I SA/Po 355/05

I SA/Po 355/05 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-04-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Janusz Ruszyński /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz. /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski.
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za 1998r. oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ R.Wiatrowski
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił W.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 1998 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 1998 w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] złotych. W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej Inspektor ustalił, że W.G. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży surowców wtórnych otrzymał nieodpłatnie od Spółki z o.o. "A" w W. [...] szt. płyt betonowych i [...] szt. płyt WK 70, które następnie podatnik wykazał w sporządzonej na dzień [...] grudnia 1998 r. inwenturze. Zaniechał jednak sporządzenia dowodu wewnętrznego otrzymanego towaru z podaniem jednostkowej ceny i jego wartości, który to wymóg nakłada na podatnika rozporządzenie Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148 poz. 720). Wobec nie dokonania przez W.G. wyceny otrzymanych płyt, organ podatkowy, zgodnie z art. 30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w drodze szacunku, przyjmując średnią cenę zakupu płyt betonowych zakupionych przez P.U. "B" Spółkę z o.o. w K., której podatnik ten był również udziałowcem, a nadto dokonywał zakupu tych płyt dla wspomnianej Spółki. W tej sytuacji znana mu była wartość otrzymanych płyt w ramach prowadzonej firmy jednoosobowej. Przyjmując cenę rynkową 1 płyty na [...] zł, ich łączna wartość rynkowa wyniosła [...] zł. Stosując stawkę podatkową 20 % podatek od niezaewidencjonowanego przychodu wyniósł [...] zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji W.G. zarzucił organowi kontroli skarbowej błędne zaliczenie otrzymanych od Spółki z o.o. P.U. "B" płyt betonowych, w zamian za uprzątnięcie placu miejsca ich składowania do kategorii nieodpłatnych świadczeń. Zakwestionował również przyjętą w decyzji wartość płyt.
Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1998, zaległości podatkowej i odsetek określając W.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1998 w kwocie [...] zł oraz ustaliła podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie ewidencjonowanych za rok 1998 w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł zasadność ustaleń organu I instancji, co do nieodpłatnego otrzymania przez W.G. płyt betonowych od Spółki "A". Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się także wartość nieodpłatnych świadczeń. Tym samym w/w podatnik z tytułu otrzymania płyt betonowych uzyskał nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych W.G. miał, zgodnie z § 1 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719), obowiązek prawidłowo pod względem formalnym oraz materialnym prowadzić ewidencję przychodów tj. zgodnie ze stanem faktycznym. Ponadto, zgodnie z § 12 ust. 2 w/w rozporządzenia powinien dokonywać zapisów przychodów w ewidencji przychodów i zakupu towarów. W prowadzonej ewidencji podatnik nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania w/w płyt, co uzasadniało na podstawie art.30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szacunkowe określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i ustalenie od tej kwoty 20 % podatku. Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, naruszył jednak przepis w/w art. 30 ust. 7, bowiem przepis ten przewiduje ustalenie 20 % podatku od niezaewidencjonowanego przychodu, a nie jego określenie, wobec czego uchylił w części zaskarżoną decyzję.
Decyzję tę W. G. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając organom podatkowym rażącą obrazę przepisów prawa procesowego (art. 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego tj. art.14 ust.2 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podnosi on przede wszystkim, że płyty otrzymał od Spółki "A" w zamian za uprzątnięcie placu, na którym były składowane. Nie stanowią więc one przedmiotu nieodpłatnego świadczenia, lecz ekwiwalent świadczenia ze strony skarżącego. Świadczenie skarżącego polegało na załadowaniu i przewiezieniu płyt oraz uprzątnięcia placu, z którego płyty zostały zabrane.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, że otrzymane przez skarżącego płyty stanowiły świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Izby Skarbowej prawidłowo również dokonano oszacowania przychodu z tego tytułu, przyjmując wartość 1 płyty w kwocie [...] zł. Kwota ta miała stanowić średnią cenę zakupu stosowaną przy sprzedaży płyt przez Spółkę "B" (której głównym udziałowcem był skarżący).
