I SA/PO 349/25

I SA/Po 349/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2025 poz 775
art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 artykuł 66 akapit pierwszy lit. c)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr [...] określił A. Z. (dalej zwany jako "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczanym na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") za rok 2017 w wysokości 476.138,00 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniach od 28 sierpnia 2018 r. do 23 czerwca 2020 r., przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową. Pismem z 7 lipca 2020 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W piśmie z 17 lipca 2020 r. kontrolujący podtrzymali ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. Postanowieniem z 20 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe.
Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej pod firmą R. A. Z., były usługi sklasyfikowane pod numerem [...] - wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Faktycznym przedmiotem działania podatnika w okresie objętym kontrolą podatkową, jak ustalił organ, była sprzedaż opału (pelletu, węgla) oraz montaż kotłów grzewczych na paliwo stałe. Pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona w 2017 r. była przez stronę, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczana wg zasad przewidzianych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f., wg stawki wynoszącej 19% podstawy obliczenia podatku.
W dniu 24 kwietnia 2018 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36L), wykazując w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód: 396.884,13 zł, koszty uzyskania przychodów: 789.973,16 zł, strata: 393.089,03 zł.
W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nie zaksięgował i nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. przychodu z tytułu wykonania usług na rzecz P. sp. z o.o. w P. w łącznej kwocie 2.948.420,38 zł. Z ustaleń organu wynikało, że w dniu 13 kwietnia 2016 r. podatnik podpisał umowę z P. sp. z o.o., której przedmiotem miała być dostawa i montaż silosu paliwa oraz kotłów 2100 kW i 1200 kW zasilanych odpadami drewnopochodnymi z produkcji mebli. Usługa polegała na przebudowie i modernizacji kotłowni zakładowej (demontaż starych i zainstalowanie nowych, nowocześniejszych kotłów). Usługa prowadzona na podstawie powyższej umowy została wykonana z dniem 27 czerwca 2017 r., tj. z dniem sporządzenia protokołu końcowego odbioru robót i przekazania kotłowni do eksploatacji. Protokół potwierdza zakończenie i wykonanie inwestycji. Zdaniem organu podatnik winien opodatkować w 2017 r. sprzedaż robót instalacyjno-budowlanych, zgodnie z umową z 13 kwietnia 2016 r. Z treści umowy wynikało, że wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy miało wynosić łącznie 658.000,00 EUR oraz 115.000,00 PUM, powiększone o podatek VAT- § 4 pkt 2 umowy.
Pierwszą zaliczkę w wysokości 20% wartości umowy (131.600 EUR netto oraz 23.000 PLN netto powiększone o podatek VAT) inwestor zobowiązany został wypłacić w terminie 7 dni od daty podpisania umowy. Drugą zaliczkę w wysokości 70% wartości umowy (460.600 EUR oraz 80.500 PLN netto powiększone o podatek VAT) inwestor zobowiązany został wypłacić siedem dni przed dostawą kotłów. Natomiast pozostałą zaliczkę w wysokości 10% wynagrodzenia inwestor został zobowiązany wypłacić, po bezusterkowym odbiorze przez odpowiednie urzędy niezbędne w tego rodzaju pracach i rozruchu zerowym kotłowni przedmiotu umowy, w terminie najpóźniej 7 dni od podpisania protokołu odbioru - § 4 pkt 3 umowy.
W dniu 5 września 2016 r. zawarto aneks do umowy - z powodu zmiany na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki P.. W dniu 15 listopada 2019 r. został przesłuchany świadek - T. M. - P. Zarządu P. sp. z o.o. W dniu 27 czerwca 2017 r. sporządzony został protokół końcowy odbioru robót i przekazania kotłowni do eksploatacji - protokół potwierdza zakończenie i wykonanie inwestycji. Ustalono, że inwestycja prowadzona na podstawie umowy o roboty instalacyjno-budowlane zawartej 13 kwietnia 2016 r. pomiędzy P. sp. z o.o., a R. A. Z. została wykonana z dniem 27 czerwca 2017 r. Zatem fakt zakończenia inwestycji jest kwestią bezsporną. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. sygn. C-224/18 dotyczący B. S.A. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, wykonawca udzielił inwestorowi gwarancji, która zgodnie z protokołem końcowym biegnie od 27 czerwca 2017 r. Z powyższego wynika, że wszelkie usterki, wady i nieprawidłowości związane z działaniem przedmiotu umowy, po zakończeniu inwestycji, podlegają gwarancji lub rękojmi, których warunki zostały opisane w protokole końcowym oraz w umowie z 13 kwietnia 2016 r. Stwierdzono, że podatnik winien opodatkować sprzedaż robót instalacyjno-budowlanych zgodnie z umową z 13 kwietnia 2016 r.
