I SA/Po 351/23

I SA/Po 351/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-09-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Robert Talaga /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 57a, art. 146 § 1 , art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 - 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Dnia 21 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dnia 17 listopada 2022 r. do Dyrektora DIAS wpłynął wniosek M. R. (Skarżąca, Podatniczka) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył kosztów uzyskania przychodów z tytułu:
- umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,
- sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2023 r.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe Podatniczka wskazała, iż jest jest osobą fizyczną. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym [...] i podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.
Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która powstała w 2021 roku w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej (spółki przekształcanej), do której zobowiązał się wnieść wkład pieniężny. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce (tj. w ww. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółce przekształconej) pokryte zostały udziałem Wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), ale nie wniosła w procesie przekształcenia dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. W momencie wpisu przekształcenia w KRS wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej była inna niż według Planu Przekształcenia, a to z uwagi na okoliczność, że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do Planu Przekształcenia. Wnioskodawczyni będzie w przyszłości zbywała część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem oraz część udziałów tej Spółki będzie sprzedawała na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).
Wnioskodawczyni objęła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, 11 października 2021 r. Ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, Wnioskodawczyni objęła w zamian za wkład pieniężny.
Wnioskodawczyni nie objęła ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, w zamian za wkład niepieniężny (aport), ani nie wnosiła wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki komandytowej.
Wnioskodawczyni nie nabyła od osób trzecich ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, w tym nie nabyła ich ani odpłatnie ani nieodpłatnie. Wnioskodawczyni bowiem objęła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, w wyniku przystąpienia do tej spółki za zgodą pozostałych wspólników, w zamian za wkład pieniężny.
Na moment przekształcenia w spółkę z o.o. spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka komandytowa uzyskała począwszy od 1 stycznia 2021 r.
Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Podatniczka zadała poniższe pytania:
1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?
2. Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie sprzedaży przez Wnioskodawczynię części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.
Zdaniem Wnioskodawczyni dochodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki (to jest ze sprzedaży udziałów Spółki i dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z danej transakcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aczkolwiek efekt zastosowania wykładni Wnioskodawczyni, podzielanej przez sądy administracyjne jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny jest sposób określania kapitału pochodzącego z Przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.
W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który należy ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, [...]). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" [...] Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).
Zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą N. S. A. wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje).
N. S. A. stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki N. S. A.: z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14; z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13). Stanowisko takie potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 233/22.
W ocenie Wnioskodawcy przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.
Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskując przychód ze sprzedaży części udziałów Spółki oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające przypadającej na Wnioskodawczynię wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartości aktualnie i realnie wydatkowanej przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).
Interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2023 r., nr [...], UNP:[...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawczyni w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.
Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1f u.p.d.f., art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Dyrektor KIS stwierdził, że wskazują one jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.f., gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.f. jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem. Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów wynikają z form uzyskania własności udziałów. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako "wydatek na nabycie udziałów" będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów.
Organ zauważył, że w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.) dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".
W ocenie Dyrektora KIS, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
W interpretacji przyjęto, że moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Skarżącą praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień Podatniczki z udziałów w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek.
Sposób uzyskania przez Podatniczkę udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
Podatniczka nie przeniosła własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Podatniczka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.
W ocenie organu w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Podatniczki jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. z uwagi na:
• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,
w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Podatniczki wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie poniosła Podatniczka w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia udziałów spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte/nabyte przez Podatniczkę w zamian za wkład pieniężny.
Sporne wydatki Podatniczka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.– z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.
Wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów.
Zdaniem organu przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.
Wyjaśniono również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika.
Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W przekonaniu Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie doszło jedynie do przekształcania udziałów Podatniczki w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Podatniczki. Trudno więc, doszukiwać się podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Podatniczkę udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez nią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Podatniczki do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Podatniczki. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Podatniczki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – spółka.
Podsumowując organ wyraził przekonanie, że Podatniczka nieprawidłowo oceniła kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z tytułu sprzedaży udziałów.
Pismem z dnia 29 marca 2023 roku M. R. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną.
Podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu:
- umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą w celu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej);
- sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą w celu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej) podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że
- kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej;
- kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Według Podatniczki w rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów bądź sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jako zdarzenia równoznacznego z odpłatnym zbyciem udziałów (takim jak sprzedaż lub dobrowolne umorzenie udziałów), zastosowanie znajduje przepis art, 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.
