I SA/Po 344/25

I SA/Po 344/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1,art. 14h ,art. 2a ,art. 14c § 1,2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 38eb ust. 1- 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 16 kwietnia 2025 r. T. S.A. w Z. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2025 r. nr [...]., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest krajowym rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278; dalej: "u.p.d.o.p."). Prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej, oferując najnowsze produkty segmentu RTV i AGD, laptopy, tablety, smartfony i sprzęt fotograficzny. Sprzedaż prowadzona jest za pomocą sklepów internetowych: [...], [...] i [...]. W sklepach dostępne są również m.in. rowery, skutery, hulajnogi, elektronarzędzia, zabawki, sprzęt relaksacyjny, sprzęt do pielęgnacji ogrodów i inne artykuły. W ramach prowadzonej działalności skarżąca posiada magazyny/centra dystrybucji, w których przechowuje i z których wysyła produkty do klientów lub sklepów stacjonarnych. W magazynach/centrach dystrybucji towary są paletyzowane (tj. przekładane na palety w celu ich późniejszej wysyłki). W chwili obecnej paletyzacja odbywa się ręcznie i nie jest zautomatyzowana. Pracownik odpowiedzialny za kompletację palet odkłada towary ściągając je z regałów na paletę przypisaną dla danego obszaru i kompletuje w ten sposób zbiorczą paletę, która posiada maksymalnie 8 pojemników na jednym nośniku. Na jeden dzień pracy (przy założeniu pracy 3-zmianowej) przygotowywanych jest około 50 palet.
W celu optymalizacji procesów magazynowych oraz logistycznych (tj. wysyłki towarów do klientów/centrów dystrybucyjnych), skarżąca zamierza nabyć nowego robota paletyzującego ([...]) oraz zintegrowane z nim urządzenie (C. ) (dalej wspólnie: "roboty"). [...] jest robotem dedykowanym do zadań paletyzacji, który łączy w sobie szybkość pracy, zasięg oraz duży udźwig. To czteroosiowa maszyna o zasięgu równym 3,15 m, udźwigu do 250 kg, nadająca się do paletyzacji worków, kartonów, skrzynek, butelek i wielu innych. Nabycie C. ma z kolei na celu usprawnienie pracy robota [...], tj. zapewnić większą szybkości przetwarzania danych oraz dokładniejszą kontrolę ruchu. Nabycie robotów zapewni skarżącej: zmniejszenie ilości błędów w procesie paletyzacji, zwiększenie wydajności procesu paletyzacji, precyzyjną paletyzację produktów o różnych kształtach, brak przestojów produkcyjnych, dokładność ułożenia towaru na palecie, dopasowany do potrzeb schemat układania towaru na palecie, powtarzalność procesu podczas każdego cyklu, poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy. Ww. urządzenia będą stanowiły środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Urządzenia będą stanowiły własność skarżącej i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a ich amortyzacja będzie odbywać się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Skarżąca będzie rozpoznawała dokonywane od urządzeń odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z u.p.d.o.p.
W związku z planowanymi zakupami, skarżąca rozważa skorzystanie z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p. Spółka nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani nie realizuje nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.
Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała:
1. czy wydatki na nabycie robotów, które będą wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym skarżącej, stanowią wydatki na nabycie robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z czym skarżąca będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p.?
2. czy skarżąca może na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy, kwotę stanowiącą 50% kosztów poniesionych na nabycie robotów w roku ich nabycia (przy założeniu, że kwota odliczenia nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych)?
Zdaniem skarżącej wydatki na nabycie robotów, które będą wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym stanowią wydatki na nabycie robota przemysłowego w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., wobec czego będzie ona uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści art. 38eb ust. 1-4 u.p.d.o.p., strona wskazała, że dla uznania danej maszyny za robota przemysłowego kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie jej zastosowania przemysłowego. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji tego pojęcia. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe odwołują się przede wszystkim do rozumienia słownikowego, przywołując definicję przemysłu ze Słownika PWN, Encyklopedii PWN, W. Słownika Języka [...] Instytutu [...] PAN, co prowadzi do wniosku, że przez przemysł powinno się rozumieć działalność polegającą na wytwarzaniu różnego rodzaju produktów (towarów) oraz że w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowanie przemysłowe" powinny być rozumiane jako zastosowanie w produkcji (wytwarzaniu) towarów. Termin "produkcja" powinien być jednak rozumiany szeroko, jako proces obejmujący zarówno wytworzenie danego towaru, jak i obejmujący czynności zachodzące po jego wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Zgodnie bowiem z Encyklopedią Zarządzania ([...]), produkcja to "ogół działań zmierzających do dostarczenia dóbr i usług na rynek, czyli do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych społeczeństwa. Działania te rozumie się bardzo szeroko, od wydobycia (pozyskania) niezbędnych materiałów, aż po sprzedaż dobra finalnego". Nie ulega zatem wątpliwości, że wykorzystywanie robotów w procesie paletyzacji, również jest zastosowaniem przemysłowym, a analizowane urządzenia są robotami przemysłowymi.