W ocenie organu podatnik zaniżył przychód za 2017 r. łącznie o kwotę 2.948.420,38 zł. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. Nie uznano za dowód ksiąg podatkowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 r. w części dotyczącej ustaleń w zakresie przychodów. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. organ obniżył dochód z działalności gospodarczej o stratę z lat ubiegłych (za 2014 r.) w wysokości 23.500,49 zł. Ponadto organ pomniejszył dochód z działalności gospodarczej o zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne oraz obniżył podatek dochodowy o zapłacone przez stronę składki na ubezpieczenie. Działając w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Uznano, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi
w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
W dniu 18 marca 2022 r. wpłynęło do organu pismo, w którym podatnik odniósł się do materiału dowodowego i wystąpił o przeprowadzenie nowych dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.
W odwołaniu z 10 maja 2022 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uzupełnienia materiału dowodowego. W przypadku uznania, że materiał dowodowy jest wystarczający, do rozpoznania i zakończenia sprawy - zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albowiem rozliczenia za 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych było prawidłowe, a sporna kwestia nie została jeszcze zakończona z uwagi na jej istotne wady. Pismem z 13 czerwca 2022 r. organ I instancji rozpatrzył wniosek strony o uchylenie postanowień o zabezpieczeniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia za słuszne uznano stanowisko organu I instancji, że usługa wynikająca z zawartej 13 kwietnia 2016 r. umowy została zakończona. Z dniem 27 czerwca 2017 r. sporządzony został protokół końcowy odbioru robót, który świadczy o zakończeniu usługi. Potwierdza to również protokół próbnego rozruchu kotłowni z 1 grudnia 2016 r., protokół odbioru robót - przyjęcia kotłowni do eksploatacji z 16 grudnia 2016 r., opinia kominiarska nr [...] z 26 października 2016 r., a przede wszystkim protokół końcowy odbioru robót i przekazania kotłowni do eksploatacji z 27 czerwca 2017 r. Potwierdzeniem zakończenia inwestycji jest także oświadczenie dotyczące nałożenia przez spółkę P. kary umownej za opóźnienie w wykonaniu umowy, gdzie wskazana została data skrajna, do której naliczona jest kara - jest to 27 czerwca 2017 r., czyli data sporządzenia protokołu końcowego. W piśmie spółki P. z 4 stycznia 2019 r. również została wskazana data 27 czerwca 2017 r., jako data odbioru inwestycji do użytku.
Organ wyjaśnił, że z korespondencji otrzymanej ze Starostwa Powiatowego
w S. wynika również, że w Dzienniku budowy nr [...] wydanym 29 czerwca 2015 r., ostatni wpis dokonano z datą 2 grudnia 2016 r. Inwestor - P. sp. z o.o. pismem z 29 listopada 2016 r. złożył w dniu 30 listopada 2016 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. wszelkie stosowne dokumenty i oświadczenia w celu wydania pozwolenia na użytkowanie inwestycji, obejmującej budowę nowej części oraz przebudowę zakładu produkcyjnego
w zakresie przebudowy budynku technicznego i kotłowni. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. na mocy decyzji nr [...] z 5 grudnia 2016 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie inwestycji obejmującej budowę nowej części oraz przebudowę zakładu produkcyjnego P. sp. z o.o. w zakresie przebudowy budynku technicznego i kotłowni, zrealizowanej na podstawie decyzji pozwolenia na budowę nr [...] z 25 kwietnia 2014 r. - to jest na podstawie decyzji, o której mowa w "umowie o roboty instalacyjno- budowlane" z 13 kwietnia 2016 r., zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką P..
Podkreślono, że przesłuchany 15 listopada 2019 r. w charakterze świadka T. M. - P. Zarządu P. sp. z o.o. zeznał, że nie doszło do przesunięcia terminu wykonania prac. Budowa - jako budowa budynku/obiektu została odebrana w dniu 5 grudnia 2016 r., natomiast odbiór kotłów wykonywanych/podłączanych przez stronę - ostateczny odbiór miał miejsce w dniu 27 czerwca 2017 r. Jak zeznał świadek, na wykonawcę, tj. podatnika nałożono kary umowne, które do dnia przesłuchania nie zostały uregulowane. Świadek dodał ponadto, że pomimo wykonania i zakończenia prac wyszczególnionych w protokole odbioru robót podatnik nie wystawił faktury końcowej/ostatecznej zgodnie z umową, tj. w kwocie stanowiącej 10% wartości wynagrodzenia wskazanego w umowie.