Wyrokiem z dnia [...] 03.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie [...] uchylił decyzję Izby Skarbowa z dnia [...] sierpnia 2001 r. Uzasadniając wskazano, że niesporne jest, iż skarżący W.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży surowców wtórnych opodatkowaną w formie podatku zryczałtowanego według stawki 3,3 % przychodu, a także fakt otrzymania przez skarżącego od "A" Spółki z o.o. w W. w 1998 r. [...] sztuk płyt betonowych drogowych oraz [...] sztuk płyt WK-70. Z oświadczenia dyrektora finansowego Spółki "A" wynikało, że płyty zostały przekazane przez tę firmę skarżącemu nieodpłatnie z terenu budowy w K. w zamian za uprzątnięcie placu budowy. Przedmiotowe płyty nie przedstawiały żadnej wartości dla Spółki "A". Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmian.; dalej ustawy) za przychód z działalności gospodarczej uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że przedmiotowe płyty stanowiły dla skarżącego nieodpłatne świadczenie. Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów finansowych, czy też świadczeń osobistych wykonanych w zamian za otrzymane płyty. Wprawdzie dla uznania, że dane świadczenie ma charakter odpłatny nie jest konieczne aby wartość obu świadczeń była równoważna, jednak na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że otrzymane przez niego świadczenie ma odpowiednik we wzajemnym świadczeniu z jego strony w jakiejkolwiek formie i o jakiejkolwiek wartości. Skarżący był wzywany przez Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] marca 2001 r. między innymi do wskazania środków transportu, którymi przewieziono płyty do miejsca ich składowania po ich nabyciu oraz sprecyzowania na czym polegało uprzątniecie placu po zabraniu z niego płyt. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący stwierdził w piśmie z dnia [...] marca 2001 r., że przewozu dokonywał okazjonalnie organizowanym transportem i z uwagi na upływ czasu nie pamięta przewoźników, którzy dokonywali transportu oraz że uprzątniecie placu polegało na wywiezieniu płyt i posprzątaniu terenu. Wobec nie wykazania przez skarżącego żadnych konkretnych świadczeń z jego strony w zamian za otrzymane płyty istniały podstawy, zdaniem Sądu, do uznania, że otrzymanie tych płyt miało charakter nieodpłatny i wobec nie zaewidencjonowania towaru ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 20 % - zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1998. Za słuszne uznano jednak zarzuty skarżącego dotyczące ustalenia wartości przedmiotowych płyt. W szczególności do oszacowania tej wartości przyjęto cenę płyt drogowych (płyty betonowe-utwardzenia) zastosowaną przy sprzedaży części tych płyt przez Spółkę z o.o. "B". Taką samą wartość ([...] zł) przyjęto dla płyt ściennych WK-70, stanowiących inny rodzaj towaru, przy czym w decyzjach organów obu instancji brak uzasadnienia w jaki sposób dokonano szacunku wartości w odniesieniu do tych płyt. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zalecono dokonać oddzielnych szacunków wartości poszczególnych rodzajów płyt i w decyzji uzasadnić sposób oszacowania.
Skarga kasacyjna od tego wyroku wywiedziona przez skarżącego została prawomocnie odrzucona.
Decyzją z dnia [...]12.2004 r. w sprawie Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.21 § 1 oraz art.233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. w kwocie [...] zł, określił nie zaewidencjonowany przychód w kwocie [...] zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wykonując Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. ponownie rozpatrzono odwołanie W.G. z dnia [...] 