I SA/PO 354/25

I SA/Po 354/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 96 ust. 9 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 119zv § 1, art. 119zg pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na czynność Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 marca 2025 roku nr [...] w przedmiocie wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P.
17 marca 2025 r. wykreślił C. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r. poz. 361; w skrócie: "u.p.t.u."),
w związku z uzyskaniem informacji, które wskazywały, że spółka działa z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 26 lutego 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że C. Sp. z o.o. mogła być uczestnikiem procederu polegającego na unikaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
Następnie ten sam organ postanowieniem z 28 lutego 2025 r., nr [...] przedłużył termin blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego C. Sp. z o.o. na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj.do 28 maja 2025 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w wyniku analizy ryzyka ustalono, że podmiot może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych.
Dnia 10 marca 2025 r. wpłynęła informacja w zakresie materiału dowodowego oraz analiza ryzyka. Z powyższych materiałów wynika, że podmiot prowadzi działania
z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; w skrócie: "o.p.") lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na
ww. czynność Naczelnika z 17 marca 2025 r., nr [...] skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie norm prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez błędną jej wykładnię i nieprawidłowe jej zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez uznanie przez organ za udowodnione, że spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków
w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. na podstawie tylko domniemań i przypuszczeń, co skutkowało dokonaniem przez organ czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT z istotną szkodą dla spółki;
- art. 213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez wykreślenie z rejestru podatku od wartości dodanej (VAT) skarżącej z tego względu, że uchybiła ona obowiązkom
z tytułu VAT, bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń i zachowania skarżącej.
Skarżąca spółka wniosła o:
1. uchylenie czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT;
2. rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie;
3. zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji dokonując czynności nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli Sąd może stwierdzić bezskuteczność czynności w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo
i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 146 § 1
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.")].
Sąd zauważa, że w podobnej sprawie WSA w Poznaniu orzekał w wyroku z 8 kwietnia 2025 r. I SA/Po 312/24. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd
w pełni podziela argumentację wskazaną w orzeczeniu.
Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla
z urzędu podatnika z rejestru, jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania
o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.
Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., I FPS 3/23. W uchwale tej przesądzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Stwierdzono ponadto, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do
art. 207 o.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA przypomniał, że przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 został dodany do ustawy o VAT z dniem 13 stycznia 2018 r. przez art. 8 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw
w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491). Jego ustanowienie było związane
z wprowadzeniem, również z dniem 13 stycznia 2018 r., do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie
i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie instytucji prawa podatkowego w postaci tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
NSA zauważył, na co wskazuje również strona skarżąca, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 o.p., gdyż do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Jak bowiem wynika z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazująca na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych, zawiera szersze ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 o.p., który mówi o możliwości wykorzystywania tych instytucji. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u w zestawieniu z art. 119zv § 1 o.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien dokonać analizy zebranych informacji, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik działał z zamiarem wyłudzeń skarbowych.
Mając na uwadze, że wykreślenie jest czynnością materialno - techniczną, organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, musi jednak posiadać informacje bezsprzecznie wskazujące, że działania podatnika wskazują na prowadzenie przez niego działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg
pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.
W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 lutego 2025 r. zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, należącego do skarżącej spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 28 maja 2025 r. do kwoty 16.543.460,00 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2024 r., przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.
W ocenie Sądu zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia argumentacja, poparta stosownymi tabelami zawierającymi dane dotyczące m.in. przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zestawienia danych z deklaracji i plików JPK zawierających korekty dostaw oraz analiza złożonych plików JPK odbiorców, stanowiła dla Naczelnika wystarczającą podstawę do dokonania czynności wykreślenia spółki
z rejestru czynnych podatników VAT.
Szczególną uwagę należy w tym zakresie zwrócić na dokonaną szczegółową analizę dokonaną przez Naczelnika w tym uzasadnieniu.
Z tego postanowienia wynika, że skarżąca spółka może uczestniczyć
w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności:
1. Podmiot kwalifikowany złożył deklaracje VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów
i usług za okres od stycznia do grudnia 2024 r., w których mógł zaniżyć dostawę towarów i usług, poprzez bezpodstawne ujęcie w deklaracjach VAT i plikach JPK korekt dostaw na podstawie 2963 dokumentów DW,
2. Wysokość podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów/usług na rzecz odbiorców (głównie powiązanych), wynosi 20.535.577,59 zł, jednakże podatku tego podmiot kwalifikowany nie uregulował z uwagi na zmniejszenie kwoty podatku na podstawie dowodów wewnętrznych do kwoty 3.629.283,49 zł:
3. Z analizy danych zawartych w pliku [...] za styczeń 2025 r. złożonym w dniu 25.02.2025 r. przez C. sp. z o.o. wynika, że
w zakresie sprzedaży podmiot ten wykazał 297 dowodów wewnętrznych (DW) ujemnych o łącznej wartości netto -6.356.832,04 zł, podatek należny
-1.462.071,44 zł. Powyższe uzasadnia podejrzenie, że opisany powyżej proceder trwa.
4. Wartość sprzedaży deklarowanej w JPK przez podmiot kwalifikowany na rzecz podmiotów powiązanych stanowiła w okresie od I do XII 2024 r. 91% sprzedaży ogółem (82.180.364,28 zł + VAT 18.901.484,20 zł z kwoty sprzedaży ogółem: 89.596.617,54 zł + VAT 20.535.577,59 zł).
5. W wyniku analizy i porównania przepływów na rachunkach bankowych za okres od stycznia do grudnia 2024 r. z danymi z plików JPK za analogiczne okresy ujawniono, że wykazane przez spółkę transakcje sprzedaży w plikach JPK nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w uznaniach na rachunkach tego podmiotu.
