowę, zgodnie z art. 1a ust. 4 u.p.d.o.p., do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 22 grudnia 2023 r. wydał decyzję o rejestracji PGK. W związku z tym, że PGK funkcjonuje jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2024 r., Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania wobec PGK przepisów u.p.d.o.p. Spółki z Grupy przed powstaniem PGK wykazywały bowiem nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów przez daną spółkę w kolejnych latach podatkowych. Wnioskodawca zainteresowany jest potwierdzeniem zasad rozliczania tej nadwyżki w ramach PGK. W związku z tym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy prawidłowo są przez niego interpretowane przepisy prawa podatkowego, do których stosowania zobowiązana jest PGK.
1.2. W oparciu o powyższe Strona zadała pytanie: czy PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki z Grupy w poprzednich latach?
1.3. W ocenie Strony na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że Spółka dominująca oraz Spółki z Grupy są członkami PGK od 2024 r., a wszystkie ich przychody i koszty są rozliczane w ramach PGK, zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. Jej zdaniem w kosztach uzyskania przychodu PGK należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego poniesione przez Spółki z Grupy w poprzednich latach podatkowych pod warunkiem, że:
- zostały poniesione nie później niż 5 lat podatkowych przed rokiem, w którym dokonuje się rozliczenia kosztów finansowania dłużnego, oraz
- w ramach obowiązujących w danym roku limitów, o których mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: [...] PLN dla całej PGK, albo kwoty tzw. podatkowej EBITD'y, właściwej dla PGK.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołał się na brzmienie art. 15c ust. 18 i 19 u.p.d.o.p. Przepis art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego nierozliczone w jednym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych (w ramach obowiązujących limitów). Z kolei art. 15c ust. 19 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisu nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Tym samym po zakończeniu funkcjonowania PGK, Spółka dominująca oraz Spółki z Grupy nie będą miały prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nierozliczonych w ramach PGK. Przy czym przepis art. 15c ust. 19 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sytuacji odwrotnej, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów PGK kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały rozpoznane przez poszczególnych jej członków przed powstaniem Grupy. W ocenie Wnioskodawcy, koszty te, jako część kosztów Spółek wchodzących w skład PGK, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p.
Strona wyjaśniła, że przepisy art. 15c u.p.d.o.p. odnoszą się do praw i obowiązków podatkowych grup kapitałowych (tj. w art. 15c ust. 2, 11, 15 u.p.d.o.p.) oraz bezpośrednio regulują kwestię braku możliwości rozpoznania przez spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 15c ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p.). W tym zakresie, jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków PGK przed jej powstaniem, wówczas takie ograniczenie powinno zostać uregulowane wprost w ustawie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 u.p.d.o.p. do sytuacji nieopisanej w tym przepisie, tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu PGK kosztów finansowania dłużnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Spółki niewchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w praktyce do ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., pomimo, że art. 15c ust. 19 u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem PGK. W ocenie Strony odmienna wykładnia stanowiłaby de facto analogię na niekorzyść podatnika, a zakaz stosowania takiej wykładni jest podkreślany w orzecznictwie i w doktrynie.
Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że PGK może stosować art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., który przewiduje, że koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych mogą być rozliczone w kolejnych latach podatkowych (w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie). Wobec powyższego PGK może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów także nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, nierozliczoną wcześniej w kosztach podatkowych przez Spółki z Grupy (przy uwzględnieniu limitów i terminów, określonych w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p.). Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki z Grupy w poprzednich latach.
2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że z literalnego brzmienia art. 15c ust. 15 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), zgodnie z art. 2 pkt 29 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c u.p.d.o.p., który zawiera regulację dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Powyższe zmiany mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, a pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy co do zasady zmianie. Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 u.p.d.o.p., w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.
Organ przytoczył przepis art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ust. 1, podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, wynikających z tych przepisów. Przy czym zasada ta, w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. W ocenie organu interpretacyjnego, przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazał, że przepis art. 15c u.p.d.o.p. przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Takie szczególne zasady przewidują przepisy ust. 2, 11, 15, 19 art. 15c u.p.d.o.p. Za nieuprawnione Dyrektor KIS uznał prawo do kontynuacji odliczeń kosztów przez PGK, które zostały poniesione przez Spółkę przed jej wstąpieniem do PGK, z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych PGK w stosunku do pozostałych podatników.
W świetle powyższego organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki z Grupy w poprzednich latach, należało uznać za nieprawidłowe.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 7a oraz 15c ust. 1, 2, 11 i 15 oraz 18-19 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, tj. przez uznanie, że PGK nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki należące do tej grupy w poprzednich latach (przed powstaniem PGK);
b) art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji R. P. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej ocenę co do zastosowania tych przepisów, tj. przez uznanie, że PGK nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki należące do tej grupy w poprzednich latach (przed powstaniem PGK), podczas gdy żaden z przepisów rangi ustawowej nie przewiduje takiego ograniczenia;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę nieznajdującą podstawy w przepisach prawa, tj. interpretacji, w której organ wskazuje że PGK nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki należące do tej grupy w poprzednich latach (przed powstaniem PGK), pomimo braku podstawy prawnej dla takiego stanowiska, czym naruszona została zasada legalizmu oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
b) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych co do możliwości rozliczania przez PGK określonych kosztów finansowania dłużnego, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyć Skarżącej. W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. W odpowiedzi na powyższą skargę Strony, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do ostatniej regulacji skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, Sąd administracyjny, badając jej zgodność z prawem, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy kognicja kontroli przez Sąd indywidualnych interpretacji jest ograniczona i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej.
