I SA/Po 354/24

I SA/Po 354/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-09-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par. 1, art. 57a, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 23 grudnia 2023 r., uzupełnionym w dniu 14 marca 2024 r. W. Ś. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u.").
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest nauczycielem akademickim ze stopniem doktora w dziedzinie nauk społecznych w dyscyplinie: ekonomia i finanse. Zatrudniony na stanowisku adiunkta na Uniwersytecie Ekonomicznym [...]. Posiada odpowiednie przygotowanie i doświadczenie pedagogiczne oraz licencję maklera papierów wartościowych ([...]) wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego. W 2017 r. ukończył Uczelniany Kurs Pedagogiczny dla Młodej Kadry [...] ze szczególnym uwzględnieniem andragogiki czyli kształcenia dorosłych. Instytucją wydającą certyfikat jest Uniwersytet Ekonomiczny [...] Od 2016 r. prowadzi w Uniwersytecie Ekonomicznym zajęcia z zakresu podstaw finansów. Wnioskodawca, oprócz zajęć prowadzonych w Uniwersytecie, od 2021 r. prowadzi zajęcia na Uniwersytecie [...] (dawniej [...]), gdzie jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenia. Prowadzone przez wnioskodawcę przedmioty to: Podstawy finansów (ćwiczenia), Finanse publiczne (ćwiczenia), Finanse behawioralne (wykład), Inwestycje kapitałowe (on-line), Cyfryzacja w finansach i administracji (wykład). Zakres przedmiotów zmienia się w zależności od semestru i roku akademickiego. W roku akademickim [...] prowadził dla studentów kierunku Zarządzania na Uniwersytecie [...] (dawniej [...]) zajęcia z przedmiotu Inwestycje kapitałowe. Przedmiot ten prowadzi również w bieżącym roku akademickim w formie on-line. Zakres zajęć obejmuje m.in. takie zagadnienia jak charakterystyka instrumentów rynku kapitałowego, jakimi są m.in. akcje i obligacje, ze szczególnym uwzględnieniem ryzyka i stopy zwrotu, zasady funkcjonowania funduszy inwestycyjnych i funduszy ETF, wykorzystanie możliwości z zakresu III filaru emerytalnego do budowania prywatnego portfela inwestycyjnego.
Oprócz działalności naukowo-dydaktycznej wnioskodawca zajmuje się również popularyzacją nauki mającą na celu szerzenie wiedzy ekonomicznej, zwłaszcza z zakresu finansów osobistych. Przekazuje wiedzę zarówno studentom, jak również osobom niestudiującym, ale chcącym poszerzyć swoją znajomość ekonomii i finansów. Jest autorem artykułów naukowych i popularnonaukowych oraz publicystycznych. Prowadzi blog popularyzujący wiedzę z zakresu ekonomii i finansów oraz regularnie bierze udział w konferencjach poświęconych szerzeniu takich treści. Wnioskodawca, współpracował z Ekonomicznym Uniwersytetem Dziecięcym, w ramach którego występował z prelekcjami dla rodziców. Brał udział w projekcie "Z. Szkoły NBP" oraz np. we wrześniu 2021 r. miał przyjemność wystąpić dla wybranych uczniów z 3 szkół w P. (wydarzenie na ok. 150 osób). Kierując się zainteresowaniem odbiorców w social mediach, wnioskodawca zdecydował się na poprowadzenie w formie cyfrowej szkoleń z zakresu inwestowania prywatnych środków. Od stycznia 2023 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działania jest działalność edukacyjna, prowadzenie bezpłatnych prelekcji w postaci webinarów oraz sprzedaż usług edukacyjnych w postaci odpłatnych kursów online udostępnianych na platformie internetowej. Sprzedawane przez wnioskodawcę kursy udostępniane są na domenie: [...] formą działalności wnioskodawcy jest jednoosobowa działalność gospodarcza ([...]). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczającym się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca nie jestem zarejestrowanym podatnikiem VAT i jak dotąd korzystał ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ sprzedaż za 2023 r. nie przekroczyła limitu [...] zł. PKD prowadzonej działalności to: – [...] – P. pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; – [...] – Przetwarzanie danych; – [...] – Artystyczna i literacka działalność twórcza.
Wnioskodawca, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.), ani nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej P. A. N. lub instytutu badawczego, natomiast zakres tematyczny prowadzonego przez wnioskodawcę kursu pokrywa się w większości z tematyką prowadzonych zajęć w uczelni wyższej (sylabus przedmiotu Inwestycje kapitałowe w załączeniu). W ramach działalności w Internecie, wnioskodawca prowadzi bezpłatne wykłady online z możliwością interakcji ze strony uczestników, natomiast dodatkowo udostępnia odpłatne
kursy dla osób chcących poszerzyć swoją wiedzę w zakresie prezentowanych tematów.