Szerokie rozumienie pojęć "przemysł" oraz "zastosowanie przemysłowe" wynika również z analizy przepisów nowelizacyjnych u.p.d.o.p. w zakresie ulgi na robotyzację z listopada 2022 r. Kształt przepisów ustawy nowelizacyjnej wskazuje na to, że przemysł należy definiować szeroko. Gdyby przyjąć założenie, że ulgą na robotyzację objęte są tylko inwestycje w przemyśle rozumianym "wąsko" jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów i jednocześnie ustawodawca wyłącza możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację związanych np. z działalnością składowisk odpadów, spalarni odpadów, instalacji do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów, działalnością polegającą na magazynowaniu lub dystrybucji paliw kopalnych, to przepis przejściowy byłby bezprzedmiotowy z uwagi na fakt, że i przed zmianą, i po zmianach koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację dla celów wykraczających poza "wąskie" rozumienie pojęcia przemysłu, nie byłyby objęte ulgą na robotyzację. Jednocześnie nie byłoby potrzebne wprowadzanie ograniczeń w uldze na robotyzację. Racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby bowiem możliwości skorzystania z ulgi na robotyzację w stosunku do np. działalności górniczej polegającej na magazynowaniu lub dystrybucji paliw kopalnych, gdyby skorzystanie z ulgi na robotyzację nie było w takiej działalności możliwe. Przepisy byłby dla tego typu działalności bezprzedmiotowe. Szerokie rozumienie pojęć "przemysł" oraz "zastosowanie przemysłowe" jest potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych.
W tej sytuacji skarżąca może na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy, kwotę stanowiącą 50% kosztów poniesionych na nabycie robotów w roku ich nabycia (przy założeniu, że kwota odliczenia nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Użyte w art. 38eb ust. 1 sformułowanie: "50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację" wskazuje, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, iż wnioskodawca, dokonując jednorazowego wydatku na nabycie robotów, ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 50% wartości jednorazowo poniesionych kosztów w roku podatkowym, w którym doszło do ich nabycia (przy założeniu, że kwota odliczenia nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Literalne brzmienie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje bowiem na możliwość jednorazowego odliczenia 50% wydatków poniesionych na nabycie robotów w ramach ulgi na robotyzację. Nadto, w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie precyzuje by możliwość skorzystania z odliczenia w ramach ulgi na robotyzację przysługiwała wyłącznie przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Gdyby intencją ustawodawcy było rozliczanie ulgi na robotyzację poprzez odpisy amortyzacyjne, zostałoby to wyraźnie wskazane w przepisach dotyczących tej ulgi, tak jak zostało to określone np. w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro z art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są koszty nabycia robotów, nieuzasadnione jest twierdzenie o odliczeniu od podstawy opodatkowania wyłącznie odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te nie warunkują nabycia danego składnika majątku (robota), a stanowią sposób rozliczenia w czasie wydatków poniesionych na jego nabycie. W przypadku środków trwałych wydatek jest ponoszony wcześniej, a jego rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne następuje dopiero po jego nabyciu. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacja indywidualna.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe. Podkreślił, że ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju przez system ulg podatkowych, do których należy m.in. tzw. "ulga na robotyzację", mająca na celu zachęcenie krajowych przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej. Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do u.p.d.o.p. art. 38eb.
Natomiast opisane we wniosku roboty nie wypełniają definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., a w szczególności nie są wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych. Odwołując się do treści art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., Dyrektor KIS stwierdził, że w przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Odnosząc się do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN "przemysł" został zdefiniowany jako produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Można także sięgnąć do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie "przemysł" został zdefiniowany jako: ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa). Według definicji zawartej w Wielkim słowniku języka p. Instytutu Języka [...] PAN, "przemysł" to: działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych. Powyższe definicje wskazuję, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów). Tym samym sporne roboty nie spełniają definicji robota przemysłowego, określonej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie są wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie dają możliwości skorzystania z ulgi na robotyzację. W przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu czy ich dystrybucję.