5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, które powstały w Spółkach w poprzednich latach (przed powstaniem PGK) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki należące później do tej Grupy. Strona skarżąca uważa, że PGK przysługuje prawo zaliczenia powyższych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, skoro Spółki przed wejściem w skład PGK nie zdążyły odliczyć wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który twierdzi, że ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla Spółki, która przed wejściem w skład PGK, nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Zwrócił przy tym uwagę na szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK.
5.2. Odnosząc się do kwestii podmiotowości podatkowoprawnej oraz przedmiotu opodatkowania w PGK, Sąd zauważa, że stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi. Konsekwencją powyższej regulacji jest, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy. Z kolei przedmiot opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych, został uregulowany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek, tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy ustalić dochody (straty) dla każdej ze spółek, tworzących podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji należy dokonać kompensaty uprzednio ustalonych dochodów i strat wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową. Tym samym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, przepis art. 15c u.p.d.o.p. przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla podatkowej grupy kapitałowej. Stosownie bowiem do art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota kosztów finansowania dłużnego obliczona, zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie ust. 1, uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów (art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p.).
Przepis art. 15c ust. 11 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy. Zgodnie z art. 15c ust. 15 u.p.d.o.p., w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.
Jak trafnie zauważył Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 2 pkt 29 wspomnianej ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 15c u.p.d.o.p., który reguluje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Powyższe zmiany mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, natomiast pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy co do zasady zmianie. I tak, jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 u.p.d.o.p., w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK. Natomiast w myśl art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, wynikających z tych przepisów.
Zdaniem Sądu powołane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisy u.p.d.o.p., regulujące sytuację podatkowoprawną podatkowej grupy kapitałowej, nie zawierają jednak norm ograniczających uprawnienie PGK do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy uprawnienie to powstało u Spółki, która następnie weszła w skład PGK. Do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie przekonuje również przewidziany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. mechanizm powstawania dochodu w podatkowej grupie kapitałowej, sprowadzający się do tego, że dochodem takiej grupy jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. W ocenie Sądu przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznawania przez PGK (której pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2024 r.) kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w latach poprzednich, a która następnie weszła w skład PGK. Wobec powyższego stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Gd 1329/22.
Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w którym sformułowano zasadę wyłączności materii ustawowej w zakresie podatków, według której wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. T. K. w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., o sygn. akt P 7/00 (publ. w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13) wskazał, że "celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z dnia: 1 września 1998 r., o sygn. akt U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz 16 czerwca 1998 r., o sygn. akt U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Z kolei w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., o sygn. akt K 17/12, T. K. wyjaśnił, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. T. K. podkreślił również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie.
Jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 5 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 675/18 oraz 21 października 2022 r., o sygn. akt II FSK 568/20 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: baza CBOSA).
Mając na uwadze powyższe, nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w konstruowaniu przepisów prawa.
5.3. W ocenie Sądu, powołana na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji regulacja zawarta w art. 15c ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się wprost do sytuacji odmiennej od tej, która była przedmiotem pytania zawartego we wniosku i dotyczyła zakazu rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej grupy. Tymczasem z wniosku Strony o interpretację indywidualną nie wynika, aby Spółki Grupy, które zawarły umowę w dniu 14 listopada 2023 r. o utworzeniu PGK, wchodziły uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej, jak stanowi powołany powyżej przepis u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, nie jest zatem uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 u.p.d.o.p. do sytuacji nieopisanej w tym przepisie, tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu PGK kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Spółki niewchodzące uprzednio w skład PGK. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby w istocie do nieprzewidzianego ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., pomimo że art. 15c ust. 19 u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem PGK.
Istotnym jest przy tym, że wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej opiera się na wartości indywidualnie poniesionych kosztów przez poszczególnych członków grupy, do których należy zaliczyć także koszty finansowania dłużnego poniesione w poprzednich latach podatkowych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej. W tym stanie rzeczy rację należy przyznać Skarżącej, że w realiach badanej sprawy koszty finansowania dłużnego poniesione przed powstaniem PGK przez jej członków, jako część kosztów Spółek wchodzących w skład tej grupy, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie prawa PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków grupy przed jej powstaniem, wówczas takie ograniczenie zostałoby wprost uregulowane w ustawie, podobnie jak to ma miejsce w przypadku rozliczeń po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
5.4. Przyznanie racji organowi interpretacyjnemu prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa, co zasadnym czyni zarzut skargi uchybienia przepisom O.p. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego T. K. w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazał, że "organy administracji publicznej powinny - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego wynika z tych przepisów luka, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów lub braków przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości lub braki regulacji prawnej". Innymi słowy bez względu na to, czy ustawodawca w sposób zamierzony czy niezamierzony nie uregulował w u.p.d.o.p. sytuacji opisanej przez Skarżącą we wniosku, to ewentualnej luki w prawie podatkowym nie można uzupełniać w drodze wykładni przepisów i przenosić na podatnika odpowiedzialności za zaniechania prawodawcy. Spostrzeżenia te odnoszą się do przepisów u.p.d.o.p. analizowanych w rozpoznawanej sprawie.
W art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł generalną zasadę, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego nierozliczone w jednym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych (w ramach obowiązujących limitów). Tym samym, brak jest uzasadnionych podstaw, aby przepisu art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. nie stosować w stosunku do kosztów podatkowych poniesionych przez Spółki z Grupy – wobec wspomnianego braku przepisów u.p.d.o.p. przewidujących takie ograniczenie.
Wobec powyższego wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, brak jest przeciwskazań do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółki z Grupy w latach poprzedzających rejestrację PGK, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. Na uwzględnienie zasługują zatem zarzuty obrazy prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 petitum skargi oraz przepisów O.p. i art. 217 Konstytucji RP.
5.5. Mając na uwadze uznanie skargi za uzasadnioną Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej organ interpretacyjny będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, stosownie do art. 153 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).