Jak ustalił organ I instancji w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. sp. z o.o., poza fakturami zaliczkowymi: nr [...] z 14 kwietnia 2016 r., nr [...] z 31 sierpnia 2016 r., nr [...] z 15 września 2016 r., nr [...] z 15 września 2016 r., nr [...] z 31 sierpnia 2016 r., nr [...] z 14 kwietnia 2016 r. - które opiewają na kwoty stanowiące zgodnie z umową z 13 kwietnia 2016 r. 20% i 70% wartości przedmiotu umowy – podatnik wystawił na rzecz P. sp. z o.o. także fakturę nr [...] z 7 lutego 2018 r., na kwotę netto 115.000 zł, tj. na pełną wartość wynagrodzenia wskazanego w umowie z 13 kwietnia 2016 r. W treści faktury wymieniono również wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, dotyczące określonego w umowie wynagrodzenia w PLN. Zaznaczono, że podatnik wystawił fakturę nr [...] "końcową" wynikającą z umowy z 13 kwietnia 2016 r. w zakresie rozliczenia robót w walucie PLN na pozostałą zaliczkę z wynagrodzenia w wysokości 10% wartość inwestycji, potwierdzając zakończenie przedmiotowych robót.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w zakresie ww. faktury w sposób niewłaściwy podatnik rozpoznał okres powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że wartość wynagrodzenia ustalona w umowie z 13 kwietnia 2016 r. w części rozliczanej w PLN została rozliczona w 100%, nie została natomiast rozliczona przez strony umowy ostatnia zaliczka z wynagrodzenia wynikająca z umowy w wartości 10% wyrażonej w walucie EUR. Podzielono także stanowisko organu I instancji, że z chwilą podpisania protokołu końcowego odbioru robót i przekazania - przyjęcia kotłowni do eksploatacji, tj. z dniem 27 czerwca 2017 r. doszło do zakończenia przez podatnika prac, wynikających z zawartej z P. sp. z o.o. umowy z 13 kwietnia 2016 r. Jest to zgodne z treścią § 5 i § 14 zawartej pomiędzy stronami umowy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uznając jako przychód 2017 r. kwotę 2.948.420,38 zł, prawidłowo zastosował art. 14 u.p.d.o.f. Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ I instancji nie kwestionował żadnych kosztów wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r.
Organ odwoławczy zgodził się również z argumentacją organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zebrane dowodowy potwierdzają w sposób jednoznaczny zakończenie przez podatnika usługi na rzecz P. sp. z o.o. Jak słusznie wskazał w piśmie z 25 maja 2022 r. organ I instancji, dalsze próby podważania faktu wykonania usługi i zarzuty, że nie przeprowadzono oględzin inwestycji, nie zwrócono się do producenta kotłów i filtrów, tj. do firmy B. GmbH z siedzibą w B. o udzielenie informacji o czynnościach i naprawach wykonywanych przez tego producenta, a także nie powołanie biegłego sądowego są bezpodstawne. Wbrew opinii podatnika, organ I instancji nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p.
Uwzględniając materiał dowodowy, organ I instancji, zasadnie przyjął jako termin zakończenia przez podatnika prac, dzień 27 czerwca 2017 r., zgodnie z datą przyjętą przez strony umowy, wyrażoną w protokole końcowego odbioru robót. Jak wyjaśnił T. M. P. spółki P. późniejszy odbiór usługi wykonanej przez podatnika wynikał z wykonywanych prób i usuwania usterek, czego nie kwestionował organ I instancji. Faktu występowania różnych terminów zakończenia prac, nie można uznać - jak to czyni podatnik - jako argumentu o przyjęciu przez organ I instancji błędnego założenia o zakończeniu inwestycji.
Zdaniem organu odwoławczego - datę podpisania przez strony protokołu końcowego odbioru robót i przekazania-przyjęcia kotłowni do eksploatacji (w którym wskazano, iż roboty zostały wykonane bez wad fizycznych) można uznać jako datę wykonania przez podatnika usługi na rzecz P. sp. z o.o. Podpisując przedmiotowy protokół nabywca wyraził wolę uznania wykonania usługi za zrealizowaną zgodnie z jego oczekiwaniami. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami umowy strony podpisały protokół końcowego odbioru robót, w treści którego nie wskazano wad i usterek - wskazując, że roboty wykonane zostały zgodnie z dokumentacją pod względem technicznym, bez wad fizycznych - tym samym potwierdzający kompletne i bezusterkowe wykonanie wszystkich robót przewidzianych umową. Z treści ww. protokołu wynika również, że dokumentacja techniczna powykonawcza została przekazana inwestorowi. Ponadto 1 grudnia 2016 r. został sporządzony protokół próbnego rozruchu kotłowni, z którego wynika, że dokonano przeglądu instalacji kotłowej (dwa kotły 1200 i 2100 KW); na bieżąco dokonano usunięcia usterek i wykonano korekty, a po dokonaniu oględzin wykonanego rozruchu i ruchu próbnego stwierdzono, że w trakcie trwania ruchu próbnego parametry pracy urządzeń są prawidłowe. Uwzględniając uzgodniony przez strony w umowie o świadczenie robót instalacyjno-budowlanych odbiór robót - uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.