Udostępnione dotychczas kursy to:
1. Kurs dotyczący III filaru emerytalnego oraz
2. Dziesięciomodułowy kurs "Inwestowanie od zera do kompletnego portfela".
Kurs zawiera następujące moduły:
I. Wprowadzenie oraz mity na temat inwestowania.
II. Zanim zaczniesz inwestować. Finanse osobiste i skłonność do ryzyka.
III. Obligacje. Inwestowanie w obligacje detaliczne skarbu państwa oraz poprzez ETF-y. Podatki.
IV. Akcje. Inwestowanie w akcje. Kupno poszczególnych akcji. Podstawy analizy całych rynków akcji oraz proces składania zleceń. Podatki.
V. Metale szlachetne. Inwestowanie w złoto i srebro fizyczne. Podatki.
VI. Fundusze inwestycyjne i fundusze ETF. Podatki.
VII. Budowanie portfela inwestycyjnego. Przykładowe portfele o różnym profilu ryzyka i stopy zwrotu. Zagospodarowanie dopłat oraz rebalancing.
VIII. Psychologia inwestowania, aspekty mentalne.
IX. Wykorzystanie III filaru systemu emerytalnego.
X. Integracja wszystkich elementów. Praktyczne wskazówki i najczęściej pojawiające się błędy.
Korzystanie z kursów jest odpłatne, kursant/uczeń może skorzystać z udostępnianej wiedzy poprzez wybranie interesującego go kursu, po złożeniu zamówienia i uiszczeniu zapłaty. W zamian kursant otrzymuje na wskazany adres e-mail potwierdzenie złożonego zamówienia wraz z linkiem do platformy i hasłem umożliwiającym czasowy dostęp do interesującego go kursu (bazowo rok). Umowa z kursantem zawierana jest w sposób zdalny wraz z chwilą otrzymania przez niego potwierdzenia złożonego zamówienia. Ceny kursów podane na stronie są cenami netto, a więc nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzone zajęcia mają charakter edukacyjny, nie zaś doradczy w zakresie inwestowania. Zainteresowany, nie ustala indywidualnie z kursantami strategii inwestowania ich kapitału, nie analizuje struktury ich portfela inwestycyjnego, nie przedstawia indywidualnych zaleceń, ani nie weryfikuje w żaden sposób skuteczności ich działań. Zatem, nie bada indywidualnie potrzeb inwestycyjnych osób korzystających ze szkolenia, ani nie ustala akceptowalnego dla nich ustalonego indywidualnie poziomu ryzyka. Przedstawiana wiedza ma charakter ogólny, wyjaśnia zasady korzystania z instrumentów finansowych, budowania bezpiecznej struktury portfela inwestycyjnego według ogólnie przyjętych założeń dla poszczególnych grup wiekowych, wskazuje dostępne rodzaje instrumentów, bez polecania konkretnych walorów emitowanych przez spółki. Przekazywana w trakcie kursu wiedza, nie stanowi zatem doradztwa inwestycyjnego, kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Pomimo, że jest przekazywana osobom dorosłym, nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z jakąkolwiek branżą lub zawodem, nie ma również na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Z założenia zajęcia kierowane są do osób, które chcą rozwijać ogólną znajomość zasad inwestowania pasywnego. Wiedzę o bardzo zbliżonym zakresie do prowadzonego kursu online przekazywana jest na zajęciach prowadzonych na Uniwersytecie [...], z przedmiotu Inwestycje kapitałowe. Kursy online opierają się o zakres materiału dydaktycznego wykładanego w szkole wyższej i dodatkowo go poszerzają. Świadczone usługi szkoleniowe są zdaniem wnioskodawcy, równoważne z przekazywaniem ogólnej wiedzy finansowej na poziomie kształcenia w szkole wyższej. Kurs służy budowaniu, pogłębianiu i rozwojowi kompetencji finansowych kursantów charakterystycznych dla kształcenia powszechnego w zakresie ekonomii i finansów. Dodatkiem do płatnych modułów są webinary dla kursantów, o których informowani są oni mailowo. W trakcie tych spotkań uczestnicy mogą zadawać na czacie pytania i prosić o przybliżenie interesującej ich problematyki związanej z przepracowywaną tematyką. Odpowiedź na pytania udzielana jest w trakcie zajęć, także z dodatkowej wiedzy mają możliwość korzystać wszyscy słuchacze, tak, jak w trakcie ćwiczeń lub wykładów na uczelni. Są to pytania i odpowiedzi o charakterze ogólnym, nie dotyczące indywidualnych strategii inwestowania. W związku z tym, że wnioskodawca planuje dalszy rozwój działalności gospodarczej, a co za tym idzie tworzenie nowych kursów edukacyjnych, co może spowodować, że w przyszłym roku podatkowym dojdzie do przekroczenia limitu przychodów z prowadzonej działalności w wysokości [...] zł, wnioskodawca powziął wątpliwość czy wystąpi w jego przypadku obowiązek rejestracji jako podatnik czynny VAT.
Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi edukacyjne w postaci odpłatnych kursów online udostępnianych na platformie internetowej stanowią usługi nauczania na poziomie wyższym tzn. obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania uczelni wyższych. Zajęcia o bardzo zbliżonej tematyce prowadzi na Uniwersytecie [...] w [...] Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi edukacyjne w postaci odpłatnych kursów online udostępnianych na platformie internetowej świadczone są przez niego jako nauczyciela, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie w prowadzeniu zajęć edukacyjnych. Posiada niezbędne wykształcenie kierunkowe (potwierdzone dyplomem ukończenia szkoły wyższej oraz dyplomem potwierdzającym uzyskanie stopnia doktora), ukończył kurs pedagogiczny (potwierdzony certyfikatem ukończenia kursu), wiedzę i umiejętności. Legitymuje się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania, zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto, istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną przez wnioskodawcę na kursie, a posiadanymi kwalifikacjami. Wnioskodawca, nie działa natomiast na rzecz lub w imieniu uczelni. Świadczone usługi mają charakter nauczania prywatnego. Wnioskodawca wyjaśnił, że moduły kursu zostały przygotowane i nagrane wcześniej przez niego, dając uczestnikom możliwość zapoznania się z nimi przed webinarami prowadzonymi na żywo oraz możliwość wielkokrotnego odtwarzania kursu przez okres 12 miesięcy. W ramach kursu prowadzone są również spotkania na żywo (webinary), podczas których kursanci mogą zadawać pytania do materiału. Nie jest to jednak konsultacja "jeden na jeden", ani doradztwo. Pytania zadawane są przez słuchaczy "na czacie", w trakcie prowadzenia spotkań. Udzielanie odpowiedzi wygląda w ten sposób, że odczytywane jest pytanie kursanta, a następnie udzielana odpowiedź, ewentualnie wnioskodawca odsyła do odpowiedniej literatury. Ta forma udzielania odpowiedzi daje możliwość zapoznania się z nią wszystkim słuchaczom, jakby to miało miejsce w trakcie zajęć stacjonarnych w uczelni. Dodatkowo kursanci mają możliwość zadawania pytań mailowo lub przez komunikatory social mediów w zakresie materiału objętego kursem. W związku z tym, że uczniowie – kursanci uzyskują dostęp do prezentacji zawierających prezentowany materiał, mogą się u nich pojawić dodatkowe pytania związane z jego analizą, dlatego mają możliwość zadawania dodatkowych pytań. Internet wykorzystywany jest w kursach jako proste narzędzie służące komunikacji na linii nauczyciel – uczeń – kursant, ale za pośrednictwem Internetu kursanci mają też dostęp do nagranych modułów na platformie edukacyjnej. Zdaniem wnioskodawcy, jego udział w szkoleniu odgrywa rolę główną, sam opracował treść modułów, nagrał je, prowadzi spotkania, odpowiada na żywo na pytania słuchaczy, zaprasza na następne spotkanie, do którego przesyła im link. Wnioskodawca, weryfikuje poziom zaangażowania słuchaczy poprzez zadawanie im pytań, na które odpowiadają na czacie. Nie udziela wprawdzie konsultacji w rozumieniu doradztwa finansowego, ale odpowiada na żywo, mailowo lub przez komunikatory social media na pytania kursantów w zakresie prezentowanego materiału. Wnioskodawca wskazał, że prezentowane treści edukacyjne udostępniane na platformie internetowej są na poziomie odpowiadającym studiom (kształceniu na poziomie wyższym). Zajęcia podobnej treści wnioskodawca prowadzi na Uniwersytecie [...] Wnioskodawca podał, że prezentowane treści korespondują z programem na uczelni wyższej, zatem nie można tu mówić o podstawie programowej. Zajęcia o zbliżonej treści prowadzone są na Uniwersytecie [...] Wnioskodawca wskazał, że istnieje związek pomiędzy świadczonymi usługami edukacyjnymi w postaci odpłatnych kursów online udostępnianych na platformie internetowej, a posiadanymi przez niego kwalifikacjami. Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim, posiada odpowiednie przygotowanie pedagogiczne oraz wiedzę z zakresu ekonomii i finansów. Wiedza, którą przekazuje w trakcie kursów online jest wiedzą z zakresu ekonomii i finansów i jest bardzo zbliżona do tej prezentowanej w trakcie zajęć prowadzonych przez niego w uczelni wyższej. Wnioskodawca, świadczone usługi edukacyjne w postaci odpłatnych kursów online wykonuje na własny rachunek i odpowiedzialność. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, kurs prowadzi samodzielnie, bez przygotowywania go pod czyjeś zamówienie czy czyjeś wymagania. Relacja umowna, powstająca w momencie zakupienia przez kursanta kursu wiąże bezpośrednio wnioskodawcę i osobę, która dokonała zakupu. Wnioskodawca, posiada wykształcenie wyższe, doktorat z nauk społecznych w dyscyplinie ekonomia i finanse. Wykształcenie zdobył w oficjalnym systemie nauczania zgodnie z prawem o szkolnictwie wyższym. Usługi edukacyjne w postaci odpłatnych kursów online udostępnianych na platformie internetowej stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie wyższym. W ich realizacje nie jest w jakikolwiek sposób zaangażowana uczelnia. Kursy są sprzedawane na rzecz uczestników kursu. Uczestnicy mogą zadawać pytania w zakresie materiału przedstawionego w trakcie kursu również po jego zakończeniu. Dostęp do platformy z kursem jest przyznawany bazowo na rok. Jedynie podczas przedsprzedaży było to 1,5 roku. Usługi objęte zakresem wniosku świadczone są również na podstawie umów zawartych ze studentami/słuchaczami, przy czym za zawarcie umowy, wnioskodawca uznaje zakup kursu przez słuchacza i opłacenie go. W zamian kursant uzyskuje dostęp do kursu na platformie [...], (spotkania online na żywo, odbywają się za pośrednictwem platformy [...]). Wnioskodawca wyjaśnił, że kurs jest nagrany i umieszczony na platformie [...], ale odbywają się również spotkania online (webinary) "na żywo" z możliwością zadawania pytań przez kursantów i interakcji na linii: nauczyciel – kursant. Kursanci mają możliwość zadawania pytań na czacie, w trakcie trwania spotkania on-line. Aktualnie do tego typu spotkań używana jest platformy [...]