06.2001 r. W odwołaniu tym W.G. wniósł o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W środku odwoławczym zakwestionował ustalenia Inspektora dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, a w szczególności nie zgodził się z tezą dotyczącą otrzymania nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia płyt betonowych, gdyż w zamian za ich otrzymanie był zobowiązany do uprzątnięcia placu składowania. Ponowne postępowanie odwoławcze uwidoczniło zasadność wydania zaskarżonej decyzji, choć także wykazało, że istnieją podstawy do uznania części argumentów wniesionych w odwołaniu. Stwierdzono, że Inspektor Kontroli Skarbowej poprawnie ocenił stan faktyczny sprawy uznając, że w analizowanym przypadku miało miejsce zaniżenie przez podatnika wysokości przychodów, czego następstwem było zaniżenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie zaewidencjonowanych. Stosownie do przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej. Według przepisu art. 14 ust. 2 pkt.8 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do przekazanych podatnikowi przez inny podmiot gospodarczy płyt. Uzyskanie takich świadczeń zwiększa sumę przychodów, a tym samym wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w danym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 04.03.2004r. Sygn. akt I SA/Po 3413/04 orzekł, że organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że przedmiotowe płyty stanowiły dla W.G. nieodpłatne świadczenie. Sąd orzekł także, że wobec nie wykazania przez skarżącego żadnych konkretnych świadczeń z jego strony w zamian za otrzymane płyty istniały podstawy do uznania, że otrzymanie tych płyt miało charakter nieodpłatny. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że na podstawie umów Nr [....] i Nr [...] Spółka "B" zakupiła od Agencji Rolnej Skarbu Państwa płyty drogowe porozbiórkowe w łącznej ilości [...] szt. i wartości ogółem [...] zł. W przeliczeniu na 1 sztukę dało to średnią cenę zakupu w kwocie [...] zł. ([...] zł : [...] szt.). Zakupu powyższych płyt w imieniu Spółki "B" dokonał W.G., główny udziałowiec tej Spółki a jednocześnie właściciel firmy C. Inspektor w toku kontroli ustalił, iż podatnik sprzedawał w 1999r. płyty drogowe otrzymane nieodpłatnie od A Spółka z o.o. w W. średnio w cenie [...] zł za sztukę (sprzedaż [...] zł a ilość [...] szt.). Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że podatnik nie prowadził ewidencji ilościowej płyt w sposób pozwalający na ustalenia ich stanu wg rozmiarów. Ponadto podatnik w trakcie całego postępowania zarówno kontrolnego jak i odwoławczego nie przedłożył żadnego dokumentu przedstawiającego podział płyt betonowych według wymiarów i cen. Dlatego Inspektor przyjął cenę uśrednioną ze względu na niemożliwość wyceny płyt otrzymanych nieodpłatnie wg rozmiarów. Przyjęta do wyceny płyt betonowych cena rynkowa 1 sztuki płyty w kwocie [...] zł nie jest ceną zawyżoną. Podatnik sprzedawał płyty betonowe średnio po [...] zł, a zatem przyjęta do wyceny cena [...] zł w stosunku do ceny sprzedaży stanowi 52,70%. W ocenie organu odwoławczego, Inspektor zasadnie oszacował przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania płyt betonowych, tj. wycenił [...] sztuki płyt na podstawie ceny zakupu płyt drogowych przez Spółkę "B" od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tego tytułu wynosi [...] zł ([...] szt. x [...] zł). Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania wystąpił do podmiotów z branży budowlanej działających na rynku k. o podanie cen stosowanych w 1998r. na płyty ścienne WK-70. Z odpowiedzi uzyskanych od tych podmiotów wynika, że nie są one w stanie podać cen płyt WK-70 obowiązujących w 1998r. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika również, że - w odróżnieniu od płyt betonowych drogowych - podatnik nie sprzedawał otrzymanych nieodpłatnie płyt ściennych WK-70. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania płyt WK-70 na podstawie cen przyjętych dla płyt betonowych drogowych. Z uwagi na to, że podatnik nie wprowadził płyt WK-70 do obrotu , w ocenie organu odwoławczego zasadne jest przyjęcie, że wartość rynkowa tych płyt w 1998 r. wynosiła 0. Wobec tego przychód ustalony przez Inspektora w zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł zmniejszono o kwotę [...] zł, tj. o cenę [...] sztuk płyt betonowych WK-70, tj. płyt konstrukcyjnych w budownictwie przemysłowym lub mieszkaniowym. Następnie na podstawie art. 30 ust.7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Określono nie zaewidencjonowany przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł ([...] szt. x [...] zł) i ustalono zryczałtowany podatek wg stawki 20% w wysokości [...]zł.