W szczególności w przypadku kilku kluczowych odbiorców ujawniono wpłaty
o niższej wartości od sprzedaży wykazanej przez podmiot kwalifikowany na ich rzecz (tak np. H. T. SP. Z O.O.- brak zapłaty na kwotę
6,1 min zł, L. SP. Z O.O.- brak zapłaty na kwotę 4,2 min zł, O.-T. SP. Z O.O.- brak zapłaty na kwotę 5,2 min zł, O. T.
sp. z o.o. - brak zapłaty 3,4 min zł). Ujawniono także przypadki, w których zasilenia podmiotu kwalifikowanego znacząco przewyższały sprzedaż wykazaną przez ten podmiot (tak np. w przypadku B. SP. Z O.O.- nadpłata w kwocie
4,8 min zł, R. T. SP. Z O.O- nadpłata w kwocie 4,3 min zł., L. T SP. Z O.O.- nadpłata w kwocie 1,6 min zł).
6. Odnotowane na rachunku podmiotu kwalifikowanego nr [...] liczne wpłaty z [...] tytułem: Wypłata z [...] ([...]) - suma wpłat z [...]
10.699.272,20 zł oraz ok. 2,5 min zł wpłaconych przez klientów indywidualnych tytułem rezerwacji wycieczki wskazuje na świadczenie usług turystyki, które nie zostały ujawnione w plikach (brak zadeklarowanej sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych, brak sprzedaży paragonowej). Z uwagi na opodatkowanie usług turystycznych na zasadzie VAT marży, na etapie analizy nie jest możliwe ustalenie uszczuplenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Spółka C. sp. z o.o. deklaruje taką formę opodatkowania
w składanych częściach deklaracyjnych plików [...] - zaznaczone pole nr [...] - jednak nie wyszczególnia ich w części ewidencyjnej, w dedykowanych do tego polach Sprzedaż VAT marża i Zakup VAT marża. Nie jest zatem możliwe podstawy opodatkowania świadczonych przez podmiot kwalifikowany usług turystyki. Zarówno otrzymane przelewy, jak i zadeklarowanie takich usług w deklaracji, świadczą o braku ich opodatkowania przez C. sp. z o.o.
7. Zgodnie z Centralną Ewidencją Kas Rejestrujących C. sp. z o.o. posiada jedną kasę fiskalną, nr ewid. [...],
nr unikatowy [...], zainstalowaną pod adresem: [...], [...]. Data fiskalizacji kasy: 30.10.2024 r. Suma sprzedaży zarejestrowana na kasie fiskalnej wg stanu na 31.01.2025r. wynosiła 9.457,90 zł.
8. Z rachunku podmiotu kwalifikowanego nr [...] odnotowano w okresie od 01.01.2024 r. do 31.12.2024 r. 1161 wypłat gotówkowych z bankomatów [...] w S. L. i w P. na łączną kwotę 4.644.000 zł. Również z rachunku [...] były wypłacane 166 razy środki pieniężne w gotówce przez H. K. na kwotę 6.089.000 zł i z rachunku [...] na kwotę 163.000 EUR (39 wypłat).
9. Jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej podmiot kwalifikowany deklaruje prowadzenie działalności organizatorów turystyki (PKD: [...]). Ustalono, że podmiot ten figuruje w Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki
i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych - CEOTiPUNPUT od 8 sierpnia 2022 r. Posiada także gwarancję ubezpieczeniową ważną do 02.08.2025 r. (50.000 EUR). 11.12.2024 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie wykreślenia spółki z Rejestru (doręczone 16.12.2024 r.).
10. Wg danych z 03.02.2025 r., spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Elektronicznym Przedsiębiorców Transportu Drogowego KREPTD - prowadzonym przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego ([...]/). Podmiot posiada zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie rzeczy od 17.08.2022 r. (nr [...]) oraz licencję wspólnotową na przewóz rzeczy nr [...], ważną od 16.08.2022 r. na 60 pojazdów powyżej 3,5t. C. sp. z o.o. nie jest właścicielem pojazdów ciężarowych. Jako osoba zarządzająca widnieje P. S., posiadający certyfikat kompetencji zawodowych w drogowym transporcie rzeczy nr [...] od 26.10.2022 r. Brak licencji oraz zezwoleń na przewozy osobowe.
Ponadto zbadano sytuację majątkową podmiotu kwalifikowanego:
1. według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany posiada 3 pojazdy,
2. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla C. Sp. z o.o.,
3. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od [...]/2024 do [...]/2024 podmiot kwalifikowany nie wykazał nabyć środków trwałych,
4. kapitał zakładowy C. Sp. z o.o. wynosi 5.000,00 zł.
W ocenie Sądu z analizy dokonanej przez NWUCS wynikało uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej spółki w mechanizmie oszustwa w podatku VAT oraz wykorzystania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.
Reasumując, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ dysponował wystarczającymi dowodami pozwalającymi na zastosowanie art. 95 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Pamiętać bowiem należy, że na potrzeby czynności materialno-technicznej, jaką jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT, organ ma przywołać okoliczności i dowody, które wskazują na prowadzenie przez podatnika działań
z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy Naczelnik dysponował informacjami i dowodami przemawiającymi za słusznością podjętej w sprawie czynności polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru VAT.
Na marginesie należy wskazać, że podatnik miał możliwość złożenia wniosku na podstawie art. 96ust. 9j u.p.t.u. o przywrócenie podatnika do rejestru, zgodnie bowiem z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Wówczas prowadzone jest postępowanie podatkowe, organ jest zobowiązany przeprowadzić dowody przedstawione przez stronę i wydać w tym zakresie decyzję. Z tej drogi prawnej podatnik nie skorzystał.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.