Zdaniem organu potwierdzeniem przez strony zakończenia prac jest również wskazanie w ww. protokole końcowego odbioru robót okresu gwarancyjnego, który biegnie od 27 czerwca 2017 r., tj. od daty jego sporządzenia, jak również nałożenie przez spółkę P. kary umownej za opóźnienie w wykonaniu umowy. Zakończenie prac 27 czerwca 2017 r. potwierdził również Prezes Zarządu P. sp. z o.o. T. M. (protokół przesłuchania z 15 listopada 2019 r.; pismo z 4 stycznia 2019 r.). Potwierdzeniem wykonania usługi jest również wystawienie przez podatnika faktury nr [...] z 7 lutego 2018 r., jako faktury "końcowej" w zakresie rozliczenia robót w walucie PLN na pozostałą wartość wynagrodzenia w wysokości 10% wartości inwestycji. Jak zaznaczył organ odwoławczy, fakt wystawienia końcowej faktury w zakresie płatności wyrażonej w PLN został przez podatnika w złożonym odwołaniu całkowicie pominięty. Wystawiając fakturę końcową w płatności wyrażonej w PLN podatnik sam potwierdził zakończenie usługi. Uczynił to również w toku przesłuchania w dniu 28 listopada 2019 r.
W opinii organu odwoławczego podnoszona przez podatnika okoliczność dobrej czy złej wiary nie ma znaczenia. Okoliczność wykonania usługi, w ocenie organu II instancji, nie budzi wątpliwości. Podatnik winien zatem wykazać w zeznaniu PIT-36L za 2017 r. przychody z tytułu wykonanej usługi. Ewentualne roszczenia do producenta kotłów i filtrów z tytułu, jak podatnik wskazuje istotnych ich wad, nie mają znaczenia w kontekście daty powstania przychodu, w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
W skardze z 12 października 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1) naruszenie art. 120 o.p., tj. zasady praworządności, art. 121 o.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów, art. 122 o.p., tj. zasady ogólnej prawdy obiektywnej oraz art. 124 o.p., tj. zasady przekonywania poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpieniu od przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z przesłuchania istotnych świadków, nieprzeprowadzenia oględzin przedmiotowej inwestycji, niezwrócenia się do producenta kotłów i filtrów firmy B. GmbH z siedzibą w B. o informację w zakresie wykonywanych czynności i napraw przed i po dacie sporządzenia protokołu z 27 czerwca 2017 r, a także nieusunięcia przez tego producenta wad zamontowanych filtrów, co uniemożliwia odbiór inwestycji i jej dalsze prawidłowe użytkowanie, niepowołania biegłego sądowego na fakt nieukończenia przedmiotowej inwestycji. Organ podatkowy niesłusznie zakwestionował oświadczenia i dokumenty oraz przychody czy wydatki podatnika, a także nie podjął wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej. Skarżący wskazał, że organy skarbowe nie zrealizowały podstawowego celu postępowania podatkowego jakim jest dokonanie obiektywnego, rzetelnego i zgodnego z prawem podatkowym oraz okolicznościami faktycznymi rozstrzygnięcia w tej sprawie; organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego,
2) brak podstaw prawnych i uzasadnienia prawnego do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów na istotne w sprawie okoliczności/fakty, które organ uznał za zbędne tylko dlatego, że dał wiarę innym dokumentom, nie znając treści zeznań zawnioskowanych świadków. Skarżący, zaznaczył, że już na etapie kontroli i później postępowania podatkowego, wnosił o przesłuchanie świadka A. B., który pod względem formalno-technicznym zajmował się przedmiotową sprawą w imieniu jego firmy. Zdaniem skarżącego, nie można zgodzić się z organem, że świadek ten miał być przesłuchany tylko jako fachowiec w zakresie technicznym i technologii wykonanych prac i dlatego odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Świadek ten bowiem uczestniczył we wszystkich czynnościach, rozmowach i ustaleniach z inwestorem, podwykonawcami oraz producentami kotła i filtrów. Osoba ta powinna być przesłuchana na fakt nie zakończenia inwestycji z uwagi na jej wady, zaprzeczenia rzekomym ustaleniom organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z naprawami gwarancyjnymi. Organ podatkowy nie może przypuszczać jaką wiedzę czy informacje istotne dla tej sprawy posiada lub nie ten świadek, lecz powinien go najpierw przesłuchać i dopiero wówczas ocenić jego przydatność bądź nie dla sprawy. Nie był to wniosek zmierzający do przewlekłości postępowania ponieważ organ I instancji miał aż 2 lata na przeprowadzenie tego dowodu, który był zgłaszany zarówno podczas kontroli podatkowej, jak i później. Ponadto - jak wskazał skarżący - dowodu z zeznań świadków nie można zastępować innymi dowodami, ani też go wykluczać uzasadniając bezpodstawnymi przypuszczeniami o niecelowości i bezpodstawnym twierdzeniu, że ma być on przesłuchany tylko i wyłącznie na tematy techniczne. Skarżący wskazał, że wnioskował o zwrócenie się do firmy B. GmbH (adres w aktach sprawy), czy przed i po dacie 27 czerwca 2017 r. jego firma i inwestor firma P. zgłaszali wady, które uniemożliwiają oddanie do użytku przedmiotowej inwestycji, czy serwisanci/przedstawiciele tego producenta wykonywali w tym okresie jakieś czynności techniczne, czy usunęli wady, czy wymienili filtry, czy kocioł [...] o mocy 1200 kW na odpady drewnopodobne wraz z systemem odbioru i filtracji spalin jest w pełni sprawny technicznie, czy też nadal nierozwiązany jest problem właściwych filtrów, które uniemożliwiają oddanie do użytku i prawidłowe użytkowanie przedmiotowego kotła. Zdaniem skarżącego, organ powinien przeprowadzić również oględziny inwestycji wraz z wykonaniem odpowiedniej dokumentacji fotograficznej na okoliczność nie zakończenia inwestycji, a nawet postępującego jej niszczenia w związku z nieużytkowaniem z uwagi na wady, a w przypadku dalszych wątpliwości powinien dopuścić dowód z opinii biegłego sądowego na ww. okoliczności/fakty. Przede wszystkim biegły sądowy o odpowiedniej wiedzy specjalistycznej/specjalnej w zakresie takich inwestycji - zdaniem skarżącego - dałby jednoznaczną odpowiedź, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieukończoną inwestycją z uwagi na jej istotne wady techniczne, czy też mamy w tej sprawie do czynienia z naprawami gwarancyjnymi, jak twierdzą organy podatkowe. Takiego niezwykle ważnego dowodu nie można zastępować tylko przywołaniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w krajowej sprawie Budimex S.A. (C-224/18), bowiem sprawa ta nie toczyła się z udziałem skarżącego i w tej sprawie oraz nie miała takiego samego lub nawet podobnego stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie konieczne jest ponowne przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela inwestora firmy P. sp. z o.o. Prezesa Zarządu T. M. na fakt nie ukończenia inwestycji z uwagi na bardzo istotne wady kotła i filtrów, które uniemożliwiają oddanie inwestycji do użytkowania, wycofania się z błędnie/omyłkowo złożonych w protokole z 27 czerwca 2017 r. oświadczeń stron oraz zaprzeczenia ustaleniom organu, że stwierdzone wady zostały zgłoszone dopiero po zakończeniu inwestycji i mają charakter napraw gwarancyjnych,
3) błędem organu jest ograniczenie materiału dowodowego tylko do dokumentacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. i protokołu zakończenia robót z 27 czerwca 2017 r. W ocenie skarżącego, jeżeli taki niepełny materiał miałby stanowić podstawę decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to należy zwrócić uwagę, że z dokumentacji Nadzoru Budowlanego wynika, że inwestycję zakończono 29 listopada 2016 r., a nie 27 czerwca 2017 r. Dlatego też, ewentualne określenie zobowiązania podatkowego przy tak zgromadzonym materiale dowodowym powinno dotyczyć listopada 2016 r., czyli 2016 r., a nie czerwca 2017 r. Jak podkreślił skarżący, organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z kolei, wyrażona w ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów obliguje organ do poddania analizie cały materiał dowodowy i rozpatrzenia wszystkich dowodów/w ich wzajemnym powiązaniu, co innymi słowy oznacza, że wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na rozpoznaniu wszystkich dowodów w sprawie, zaś oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodności i mocy dowodów) organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, chyba że chodzi o dowody dotyczące okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub niespornych, a takich w tej sprawie przecież nie ma. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny mocy i wiarygodności dowodu wraz za całym materiałem dowodowym sprawy i na jego tle, co wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności. To zaś uzasadnia wniosek, że o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów można w przekonywujący sposób twierdzić w sytuacji, gdy organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy materiały dowodowe lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Jako dowolne - zdaniem skarżącego - należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. O uznaniu dowodu za niewiarygodne źródło informacji decyduje analiza tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, zanalizowanego przy uwzględnieniu zasad logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można tego uczynić, bez faktycznego jego przeprowadzenia, bez analizy zeznań świadka, bez dokumentacji, o której przeprowadzenie wnioskuje strona,
4) naruszenie zasad prawa wypływających z Konstytucji RP, zasad prawa przyjętych w prawie europejskim oraz zasad prawa wypracowanych w doktrynie prawa. Do zasad przyjętych w Konstytucji RP mających istotną wagę dla postępowania podatkowego, kontrolnego czy tez audytu, należy zaliczyć zasadę przyjętą w art. 2 Konstytucji RP urzeczywistniającą zasadę sprawiedliwości społecznej, która wprowadza szereg wartości mających podstawowe znaczenie dla ukształtowania relacji jednostka a administracja publiczna, jak też zasadę praworządności ustanowioną w art. 7, który stanowi: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa",
5) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie zaniżenia przychodów przy jednoczesnym zakwestionowaniu kosztów z nimi związanych, a także, nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami,
6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na uznaniu, że przedmiotowa inwestycja została w całości zakończona i zgłaszane przez stronę braki czy błędy w inwestycji oraz niemożliwość jej użytkowania stanowi już element napraw gwarancyjnych podczas, gdy w istocie inwestycji nie ukończono z uwagi na wady fabryczne zainstalowanych kotłów i filtrów firmy B. oraz C., co uniemożliwia eksploatację i użytkowanie, a przede wszystkim nie podlega naprawom gwarancyjnym, lecz stanowi poważną wadę uniemożliwiającą prawidłowe zakończenie tej inwestycji.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował sformułowane zarzuty. Zarzucił, że organ podatkowy poczynił ustalenia na niekompletnym materiale dowodowym, a nadto w sposób wybiórczy, nie dopuszczając do wyjaśnienia niezwykle istotnych okoliczności sprawy, tj. czy zakończono przedmiotową umowę, jeżeli tak to kiedy, czy po dacie 27 czerwca 2017 r. nadal wykonywano czynności zmierzające do oddania i zakończenia tej inwestycji, czy przedstawiciele producenta firmy B. GmbH i ich serwisanci usunęli wady uniemożliwiające zakończenie umowy, czy stwierdzone wady w postaci, np. nieprawidłowych i niewłaściwych filtrów pozwalają na prawidłowe użytkowanie kotła na odpady drewnopodobne z systemem odbioru i filtracji spalin. Istotne jest czy spór pomiędzy stronami i producentami kotła oraz filtrów dotyczy napraw gwarancyjnych, czy też z uwagi na niezwykle poważne wady konstrukcyjne kotła i filtrów jest w istocie swej przeszkodą uniemożliwiającą prawidłowe zakończenie przedmiotowej inwestycji. Dla skarżącego nie jest zrozumiałe czym kierowały się organy prowadząc tak długo postępowanie podatkowe w sprawie, jeżeli przez blisko 2 lata poza włączeniem materiału dowodowego z kontroli podatkowej i cyklicznym wydawaniem postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy nie wykonały w tej sprawie żadnych czynności i nie uzupełniły materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy. W ocenie skarżącego nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych stanowi poważne naruszenie obowiązków organu do rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia istoty sprawy, co ma wpływ na prawa i obowiązki podatnika. Skarżący podkreślił, że producent kotła i systemu filtracji oraz odprowadzania spalin firma B. wadliwie zaprojektowała i wykonała usługę, która uniemożliwia prawidłowe użytkowanie i zakończenie inwestycji do czasu usunięcia wady przez niego, na co wskazuje obszerna korespondencja firmy skarżącego i firmy P. z producentem. Wydaje się, że m.in. filtry nie zostały przystosowane do warunków atmosferycznych w naszym kraju, lecz do znacznie cieplejszego i łagodnego klimatu włoskiego producenta filtrów [...]. Pomimo wizyty serwisantów producenta, tej wady dotychczas nie udało się usunąć, a jest ona na tyle istotna, że uniemożliwia odbiór i prawidłową eksploatację kotła i systemu filtracji. W opinii skarżącego w sprawie konieczne jest powołanie biegłego. Skarżący zaznaczył, że 27 czerwca 2017 r. owszem podpisano z inwestorem protokół zakończenia robót. Niestety pomimo sporządzenia tego protokołu przedmiot umowy wykazywał tak istotne wady, które uniemożliwiały zakończenie tej umowy, oddanie inwestycji do użytku i wystawienie faktury VAT i dlatego strony umowy wycofały się ze swoich oświadczeń o zakończeniu umowy. Główną wadą była nieprawidłowa współpraca filtrów [...] z kotłami [...]. Dotychczasowe prace serwisowe firmy C. poprawiły jedynie izolację termiczną filtrów [...] pracujących na zewnątrz, jednak nie zmieniło to zasadniczego problemu korodowania filtrów w kontakcie z kondensatem i pyłem z kotłów [...]. Ponadto sterowanie filtrami nie zapewniało właściwego regenerowania worków, co doprowadzało do zawilgocenia i spadku wydajności filtrów [...]. Liczne wycieki kondensatu pod filtrami nie pozwalają na utrzymanie porządku w otoczeniu kotłowni. W tej sytuacji konieczna jest wymiana filtrów na nowe wolne od wad i spełniające odpowiednie warunki techniczne dla warunków atmosferycznych panujących w kraju. Niestety pomimo kilku wizyt przedstawicieli producenta i prób wyeliminowania tych wad po dacie sporządzenia przedmiotowego protokołu z czerwca 2017 r., wady te istnieją nadal co uniemożliwia bezusterkowe zakończenie umowy i wystawienie faktury za wykonaną umowę.