Mając na uwadze, że wszelkie ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w konsekwencji przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować w sposób ścisły i precyzyjny, a nie w sposób rozszerzający, w ocenie organu gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na robotyzację także robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł, np. w logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie, czy usługach – to określona w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. definicja robota przemysłowego nie zawierałaby wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", które doprecyzowuje i zarazem zawęża jej zakres. Potwierdzeniem tego są założenia leżące u podstaw powstania omawianej ulgi, wyrażone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach. Zatem sporne roboty nie będą wykorzystywane do zastosowań przemysłowych, lecz do optymalizacji procesów magazynowych oraz logistycznych (magazynowanie i dystrybucja). Tymczasem jednym z warunków koniecznych do uznania urządzenia za robota przemysłowego, jest to, aby był to robot dla zastosowań przemysłowych. Skoro zatem spornych robotów nie można uznać za robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., to do wydatków związanych z opisaną we wniosku planowaną inwestycją strona nie będzie mogła zastosować spornej ulgi.
Uznanie stanowiska skarżącej w powyższym zakresie za nieprawidłowe, oznacza - zdaniem Dyrektora KIS - bezprzedmiotowość pytania nr 2.
W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 38eb ust. 1 i 3 u.p.d.o.p, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania tego przepisu, które skutkowały uznaniem, że sporne roboty, które spółka planowała nabyć, a które będą wykorzystywane przez nią w procesie logistyczno-magazynowym, nie mieszczą się w definicji robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż nie będą wykorzystywane w przemyśle, co w konsekwencji doprowadziło do oceny, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację z art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p.; naruszenie to doprowadziło również do uznania zawartego we wniosku pytanie nr 2 za bezprzedmiotowe;
2. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2025 r. poz. 111; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na braku zawarcia w interpretacji odpowiedniego uzasadnienia stanowiska prawnego organu, a w szczególności nieustosunkowanie się organu do całości argumentacji spółki;
3. art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości związanych z definicją przemysłu i robota przemysłowego, a w konsekwencji przyjęcie wąskiej definicji tych pojęć na potrzeby ulgi na robotyzację.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła powyższe zarzuty, powielając argumentację z wniosku i przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne na potwierdzenie swojego stanowiska.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jako zasadniczy zarzut wniesionej skargi, albowiem kwestią sporną między stronami jest to, czy roboty, o jakich mowa w opisie zdarzenia przyszłego, są robotami przemysłowymi, o których mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. a co za tym idzie, czy ich nabycie umożliwia skarżącej skorzystanie z tzw. ulgi na robotyzację.
Zgodnie z art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się koszty nabycia faktycznie nowych robotów przemysłowych. W ust. 3 ustawodawca zdefiniował, że przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; 2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów; 3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; 4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
Podkreślić należy, że z przytoczonej wyżej definicji robota przemysłowego wynika, iż jest to (...) maszyna (...) dla zastosowań przemysłowych, przy czym co należy rozumieć pod pojęciem tych zastosowań ustawodawca już nie sprecyzował. Jego intencje można jednak odczytać w uzasadnieniu projektu zmiany przepisów u.p.d.o.p., która wprowadzała z dniem 1 stycznia 2022 r. ulgę na robotyzację (druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r.). Z uzasadnienia tego wynika, że projektowana ulga funkcjonować będzie na kształt podobny do już obowiązującej, sprawdzonej ulgi na badania i rozwój. Podatnikowi prowadzącemu działalność przemysłową (produkcyjną), będzie przysługiwać prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Projektodawca podkreśla, że celem tej regulacji jest stworzenie środowiska przyjaznego do powstania tzw. fabryk przyszłości. Fabryka przyszłości to przede wszystkim cała gama procesów automatyzacji i zaawansowanej analityki, która skupia się na zbieraniu i analizie danych, zwiększeniu produktywności, zmniejszeniu ilości odpadów i poprawie bezpieczeństwa pracowników, bowiem właściwe przygotowanie krajowych firm na wyzwania związane ze zmianami technologicznymi wymaga automatyzacji/robotyzacji procesów technologicznych i systemów wspomagających, tak aby powstały w pełni zautomatyzowane i zrobotyzowane procesy produkcyjne.
Z przedstawionego wyżej uzasadnienia projektu wprowadzenia ulgi na robotyzację jasno wynika, że intencją projektodawców tej zmiany było utożsamienie działalności przemysłowej z procesami produkcyjnymi, a zatem zastosowanie przemysłowe to zastosowanie w procesie produkcyjnym.