. Na pytania wnioskodawca odpowiada w trakcie dedykowanego do pytań spotkania. Kursanci mają również możliwość późniejszego kontaktu mailowego, przez komunikatory social mediów lub zadania pytań na jednym z następnych spotkań. Ze względu na specyfikę przekazywanej wiedzy, usługi kierowane są do osób dorosłych. Są to z reguły (ale nie zawsze) osoby o wyższym wykształceniu bądź studenci (nie tylko szkół ekonomicznych). Z udziału w kursie może skorzystać każdy, kto wykupi do niego dostęp. Nie jest sprawdzane wykształcenie uczestników kursu, niektóre osoby wnioskodawca kojarzy z zajęć prowadzonych na uczelni. Zdaniem wnioskodawcy, przekazywana w trakcie kursu wiedza ma charakter ogólny i dotyczy obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin (z zakresu ekonomii, w tym ekonomii behawioralnej oraz finansów). Swoim zakresem obejmuje podstawy programowe przedmiotu wykładanego w szkole wyższej, ale zawiera również wiedzę ponadprogramową. Celem kursu jest poszerzenie wiedzy i umiejętności uczniów – kursantów, którymi są m.in. studenci, absolwenci uczelni wyższych, ale również inne dorosłe osoby zainteresowane pogłębieniem swojej wiedzy i rozwojem umiejętności praktycznych w zakresie inwestowania (ogólną umiejętność analizy danych, wykresów, cen kruszców, trendów rynkowych). Wnioskodawca wyjaśnił, że są to zajęcia kierowane do wszystkich osób zainteresowanych rozwojem swoich kompetencji i poszerzeniem wiedzy w zakresie inwestowania. Kurs nie był przygotowywany do osób w określonym przedziale wieku, ale ze względu na swój charakter gromadzi raczej osoby dorosłe, młodsze, z wyższym wykształceniem bądź studiujące. Kurs nie ma charakteru zamkniętego, dostęp do niego może zakupić każdy. Nagrania są umieszczone na platformie z kursem. Kupując dostęp do takich zajęć, kursant ma jednakże możliwość zadawania pytań drogą mailową, przez komunikatory social mediów, jak i również uzyskuje link do mających się odbyć spotkań on-line będących uzupełnieniem nagranych materiałów. Wnioskodawca biorąc pod uwagę, że usługi świadczone są za pomocą Internetu oraz że osoba, która wykupiła dostęp do kursu, może go odtworzyć w dowolnym momencie (z ograniczeniem czasu dostępu bazowo do 12 miesięcy od zakupu), stwierdził, że usługi te teoretycznie można by potraktować jako usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej: ustawa) w związku z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.), jednakże ich świadczenie, nie jest zautomatyzowane, ze względu na cykliczne spotkania online na żywo z kursantami oraz możliwość interakcji z ich strony i zadawania pytań. Gotowe nagrania uzupełniane są spotkaniami na żywo wymagającymi aktywnego udziału w formie odpowiadania na pytania. Ponadto z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do m.in. do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Wnioskodawca stwierdził, że wykonanie tego typu usług jest możliwe również bez użycia technologii informacyjnej. Kurs mógłby zostać zrealizowany w ramach cyklicznie
organizowanych wykładów, jednakże byłoby to przedsięwzięcie wymagające znacznych
nakładów finansowych związanych z wynajmem sali oraz wiązałoby się z ograniczoną dostępnością kursu dla osób pochodzących z innych województw. Przekazywanie wiedzy za pośrednictwem Internetu daje możliwość dotarcia do większej liczby osób, wiąże się z niższymi kosztami wnioskodawcy jak i kursantów oraz z oszczędnością czasu związanego z organizacją przedsięwzięcia oraz czasu dojazdu na kurs po stronie słuchaczy. Jest to zdaniem wnioskodawcy, rozwiązanie rozsądne, zwłaszcza dla osoby rozpoczynającej prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca stwierdził, że że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie ma znaczenia fakt, że usługi nauczania, opisane we wniosku, stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, ponieważ żaden przepis ustawy nie zawęża stosowania omawianego zwolnienia w takiej sytuacji. Wnioskodawca wskazał, że usługa zakwalifikowana jako elektroniczna nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczenie usług nie jest w pełni zautomatyzowane. Kurs oparty jest również o cyklicznie odbywające się spotkania on-line prowadzone przez wnioskodawcę, z możliwością interakcji na linii: nauczyciel – kursant, występuje również możliwość zadawania pytań mailowo lub przez komunikatory mediów społecznościowych po kursie (zatem utrzymywaniem kontaktu z prowadzącym zajęcie w miarę takiej potrzeby). Natomiast w przypadku modułów zakończonych i utrwalonych w postaci nagrania, kursant ma możliwość odtwarzania zajęć, co nie wymaga udziału prowadzącego. Wykonanie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest możliwe, prowadzący może poprowadzić cykl wykładów w formie stacjonarnej, co wymaga jednak wynajęcia sali wykładowej, obarczone jest więc ograniczeniami wynikającymi z kosztów, dostępności sali, dysponowania przez kursantów dodatkowym czasem dojazdu na wykład, brakiem możliwości skorzystania z kursu przez osoby mieszkające w innych częściach kraju. Poprowadzenie prelekcji bez wykorzystania technologii informacyjnej jest możliwe, ale nie jest to rozwiązanie optymalne w przedmiotowej sprawie.