Przedmiotem sporu zdaniem Skarżącej, jest tylko i wyłącznie wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Skarżąca zauważyła, że w stanie faktycznym, w którym ma miejsce przekształcenie spółek, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień rejestracji (wpisu) przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Według Skarżącej przez wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą), należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej ustaloną na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w K. R. S..
Na dowód powyższego Skarżąca wskazała na wyrok N. S. A. z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, jak również na powołane w tym wyroku orzecznictwo, tj. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021r., II FSK 593/21; z 12.08.2020r" II FSK 1677/18; z 01.02.2017r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020r, II FSK 720/18; z 26.06.2014r, II FSK 3224/13; z 08.09.2016r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016r., II FSK 3118/13.
Skarżąca przedstawiła i uznała za własne stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego w momencie przekształcenia spółki, tj. w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili zarejestrowania przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności "historyczna") wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej. Dlatego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., w razie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży, umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego) udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę przekształconą, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Takie konkluzje wynikają w szczególności z wyroku NSA z 05.08.2021 r, II FSK 593/21. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej.
W skardze zaznaczono, iż stanowisko Skarżącej jest zbieżne z wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2021 r. (II FSK 913/19), gdzie w wyroku tym wskazano, że "Prawidłowe jest (...) stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o. o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o. o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o.". Przytoczone stanowisko Sądu ma również zastosowanie w sytuacji, gdy przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ulega spółka komandytowa.
Zdaniem Skarżącej, organ błędnie przyjął, jakoby to tzw. wydatki "historyczne" były w realiach niniejszej sprawy wydatkami na objęcie udziałów spółki przekształconej, a tym samym, aby to te wydatki "historyczne" były kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (odpłatnego zbycia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Według Skarżącej, prawidłowy i zgodny z konsekwentną, jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych jest pogląd, że kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia (w postaci dobrowolnego umorzenia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którymi jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Podatniczkę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. Co istotne w przypadku przekształcenia bilans otwarcia spółki przekształconej równa się bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej.
W przekonaniu Podatniczki przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (równej, jak to zawsze jest w bilansie, sumie wartości księgowej pasywów). W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.
W skardze zaznaczono, że orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza gdy jest jednolite, utrwalone i konsekwentne, musi być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Wszak zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., orzecznictwo sądów jest przesłanką uznania wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową w trybie nadzoru Szefa KAS. Orzecznictwa sądowego nie można więc ignorować, tak jak to się stało w niniejszej sprawie, albowiem to zgodność/niezgodność interpretacji indywidualnej z tymże orzecznictwem, równoznaczna jest ze zgodnością/niezgodnością interpretacji indywidualnej z prawem.
Końcowo podkreślono, że efekt zastosowania wykładni przedstawionej przez Skarżącą, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. (który odnosi się do wartości podatkowej w postaci wartości składników przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej. Zgodnie z art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f.: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...) 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.".
Tym samym, u.p.d.f. przewiduje w dość podobnym stanie faktycznym (nabycie udziałów za aport przedsiębiorstwa jest podobne do nabycia udziałów w przekształconej spółce), że wartość wszystkich składników aktywów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, jako wydatek na nabycie tych udziałów (z tym że cytowany przepis - art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. - mówi o przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, a w przedmiotowej sprawie kosztem podatkowym byłaby wartość aktywów spółki przekształcanej wynikająca z jej ksiąg).
Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 392/22), który w jego ocenie potwierdza prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r.,poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać, że jest ona zasadna.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z kolei w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 o.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na o.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.
Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (umorzenia, sprzedaży) udziałów spółki z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.
Zdaniem Skarżącej w opisanych we wniosku okolicznościach kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (t.j. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).
W ocenie Dyrektora KIS w rozpoznanej sprawie doszło jedynie do przekształcania udziałów Podatniczki w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki i przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącej. W rezultacie organ stanął na stanowisku, iż otrzymanie przez Podatniczkę udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej nie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać Skarżącej.
W realiach rozpoznanej sprawy zarówno Skarżąca, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.
Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne m. in. w wyroku N. S. A. z dnia 5 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 593/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.
Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżąca trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.
Sąd zauważa, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, to niewątpliwie przepis prawa powinien jednoznacznie stanowić, iż że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury np. stanowiąc o "pierwotnych wydatkach". Tymczasem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).
Ponadto zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Zatem wartość wydatków jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.
Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którymi jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Podatniczkę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej ustalonej na moment jej przekształcenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych).
Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy ([...] zł) , kwotę [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę [...]zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).