Pismem z dnia [...] 01.2005 r. W.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażącą obrazę przepisów prawa procesowego a zwłaszcza art.68, 121, 122, 149, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art.14 ust.2 pkt.8 ustawy. Uzasadniając podniósł, że zaskarżona decyzja doręczona została mu w dniu [...] 01.2005 r., tj. dniu złożenia skargi, a więc z naruszeniem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Doręczenie decyzji w 2005 r. powoduje naruszenie tego terminu w związku z czym decyzja staje się bezprzedmiotowa. Zupełnie bezpodstawnie organ podatkowy przyjął, że decyzja doręczona została mu w dniu [...] 12.2004 przez jego małżonkę. Decyzja ta została jednak natychmiast do Izby Skarbowej zwrócona, w związku z czym trudno jest uznać, że została doręczona. Małżonka nie posiadała upoważnienia do jej odbioru, nie podjęła się również jej doręczenia na co wyraźnie wskazuje treść pisma przewodniego z jakim odesłała decyzję do nadawcy. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Wr 1117/2000 podniósł, że decyzja nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z tezą zawartą w zaskarżonych decyzjach dotyczącą otrzymania świadczeń nieodpłatnych. W zamian za ich otrzymanie zobowiązany był do poniesienia kosztów niwelacji placu, transportu płyt itp. Nie jest konieczne udokumentowanie wysokości tych kosztów, gdyż ich ekwiwalentność nie ma dla sprawy znaczenia. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA podniósł, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko Izby Skarbowej świadczy zdaniem skarżącego jedynie o chęci dokonania domiaru za wszelką cenę. Zauważono, że w zaskarżonej decyzji świadczenie "w zamian", jest traktowane jako świadczenie nieodpłatne. Nie można otrzymać nieodpłatnego świadczenia, jeżeli wiążą się z nim jakiekolwiek zobowiązania, bo rodzi to po stronie podatnika obowiązek wykonania wskazanych czynności. Uznał, że skoro nie był zobowiązany do ewidencjonowania kosztów, to na czynności te nie miał dokumentów, a posiadaną spycharkę wykorzystywał do załadunku i uprzątnięcia placu. Izba Skarbowa pominęła fakt, że przychód ze świadczeń nieodpłatnych był już raz opodatkowany gdyż sprzedając go naliczył od niego podatek zryczałtowany. Nie może to samo zdarzenie być dwukrotnie opodatkowane, a tym bardziej podatkiem sankcyjnym. Zwrócił również uwagę na fakt, że również ceny płyt ustalono niewłaściwie. Takie same ceny przyjęto dla płyt o różnych wymiarach oraz WK-70. Skoro brak jest ceny na rynku, jak to ustaliła Izba Skarbowa, to brak jest jakichkolwiek podstaw do narzucania zawyżonej ceny zakupu ustalonej przez organ podatkowy w oparciu o ceny wybranych, najmniej uszkodzonych płyt otrzymanych od przekazującego. Pominięto przedkładane opinie rzeczoznawcy. Organy obu instancji uzurpowały sobie zdaniem skarżącego prawo do oceny dziedziny, w której nie posiadają żadnej wiedzy. W oświadczeniu firmy "A" Sp. z o.o. jednoznacznie wskazano, że wielokrotne próby sprzedaży tych płyt nie przyniosły rezultatu. Trudno w tej sytuacji mówić, że płyty te reprezentowały jakąkolwiek wartość rynkową przekraczającą koszty ich zabrania, przewiezienia i uprzątnięcia placu budowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] 04.2006 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że naruszono art.68 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca je zostanie doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem , że decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stwierdzono, że decyzja została doręczona [...] 01.2005 r., a więc po upływie 5 letniego okresu. Podniesiono, że nie dokonano prawidłowego doręczenia zastępczego w trybie art.149 Ordynacji podatkowej, albowiem małżonka skarżącego nie zobowiązała się do oddania jej adresatowi, a podpisane przez nią potwierdzenie odbioru nie zawiera stosownej adnotacji. Podniesiono także, że doręczenie nie zostało dokonane w mieszkaniu podatnika, gdyż małżonka skarżącego odebrała przesyłkę w urzędzie pocztowym. Ten zaś nie mógł wydać przesyłki osobie bez upoważnienia nawet jeżeli była domownikiem. Podkreślono, że skarżący nie upoważniał małżonki do odbierania jego korespondencji w urzędzie pocztowym. Za skuteczne można uznać zatem doręczenie z dnia [...] 01.2005 r., tj. dokonane po upływie pięcioletniego okresu z art.68 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrażona w art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) norma stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej związanej z koniecznością uwzględnienia jako nieodpłatnego świadczenia wartości płyt betonowych uzyskanych przez podatnika od Spółki "A" wyrażonym w wyroku z dnia [...] 03.2004 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn.akt [...]. Wyrok ten nie został przez skarżącego wzruszony w trybie skargi kasacyjnej. Ocena prawna dotycząca wykładni art.14 ust.2 pkt.8 ustawy uznająca za przychód z działalności gospodarczej wartość otrzymanych nieodpłatnie płyt betonowych jako wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest zatem wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę.