W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał pytanie: czy jako nauczyciel akademicki prowadzący pozaszkolną działalność edukacyjną pokrywającą się zakresem tematycznym z programem nauczania prowadzonego przez wnioskodawcę przedmiotu w szkole wyższej, może skorzystać ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT czyli dla usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczyciela?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że prawidłowe jest stanowisko, iż opisane w zdarzeniu przyszłym przekroczenie przychodów ze sprzedaży usług edukacyjnych w wysokości [...] zł w ramach prowadzonej działalności nie będzie skutkowało obowiązkiem rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz obowiązkiem pobrania podatku VAT od sprzedanych usług. Wnioskodawca uważa, że może skorzystać ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w przypadku kursu inwestowania przywołanego w stanie faktycznym. Zdaniem wnioskodawcy, spełnia obydwie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w artykule 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Wnioskodawca podał, że posiada niezbędne kwalifikacje i umiejętności do prowadzenia tego rodzaju szkoleń oraz niezbędną merytoryczną wiedzę z zakresu inwestycji kapitałowych, tj. rodzajów instrumentów finansowych, zasad obrotu nimi i inwestowania. Wnioskodawca uważa, że spełnia przesłankę podmiotową. Posiada kierunkowe wykształcenie w zakresie ekonomii i finansów. Wnioskodawca spełnia definicję "nauczyciela" w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.). Wnioskodawca podał, że istnieje związek pomiędzy posiadanymi kwalifikacjami, a treścią przekazywaną na kursie, ponieważ posiada kilkuletnie doświadczenie praktyczne, w zakresie tematyki objętej kursem on-line. Spełnia również przesłankę przedmiotową: prowadzi nauczanie prywatne, którego zakres pokrywa się w większości z materiałem przewidzianym w programie nauczania uczelni wyższej. Dodatkowo, tworzone kursy stanowią uzupełnienie wiedzy przekazywanej w uczelni wyższej. Prowadzone zajęcia mają charakter edukacyjny, nie zaś doradczy w zakresie inwestowania, ponieważ wnioskodawca nie ustala indywidualnie z kursantami strategii inwestowania ich kapitału ani nie analizuje struktury ich portfela inwestycyjnego. Przedstawiana wiedza ma charakter ogólny, a jej zakres pokrywa się w większości z zakresem wiedzy przekazywanej w trakcie zajęć prowadzonych na Uniwersytecie [...] z przedmiotu Inwestycje kapitałowe. Kurs online opiera się o zakres przedmiotu
wykładanego w szkole wyższej i dodatkowo go poszerza. Zdaniem wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe stanowią przekazywanie wiedzy ogólnej na poziomie kształcenia w szkole wyższej i służą budowaniu oraz pogłębianiu kompetencji w zakresie wybranego fragmentu dziedziny nauk społecznych: ekonomia i finanse. Przekazywana w trakcie szkoleń wiedza stanowi pogłębienie i rozwój ogólnej wiedzy o rynkach kapitałowych, instrumentach finansowych i inwestycjach. Zakres prowadzonych szkoleń on-line pokrywa się w znacznym stopniu z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów ekonomicznych szkół wyższych. Wśród grona kursantów znajdują się również studenci, nie są oni jednak jedynymi słuchaczami. Zajęcia nie kończą się wprawdzie sprawdzeniem wiedzy kursantów, ale zgodnie z orzeczeniem TSUE C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie W. H., edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które musi zakończyć się egzaminem celem uzyskania kwalifikacji lub uzyskania określonego wykształcenia, obejmuje ona także nauczanie, którego celem jest poszerzanie wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Usługi nauczania prywatnego, prowadzone są w ramach jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność, Wnioskodawca nie zawierał umowy o świadczenie takich usług z podmiotem trzecim. Zawierane w ramach kursu umowy, to umowy pomiędzy wnioskodawcą, a kursantami. W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy spełnia on przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2024 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), art. 98 ust. 2, art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.).