Według skarżącego z zapisów łączącej strony umowy, faktura mogła zostać wystawiona dopiero po bezusterkowym odbiorze i przekazaniu odpowiedniej dokumentacji. Zdaniem skarżącego organ winien ocenić dobrą wiarę. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji
i uwzględniać fakty, które wpłynęły na sposób realizacji przez niego inwestycji. Ponadto w sprawie nie było fikcyjności twierdzenia, że inwestycji nie zakończono lecz istnieją dowody wskazujące na istotne wady kotła i filtrów, które uniemożliwiają zakończenie tej inwestycji. Rodzaj i poważny charakter tych wad w sposób jednoznaczny wskazują, że nie można ich uznać jako ewentualnych napraw gwarancyjnych bowiem kłóci się to z istotą i celem zawartej pomiędzy stronami umowy oraz byłoby też krzywdzące dla inwestora. Według skarżącego postępowanie podatkowe za rok 2017 zakończono przedwcześnie. Nie można zgodzić się, że przedmiotową inwestycję zakończono. Nie można zgodzić się, że została ona zakończona w czerwcu 2017 r., bowiem przy tak ograniczonym materiale dowodowym i na podstawie dokumentacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. można jedynie stwierdzić, że inwestycję zakończono w 2015 r., a nie w 2017 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią było ustalenie właściwego momentu wykonania przez skarżącego opisanej wyżej usługi. Zdaniem organów podatkowych to datę podpisania przez strony protokołu końcowego odbioru robót można uznać jako datę wykonania tej usługi. Konsekwencją zaś uznania przez skarżącego, że usługa nadal nie została wykonana było nie wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. przychodu z tytułu wykonania usług w łącznej kwocie 2.948.420,38 zł. Organy uznały, że o ww. kwotę skarżący zaniżył przychód za 2017 r.
Według przeciwnego stanowiska skarżącego organy poczyniły błędne ustalenia faktyczne, poprzez uznanie, że przedmiotowa inwestycja została w całości zakończona. Zdaniem skarżącego w istocie inwestycji nie ukończono z uwagi na wady fabryczne zainstalowanych kotłów i filtrów, co uniemożliwia eksploatację i użytkowanie, a ponadto uniemożliwia prawidłowe zakończenie tej inwestycji.
Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).
Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym
z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.
O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych zasad ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej uzyskanie przychodu.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Według art. 14 ust. 1c, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Z kolei art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u., obowiązek podatkowych powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Według art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. tej ustawy.
Ustalając podstawę faktyczną uzasadniającą stosowanie powołanych wyżej regulacji, organy ustaliły istotne w sprawie fakty i okoliczności, z których bezspornie wynika, że w związku z zawarciem przez skarżącego i wykonaniem powołanej wyżej umowy z 13 kwietnia 2016 r., skarżący wystawił w 2016 r. faktury zaliczkowe oraz w 2018 r. fakturę końcową. Organy ustaliły ponadto, że wartość wynagrodzenia ustalona w umowie z 13 kwietnia 2016 r. w części rozliczanej w PLN została rozliczona w 100%, nie została natomiast rozliczona przez strony umowy ostatnia zaliczka z wynagrodzenia wynikająca z umowy w wartości 10% wyrażonej w walucie EUR.
W dniu 27 czerwca 2017 r. strony umowy sporządziły i podpisały protokół końcowego odbioru robót i przekazania - przyjęcia kotłowni do eksploatacji (k. [...] akt admin.). Z treści protokołu wynika m.in., że odbioru dokonała komisja składająca się z 8 osób (w tym skarżącego). Przewodniczącym komisji był inspektor nadzoru budowlanego. W protokole stwierdzono, że po dokładnym zbadaniu zakresu robót wykonawczych i zgodności z ustaleniami, stwierdza się, że roboty zostały wykonane zgodnie z dokumentacją pod względem technicznym, bez wad fizycznych. Komisja postanowiła uznać roboty za wykonane i odebrane od wykonawcy z jednoczesnym przekazaniem inwestorowi do eksploatacji. W protokole zapisano także, że okres gwarancji biegnie od dnia 27 czerwca 2017 r. i trwa zgodnie z umową z 13 kwietnia 2016 r.
Sporne zagadnienie dotyczące znaczenia protokołu stwierdzającego wykonanie robót (usług) budowlanych (montażowych), przy jednoczesnym twierdzeniu jednej ze stron umowy o jedynie faktycznym wykonaniu (bądź nie wykonaniu) usług, analizowane w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Na przykład w wyroku z 31 marca 2022 r., wydanym w sprawie II FSK 1907/19, w świetle konkretnych okoliczności faktycznych i treści art. 14 § 1 c u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że dla określenia momentu uzyskania przychodu znaczenie ma dzień wykonania usługi lub data wystawienia faktury, przy czym, w sytuacji, gdy zdarzenia te miały miejsce w różnych datach, decydujące znaczenie dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu ma data wystawienia faktury. W stanie faktycznym tamtej sprawy ustalono, że data wykonania usługi była późniejsza niż data wystawienia faktury, a protokół odbioru robót został sporządzony jeszcze później (po tych zdarzeniach i w kolejnym roku podatkowym). NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji, skoro zarówno wystawienie faktury, jak i wykonanie usługi miało miejsce w tym samym roku podatkowym, to uzyskany z tytułu świadczonych usług przychód został osiągnięty także w tym roku. Odnosząc się natomiast do faktu sporządzenia protokołu odbioru robót NSA uznał, że wprawdzie dokument ten może wpływać na ocenę daty wykonania usługi, jednak powołany przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., momentu powstania przychodu nie wiąże z datą podpisania protokołu odbioru, lecz z wykonaniem usługi. Ta natomiast okoliczność, zdaniem NSA, może być ustalana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, gdzie protokół odbioru jest tylko jednym z jej elementów, który podlega ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. W okolicznościach tamtej sprawy NSA zaznaczył także, że strony ustaliły w umowie karę umowną za każdy dzień zwłoki wykonawcy, przy czym wykonawca taką karą obciążony nie został, co wskazuje na okoliczność terminowego wykonania przedmiotowych robót.