Potwierdzenie powyższych intencji projektodawców, a następnie ustawodawcy, znalazło odbicie w wyszczególnieniu warunków, które łącznie musi spełniać maszyna dla zastosowań przemysłowych. Maszyna ta musi być połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (art. 38eb ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Poza tym musi być zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika (art. 38eb ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, która wykonywany w jej firmie proces paletyzacji towarów traktuje jako zastosowanie przemysłowe – w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. - robotów, które ten proces będą obsługiwały. Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza spółki polega na przechowywaniu (magazynowaniu) towarów innych firm i wysyłaniu tych towarów do klientów lub sklepów stacjonarnych. Sama skarżąca w produkcji tych towarów ani w jakiejkolwiek innej produkcji nie uczestniczy, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jeszcze raz należy przypomnieć, że celem spornej ulgi była robotyzacja procesów produkcyjnych w przedsiębiorstwach zajmujących się produkcją przemysłową a nie robotyzacja jakichkolwiek procesów we wszystkich firmach bez względu na rodzaj działalności gospodarczej przez nie wykonywanej. Taka interpretacja wprost wynika z treści przytoczonych wyżej niezbędnych warunków, które musi łącznie spełniać robot przemysłowy. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 38ae ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. nie jest zasadny, a organ interpretacyjny nie dopuścił się ani niewłaściwej wykładni tych przepisów, ani niewłaściwej oceny co do ich zastosowania.
Należy jednak zauważyć, że Dyrektor KIS nie ustrzegł się pewnej wadliwości przyjętego przez siebie stanowiska, a mianowicie w stwierdzeniu, że "przemysł" oraz "zastosowanie przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiającej wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że pojęcie interpretacja pojęcia "zastosowań przemysłowych" w przypadku maszyny będącej robotem przemysłowym w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., może być odnoszona wyłącznie do etapu bezpośredniej produkcji (wytwarzania towarów), a nie obejmuje całego procesu produkcyjnego, na który składa się również np. pakowanie towaru czy jego magazynowanie po wyprodukowaniu. Niemniej jednak ta, zdaniem Sądu, wadliwa konstatacja Dyrektora KIS nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie, ponieważ skarżąca nie prowadzi żadnego procesu produkcyjnego, który mógłby zostać podzielony na ścisłą produkcję oraz procesy następujące po jej zakończeniu, a które stanowią finalny etap tej produkcji.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnych tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 powołanego wyżej artykułu w razie negatywnej oceny powołanego wyżej stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Powinien z niego wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21). Nie oznacza to jednak, że organ interpretacyjny jest obowiązany odnieść się do każdego twierdzenia skarżącej zawartego w jej stanowisku.
Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada standardom wyznaczonym przez zacytowane wyżej przepisy. Wyrażonemu w stanowisku skarżącej szerokiemu rozumieniu pojęć "przemysł" czy "zastosowanie przemysłowe", Dyrektor KIS przedstawił własne wąskie rozumienie tych pojęć, którego prawidłowość została przez Sąd oceniona wyżej, co do zasady - pozytywnie. Należy zgodzić się ze skarżącą, że organ nie dokonał analizy przepisów wprowadzających ulgę na robotyzację, ani nie odniósł się do podnoszonej przez nią szerokiej definicji na potrzeby opodatkowania urządzeń podatkiem u źródła, jednakże z punktu widzenia stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji pominięcie tych okoliczności nie stanowi naruszenia przepisów wskazanych w pkt 2 skargi. Organ interpretacyjny uzasadnił powody, dla których uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał prawidłową interpretację przepisów, które wzbudziły wątpliwości skarżącej. Wyjaśnił też powody, dla których wszelkie ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powołując w tym zakresie obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd może jedynie dodać, że przeprowadził powyżej analizę przepisów nowelizacyjnych, wskazując na uzasadnienie projektu wprowadzającego ulgę na robotyzację. Natomiast odnosząc się do eksponowanej przez skarżącą "szerokiej definicji na potrzeby opodatkowania urządzeń podatkiem u źródła", należy zauważyć, że po pierwsze - interpretacja tego pojęcia odnosi się dookreślania przychodu a nie stosowania ulg, po drugie - pojęcie "urządzenia przemysłowego", do interpretacji którego odwołuje się skarżąca, w interpretowanym przepisie w ogóle nie występuje.
Całkowicie bezzasadny jest ostatni zarzut skargi – naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wykroczenia przeciw zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 2a tej ustawy. Podkreślić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy. Natomiast sama w sobie okoliczność, że organ nie zaakceptował w całości stanowiska strony skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego ostatniego przepisu w kontrolowanej sprawie również nie doszło, bowiem nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jeśli zatem wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. W kontrolowanej sprawie dokonana przez Dyrektora KIS interpretacja spornych przepisów nie daje skarżącej podstaw do utraty przez nią poczucia pewności i przewidywalności prawa. Skarżąca, o czym była mowa wyżej, myli sposób interpretowania przepisów dotyczących przychodu i jego opodatkowania z interpretowaniem przepisów dotyczących ulg podatkowych. Jeszcze raz należy zatem powtórzyć, że sporna ulga, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle. Nie można wprawdzie odmówić zainteresowanemu prawa do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać ponownie należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny nie przychylił się wprawdzie do argumentów zaprezentowanych przez spółkę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Tym samym Sąd nie dopatrzył się wykroczenia przeciw zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów pustakowych, ani naruszenia zasady in dubio pro tributario.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.