W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że Dyrektywa 2006/112/WE stanowi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną. Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Organ stwierdził, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy. Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.
W dalszej części uzasadnienia organ powołał się na stanowisko TSUE, zajęte w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie W. H., na wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Troger Gbr –Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" należy interpretować w ten sposób, że obejmuj ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.
Organ wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek
- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, t.j. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.
Organ wskazał, że niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia. Odnośnie przesłanki przedmiotowej organ zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielonych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoważne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego. Również, w powołanym powyżej wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 TSUE wskazał, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Jednocześnie TSUE powołał się na inne rozstrzygnięcia, tj. wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul Akademie, C-449/17, a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19).
Organ uznał zatem, że świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci kursów online w zakresie Inwestowania oraz III filaru emerytalnego, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem. Opisane usługi mają charakter nauczania specjalistycznego i nie stanowią usług nauczania powszechnego lub wyższego. Tezy TSUE wskazują, że fakt ujęcia przerabianego materiału w programie nauczania nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nauka inwestowania nie stanowi "kształcenia powszechnego lub wyższego". W rozpatrywanej sprawie w zajęciach biorą udział osoby, które chcą rozwijać ogólną znajomość zasad inwestowania pasywnego. Treść kursów online opiera się tylko o zbliżony zakres materiału dydaktycznego wykładanego w szkole wyższej i dodatkowo go poszerza. Treści kursu tylko korespondują z programem nauczania na uczelni wyższej. Poza tym, zajęcia kierowane są do wszystkich osób zainteresowanych rozwojem swoich kompetencji i poszerzaniem wiedzy w zakresie inwestowania. Zatem, świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci kursu (także online) w zakresie Inwestowania oraz III filaru emerytalnego, nie wypełniają przesłanki przedmiotowej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż mają charakter nauczania specjalistycznego, a tym samym nie stanowią ww. usług nauczania powszechnego lub wyższego. Podsumowując, organ stwierdził, że wnioskodawca jako nauczyciel akademicki prowadzący pozaszkolną działalność edukacyjną, pokrywającą się z zakresem tematycznym z programem nauczania prowadzonego przez niego przedmiotu, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, czyli dla usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczyciela.
W skardze z dnia 29 kwietnia 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżący zakwestionował powyższą interpretację indywidualną, zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. i przyjęcie, że świadczone przez niego prywatnie jako nauczyciela usługi edukacyjne nie spełniają przesłanki przedmiotowej pozwalającej objęcie ich zwolnieniem od podatku, gdyż nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym;
2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte i niekompletne wyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, a co za tym idzie – nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji przez organ podatkowy, wyrażonego w lakonicznym i nieprzekonującym przedstawieniu motywów rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nierozważeniu merytorycznego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Wobec podniesionych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie została spełniona w jego przypadku przesłanka przedmiotowa dająca mu możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie kwestionuje spełnienia przez niego przesłanki podmiotowej, t.j. faktu, że jest nauczycielem i posiada niezbędne kwalifikacje do prowadzenia zajęć i szkoleń w zakresie przedmiotów ekonomicznych (zatem i w zakresie inwestycji kapitałowych), faktu, że istnieje związek pomiędzy jego kwalifikacjami a prowadzonymi przez niego zajęciami i szkoleniami online, oraz faktu, że szkolenia (kurs) prowadzi prywatnie, w ramach swojej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie kwestionuje również, że szkolenia online pokrywają się z zakresem tematycznym z programem nauczania prowadzonego przez niego przedmiotu w szkole wyższej. Zdaniem organu podatkowego szkolenie (kurs) nie stanowi ani nauczania podstawowego, ani wyższego, stanowi natomiast szkolenie specjalistyczne.
Skarżący podał, że na karcie przedmiotu (sylabusa) dołączonej przez niego do wniosku jest napisane, że prowadzony przez niego przedmiot to przedmiot "specjalnościowy", nie specjalistyczny. Celem przedmiotów specjalistycznych jest głównie przygotowanie uczniów/studentów do nabycia określonych umiejętności zawodowych, celem kształcenia akademickiego i przedmiotu specjalnościowego jest (jak wskazano również w Karcie przedmiotu): nabycie ogólnej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych. Przedmiot specjalnościowy jest traktowany na równi z przedmiotami niespecjalnościowymi.
Skarżący podsumował, że przedmiot Inwestycje kapitałowe jest przedmiotem specjalnościowym (a nie specjalistycznym) i jest przedmiotem nauczania na poziomie wyższym. Gdyby przedmiot ten był przedmiotem specjalistycznym, jak został zdefiniowany przez organ podatkowy, nadal byłby przedmiotem na poziomie nauczania wyższego. Uniwersytet [...] nie jest jednak uczelnią wyższą zawodową i nie prowadzi przedmiotów specjalistycznych.
Skarżący podał, że świadczone przez niego nauczanie prywatne pokrywa się zakresem z prowadzonym przez niego nauczaniem na poziomie wyższym.
Skarżący podniósł, że organ podatkowy stwierdził, że prowadzone przez niego kursy online z zakresu inwestycji i III filaru emerytalnego nie spełniają przesłanki przedmiotowej, ponieważ: nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, stanowią nauczanie specjalistyczne.