Analizowana tu sporna kwestia była także przedmiotem rozważań TSUE, w powołanym przez organy podatkowe wyroku TSUE z 2 maja 2019 r., wydanym w sprawie C-224/18. Z pytaniem prejudycjalnym inicjującym postępowanie przed Trybunałem wystąpił NSA, który pytał – " czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 [dyrektywy VAT], z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?".
Odpowiadając na to pytanie Trybunał stwierdził, że artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT (pkt 28). Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności (pkt 29).
Odnosząc się do przedstawionych w pytaniu okoliczności faktycznych Trybunał stwierdził, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (pkt 35).
Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że czynność sporządzenia protokołu stanowi materialny element wykonania usługi, szczególnie w sytuacji – jak w niniejszej sprawie – kiedy inwestor (zamawiający) nie kwestionuje faktu wykonania usług przez wykonawcę. Należy tutaj podkreślić, że opisywane przez skarżącego wady (na które powołuje się jako wykonawca), a które jego zdaniem uniemożliwiają zakończenie wykonania usługi, tkwiły w zamówionej rzeczy (wady konstrukcyjne kotłów i filtrów), i jako takie nie mogły powodować odpowiedzialności skarżącego (wykonawcy), który w ramach usługi miał zamontować i uruchomić te urządzenia. Nie ma w tej sprawie dowodów, aby inwestor oczekiwał od skarżącego usunięcia tych wad, uzależniając od tego ocenę, czy usługa została wykonana. Z twierdzeń samego skarżącego wynika, że w kwestii usunięcia wad prowadzona była korespondencja z producentem tych urządzeń, a wady próbowali usunąć serwisanci producenta.
W okolicznościach faktycznych tej sprawy, o zasadności przyjęcia przez organy daty wykonania usługi, jako daty podpisania protokołu końcowego, świadczą trzy oceniane łącznie elementy, tj.:
- sporządzenie i podpisanie protokołu końcowego,
- oświadczenie inwestora (zamawiającego) o naliczeniu kar umownych za okres od 5 grudnia 2016 r. do 27 czerwca 2017r. (s. [...] dec. I inst.),
- przyjęcie daty sporządzenia protokołu jako początku biegu okresu gwarancyjnego, obciążającego zgodnie z umową skarżącego (jako wykonawcę).
Nie ma natomiast w sprawie uzasadnionych podstaw do uznania, ze przychód powstał już w roku 2016 r., co ostrożnościowo podnosi obecnie skarżący w skardze.
Zdaniem Sądu o ustaleniu daty wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego, nie może decydować wyłącznie subiektywna ocena skarżącego, że usługa nadal nie jest wykonana. W ocenie Sądu stanowisko organów nie narusza wskazanych w skardze nom i zasad konstytucyjnych. Zauważyć natomiast należy, że w świetle wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której nadal nie jest w pełni opodatkowany dochód skarżącego za 2017 r., ponieważ subiektywnie jest on przekonany, że nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonania ww. umowy.
Jak już wyżej zaznaczono, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i jednoznaczne ustalenie momentu wykonania usługi. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było w sprawie konieczności prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego.
Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego
z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.
Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).
W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18).
Dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy nie było zatem konieczne przesłuchanie wnioskowanego świadka, gromadzenie dodatkowych dokumentów i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Akcentowana przez skarżącego kwestia wad filtrów i kotłów, jako okoliczność w tej sprawie bezsporna, nie była istotna dla ustalenia momentu wykonania usługi. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów.
W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 191 o.p. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).
Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu organy nie naruszyły w tej sprawie art. 22 u.p.d.o.f. (zarzut z pkt 5 petitum skargi), przy czym zauważyć należy, że skarżący nie uzasadnił tego zarzutu w uzasadnieniu skargi. Zawarte w uzasadnieniu organu I instancji stanowisko w tej kwestii jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń (s. [...] dec. I inst.). Zauważyć należy, że organ zasadnie uznał, że w rozliczeniu za 2017 r. skarżącemu przysługuje prawo do rozliczenia straty z lat ubiegłych (s. [...] dec. I inst.).
Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.
W konsekwencji organy, nie naruszając w sposób istotny przepisów postępowania, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.