Bezzasadny jest także zarzut dokonania niewłaściwej wyceny płyt betonowych na kwotę [...] zł. Zgodnie bowiem z przepisem art.12 ust.3 pkt.4) ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Nie można zatem było w tym przedmiocie sięgać do opinii biegłego lub posługiwać się wyceną rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżącego. Posłużono się zatem jak najbardziej prawidłową ceną zakupu płyt betonowych drogowych zakupionych w 1998 r. przez "B" Sp. z o.o. Innych charakter miały płyty WK-70 i nie mogły zostać objęte tą samą ceną. Skoro organowi podatkowemu nie udało się ustalić ich wartości według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia to zasadnym było przyjęcie ich wartości w kwocie 0,- zł, co de facto oznaczało ich wyłączenie z podstawy opodatkowania. Nie do przyjęcia są argumenty skarżącego, że faktycznie także płyty drogowe nie przedstawiały żadnej wartości, albowiem część tych płyt została przecież w 1999 r. sprzedana przez podatnika po cenie [...] zł za jedną sztukę.
Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut przedawnienia. Stosownie do § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.; dalej Rozporządzenia) podatnik jest obowiązany za każdy miesiąc obliczać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku - na rachunek właściwego urzędu skarbowego (ust.1) oraz po upływie roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć zeznanie, według określonego wzoru, o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust.2). Z kolei zgodnie z § 5 ust.1 pkt.4) Rozporządzenia ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi w przypadku otrzymanych nieodpłatnych świadczeń 3,3% przychodów. W.G. był zatem zobowiązany do złożenia deklaracji do dnia 31.01.1999 r. i wykazania w niej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, które winno zostać opodatkowane stawką 3,3%. Stosownie do przepisu art.68 § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływał zatem w dniu [...]12.2004 r.
Należy przyjąć, że doręczenie decyzji ustalająca wysokość zobowiązania zostało skutecznie dokonane [...]12.2004 r. Stosownie do przepisu art.149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jak wynika zaś z dowodu doręczenia w dniu [...] 12.2004 r. żona skarżącego M. Z.G nie tylko pokwitowała odbiór przesyłki, lecz także oświadczyła, że jest dorosłym domownikiem, który podjął się oddania pisma adresatowi – co stwierdzone zostało jej powtórnym podpisem pod treścią podkreślonego przez doręczyciela stosownego fragmentu dowodu doręczenia (k.[...] tomu akt administracyjnych). Nieprawdziwe są zatem twierdzenia strony skarżącej, że żona W.G. nie podjęła się oddania pisma adresatowi. Nie może być zatem żadnych analogii w tym przedmiocie do stanu prawnego i faktycznego objętego powołanym wyrokiem z 17.09.2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Wr 1117/00. W przypadku natomiast sytuacji, gdy domownik podjął się oddania pisma, a następnie odesłał pismo organowi podatkowemu, nie przekazując go adresatowi, przyjąć należy skuteczne doręczenie. Czynność doręczenia zakończyła się bowiem w chwili przekazania pisma domownikowi. Odesłanie pisma przez domownika nie powoduje konieczności powtórzenia procedury związanej z doręczeniem i nie wstrzymuje biegu terminu, który rozpoczął się w momencie doręczenia (por. t.6 do art.149 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.467). Również za prawidłowe należy uznać dokonanie odbioru pisma przez dorosłego domownika z urzędu pocztowego oddawczego. Analiza przepisu art.26 ust.2 i ust.3 ustawy z 12.06.2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. 130. poz.1188 ze zm.) stanowiącego o różnych formach doręczania przesyłek pocztowych i zastrzeżenie pierwszeństwa regulacji innych ustaw w powiązaniu z przepisem art.149 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że jedynie uprzedni sprzeciw dokonany przez adresata mógłby wykluczyć możliwość doręczenia pisma osobie z nim zamieszkałej także w urzędzie pocztowym (por. t.4 do art.149 w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005 , B.Adamiak i inni , Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2005 , str.607-8 i powołane tam orzecznictwo).
Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.
/-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz
uk