Skarżący podniósł, że dla poparcia swojej argumentacji organ powołał się na trzy orzeczenia TSUE i stwierdził, że tezy TSUE wskazują, że fakt ujęcia przerabianego materiału w programie nauczania nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nauka inwestowania nie stanowi "kształcenia powszechnego lub wyższego". Skarżący podniósł, że zacytowane przez organ orzeczenia dotyczyły lekcji surfingu i żeglarstwa udzielonych szkołom i uniwersytetom oraz kursów nauki prawa jazdy prowadzonych przez szkołę jazdy. Na podstawie powyższych orzeczeń TSUE odbiegających stanem faktycznym od przedstawionego we wniosku organ podatkowy stwierdził, że nauka inwestowania nie stanowi "kształcenia powszechnego lub wyższego". Organ pominął natomiast załączoną do wniosku Kartę przedmiotu (sylabusa) prowadzonego w uczelni wyższej. Zapoznanie się z Kartą przedmiotu, na którą powołał się we wniosku, potwierdziłoby, że prowadzone kursy online pokrywają się z zakresem przedmiotu prowadzonego w szkole wyższej oraz że jest to kurs specjalnościowy, a nie specjalistyczny, a także, że podlega punktacji ECTS stosowanej na studiach wyższych jako miara postępu osiągnięć studentów.
W odpowiedzi na skargę z dnia 29 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
Na wstępie Sąd zauważa, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjną oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.
Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, że zdaniem organu prowadzone przez skarżącego kursy w zakresie Inwestowania oraz III filaru emerytalnego, nie spełniają przesłanki przedmiotowej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., gdyż maja charakter nauczania specjalistycznego, a tym samym nie stanowią ww. usług nauczania powszechnego lub wyższego. Według przeciwnego stanowiska skarżącego spełnia on przesłanki zwolnienia z podatku VAT wynikające z ww. przepisu, świadczone bowiem przez niego usługi mieszczą się w pojęciu nauczania na poziomie wyższym.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli. Prawidłowo organ podatkowy podkreślił, że powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Na tle spornego problemu stanowisko zajmował T. S. U. E.. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie W. H., nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym TSUE nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętność uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Z kolei w wyroku z 28 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie C-473/08, Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".
Dalej w orzeczeniu TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingi i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen, wskazał, że pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, nie jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.
Również w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-737/19 TSUE wskazał, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.
Definicję kształcenia powszechnego i wyższego najpełniej przedstawił TSUE w wyroku w sprawie C-449/17 A&G Fahrschul-Akademie (pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C-434/05, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wyksztalcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08 pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zauważyć należy, że w kontrolowanej sprawie spór dotyczy przesłanki przedmiotowej. W przypadku spornej przesłanki organ oparł swoją argumentację głównie na stanowisku TSUE zajętym w wyrokach w sprawie: C-445/05 z 14 czerwca 2007 r., który dotyczył lekcji wyrównawczych i kursów ceramiki i garncarstwa, C-373/19 z 21 października 2021 r., który dotyczył świadczenia usług polegających na lekcjach pływania świadczonych przez szkoły pływania, a także powołanych w tym orzeczeniu orzeczeń TSUE odnoszących się m.in. do nauki kierowania pojazdami samochodowymi oraz nauki surfingu i żeglarstwa.
Mając na uwadze powyższe, podnieść należy, że odwołując się do wybranych orzeczeń TSUE, organ powinien mieć na uwadze, że orzeczenia te zapadły na gruncie konkretnych stanów faktycznych, które dotyczyły lekcji wyrównawczych i kursów garncarstwa, lekcji pływania udzielanych przez szkoły pływania, lekcji surfingu i żeglarstwa, lekcji kierowania pojazdami samochodowymi udzielanych przez szkoły jazdy. W ocenie Sądu, niezasadne było przeniesienie powyższych tez orzeczeń na grunt niniejszej sprawy dotyczącej usług świadczonych przez skarżącego i oparcia na tym całej argumentacji prawnej w sprawie, w sytuacji istnienia zasadniczej różnicy pomiędzy zdarzeniem przyszłym niniejszej sprawy oraz spraw rozpoznawanych przez TSUE, do których odwołał się organ podatkowy.
Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także z odpowiedzi udzielonej na pytania organu, skarżący podał, że jest nauczycielem akademickim ze stopniem doktora w dziedzinie nauk społecznych w dyscyplinie: ekonomia i finanse. Zakres tematyczny prowadzonego przez wnioskodawcę kursu pokrywa się w większości z tematyką prowadzonych zajęć w uczelni wyższej. Prowadzone zajęcia mają charakter edukacyjny. Przedstawiana wiedza ma charakter ogólny, wyjaśnia zasady korzystania z instrumentów finansowych, budowania bezpiecznej struktury portfela finansowego według ogólnie przyjętych założeń dla poszczególnych grup wiekowych, wskazuje dostępne rodzaje instrumentów, bez polecania konkretnych walorów emitowanych przez spółki. Przekazywana w trakcie kursu wiedza nie stanowi doradztwa inwestycyjnego, kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Zajęcia kierowane są do osób, które chcą rozwijać ogólną znajomość zasad inwestowania pasywnego. Wiedza o bardzo zbliżonym zakresie do prowadzonego kursu online przekazywana jest na zajęciach prowadzonych na Uniwersytecie [...], z przedmiotu Inwestycje kapitałowe. Kursy opierają się o zakres materiału dydaktycznego wykładanego w szkole wyższej i dodatkowo go poszerzają. Usługi szkoleniowe są równoważne z przekazywaniem ogólnej wiedzy finansowej na poziomie kształcenia w szkole wyższej. Kurs służy budowaniu, pogłębianiu i rozwojowi kompetencji finansowych kursantów charakterystycznych dla kształcenia powszechnego w zakresie ekonomii i finansów. Świadczone usługi edukacyjne w postaci odpłatnych kursów online stanowią usługi nauczania na poziomie wyższym, t.j. obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania uczelni wyższych. Wiedza, którą skarżący przekazuje w trakcie kursów jest wiedzą z zakresu ekonomii i finansów i jest bardzo zbliżona do tej prezentowanej w trakcie zajęć prowadzonych przez niego w uczelni wyższej. Przekazywana wiedza ma charakter ogólny i dotyczy obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin (z zakresu ekonomii, w tym ekonomii behawioralnej oraz finansów). Celem kursów jest poszerzanie wiedzy i umiejętności uczniów – kursantów, którymi są m.in. studenci, absolwenci uczelni wyższych, ale również inne dorosłe osoby zainteresowane pogłębieniem swojej wiedzy i rozwojem umiejętności praktycznych w zakresie inwestowania. Przekazywana wiedza stanowi pogłębienie i rozwój ogólnej wiedzy o rynkach kapitałowych, instrumentach finansowych i inwestycjach. W skardze skarżący podkreślił, że treści prezentowane przez niego na prywatnym kursie znajdują swoje odzwierciedlenie w materiale dydaktycznym szkoły wyższej. Skarżący wyjaśnił również, że przedmiot Inwestycje kapitałowe nie jest przedmiotem specjalistycznym i jest przedmiotem nauczania na poziomie wyższym.
W tym miejscu Sąd zauważa, że analizując pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" należy zwrócić uwagę na opinię rzecznika generalnego M..S. w sprawie C-449/17, który wskazał, że w pojęciu tym chodzi o powszechne, to jest dostępne – a na niższych poziomach nawet obowiązkowe – dla wszystkich, oraz ogólne, to znaczy obejmujące bardzo szeroki zakres wiedzy, kształcenie prowadzonego w ramach istniejącego w każdym państwie członkowskim systemu szkolnego i uniwersyteckiego. System taki, zwany w niektórych krajach edukacją narodową, podzielony na etapy, które można najogólniej określić jako podstawowy, średni i wyższy, zapewnia ogółowi ludności szeroki zasób wiedzy i umiejętności pozwalający na funkcjonowanie w nowoczesnym społeczeństwie zarówno w sferze prywatnej, jak i zawodowej. Przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należ mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego. Ponadto wskazać należy, że zwolnienie to może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego.
Skarżący we wniosku, jak i w skardze wyjaśnił, że przedmiot Inwestycje kapitałowe jest przedmiotem, który wchodzi w zakres szkolnictwa wyższego. Celem nauczania tego przedmiotu jest nabycie ogólnej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych. Skarżący dodatkowo wyjaśnił również, że zakres przedmiotu Inwestycje kapitałowe, a co za tym idzie – oparty na nim kurs prowadzony przez niego prywatnie, w większości stanowi element podstawy programowej, zawartej w Rozporządzeniu MEN w wersji z 2017 r., jak również w wersji z 2023 r. Prowadzone zatem przez skarżącego kursy są zbieżne z materiałem nauczanym w ramach szkolnictwa wyższego.
Niezrozumiałe jest również stanowisko organu, że świadczone przez skarżącego usługi w postaci kursów online w zakresie inwestowania oraz III filaru emerytalnego, mają charakter nauczania specjalistycznego i nie stanowią usług nauczania powszechnego lub wyższego. Tymczasem z wniosku o interpretację i z przedłożonej do wniosku Karty przedmiotu (sylabusa) wynika, że prowadzony przez skarżącego w szkole wyższej przedmiot Inwestycje kapitałowe jest przedmiotem "specjalnościowym", a nie specjalistycznym. Celem przedmiotu specjalnościowego jest nabycie ogólnej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych.
W ocenie Sądu działalność skarżącego nie ma również charakteru wyłącznie rekreacyjnego, na co próbuje powołać się organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, lecz jest działalnością, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności kursantów.
Sąd zauważa, że w związku z podaniem przez skarżącego, że świadczone przez niego usługi prowadzenia kursów online są charakterystyczne dla kształcenia wyższego, organ nie uzasadnił stanowiska przeciwnego. Podkreślić również należy, że organ w zasadzie w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego argumentów.
Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia powyższej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w przedstawionych we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego.
Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.