I SA/Po 341/09

I SA/Po 341/09 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2009-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2009-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Małek
Szymon Widłak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1333/09 - Wyrok NSA z 2010-07-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art.27 ust.2 pkt 1, art.5 ust.1 pkt 1, art.92 ust.2, art.86 ust.1, art.109 ust.5 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
par.14,
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art.64 ust.2, 3, art.84, art.92 ust.1, art.214,
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.190,art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.3 lit.a, ust.1, ust.6, art.2 pkt 1, art.9 ust.2 lit.a, art.ust.2
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art.2
Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 29 maja 2006r. nr [...] po przeprowadzonej kontroli podatkowej skorygował podatnikowi kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik, listopada i grudzień 2004r., I w wyniku czego nastąpiła zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od lutego do grudnia 2004r. W kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz kontrahentów białoruskich na obiektach zlokalizowanych na terenie Republiki Białoruskiej. Wystawił na rzecz kontrahentów białoruskich faktury, w których uznał, że czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie wykonywania przedmiotowych robót podatnik Z. F. występował jako główny wykonawca, korzystając w trakcie realizacji prac z usług podwykonawców - polskich firm zarejestrowanych dla celów opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie na terenie kraju. Roboty wykonywane były zarówno na terenie Polski jak i Białorusi. Transakcje rozliczane były w całości na zasadach obowiązujących w kraju, tj. podwykonawcy wystawiali na rzecz podatnika Z. F. faktury VAT, w których opodatkowali 22% stawką podatku VAT kwotę netto usług wykonanych zarówno w kraju jak i za granicą.
Zdaniem organu podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.)- dalej zwaną ustawa o VAT, w sytuacji, gdy świadczenie usług związane jest z nieruchomościami, uznaje się że miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. W sytuacji, gdy nieruchomości, na których roboty były wykonywane położone są poza granicami Polski, usługi te zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik dokonał na podstawie wystawionych faktur VAT obniżenia własnego podatku należnego, przez co naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) - dalej zwanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Sporne w postępowaniu odwoławczym było rozliczenie przez organy .
1
Sygn. akt I SA/Po 341/09
podatkowe podatku VAT w okresie od czerwca do grudnia 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie VAT, nie wnosi zaś zastrzeżeń co do korekty rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty i marzec 2004 r. Zaskarża decyzję w pozostałym zakresie. Zdaniem podatnika organ winien odmówić zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., ponieważ został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. Nadto zdaniem odwołującego powołany przepis rozporządzenia narusza obowiązującą w państwach członkowskich Unii Europejskiej zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. .
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 12 września 2006r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Z. F. nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego. Skarżący podnosi, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie uwzględnia zastrzeżeń zgłoszonych w toku postępowania. Przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany został na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa regulacja jest sprzeczna z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej zwana IV Dyrektywa, narusza bowiem podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Ponadto przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. odbierając podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest dodatkowym obciążeniem podatkowym, dlatego winien być zawarty w ustawie. Strona wskazuje na nowelizację ustawy o VAT obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., która włączyła do swych unormować regulacje zawarte wcześniej w rozporządzeniu. Nadto skarżący podnosi, że organ podatkowy II instancji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia przepisu art. 17 ust. 3 lit.a VI Dyrektywy. Skarżący wnosi również o ocenę legalności decyzji w zakresie ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania VAT. W opinii skarżącego dodatkowe zobowiązanie jest podatkiem od podatku względnie sankcją karną, która nie została przewidziana w przepisach wspólnotowych.
Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1275/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Sąd uznał, iż § 14 ust. 2
2
Sygn. akt I SA/Po 341/09
pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie może stanowić podstawy pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku, wobec sprzeczności przepisu z art. 64 ust. 2 i 3, 84 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd obowiązany był do jego niezastosowania. W świetle powyższego wobec odmowy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba badania zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy.
Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1404/07 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a., polegający na uznaniu, że § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ reguluje kwestie zastrzeżone do materii ustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną przyjętą przez WSA odmowę zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał za konieczne przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez WSA zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy.
W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. skarżący podnosi , że powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. był niezgodny z art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia lub zwrot podatku od wartości dodanej, w stopniu, w jakim towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Gdyby podwykonawcy wykonywali te same usługi w Polsce co na Białorusi, to podlegaliby obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT, tym samym, zdaniem skarżącego, na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do .
3
Sygn. akt I SA/Po 341/09
odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy wystawca faktury błędnie opodatkowali stawką 22% czynności, które temu obowiązkowi nie podlegają.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej.
Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2008r. (sygn. akt I FSK 1404/07).
W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną przyjętą przez WSA odmowę zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jako niezgodnego z Konstytucją RP. W związku z powyższym w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy. Powołany wyżej przepis stanowi doprecyzowanie ustawy i winien znaleźć zastosowanie bowiem obowiązywał w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w okresie od maja 2004r. do 31 maja 2005r., jak również nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W związku z powyższym Naczelny Sąd administracyjny uznał, że powołany przepis rozporządzenia nie narusza art. 217, 64 ust. 2 i 3 , art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
W tych okoliczności należy przejść do zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów prawa krajowego z VI Dyrektywą.
4
Sygn. akt I SA/Po 341/09
Za bezzasadny należy uznać, w ocenie Sądu, zarzut niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.
Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych"-wspólny system podatku od wartości dodanej stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska, pomimo zmiany aktu prawnego, mogła zachować ograniczenia wydatków, które nie kwalifikowały się do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Są to wydatki związane np. z usługami gastronomicznymi, hotelarskimi, nabyciem samochodów, paliwem do samochodów osobowych, itp. Zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w § 14 ust. 2 pkt 2 ww. nie mieści się w tej kategorii wyłączeń. Jednakże przepis ten jest powtórzeniem zasady zawartej w ustawie o VAT oraz jest zgodny z postanowieniami VI Dyrektywy.
Bez wątpienia cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność co oznacza, że ciężar podatku VAT winien ponosić ostateczny "konsument", będący ostatnim podmiotem obrotu towarem czy usługą. Dlatego też przy wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy zasadę neutralności podatku mieć na uwadze. Zasada ta realizowana jest poprzez uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. IV Dyrektywa, w art. 17 ust. 1 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. Z powołanych przepisów (ustawy o .
5
Sygn. akt I SA/Po 341/09
VAT oraz VI Dyrektywy) wynika, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Podatek należny może zostać umniejszony wyłącznie b kwotę podatku naliczonego, a nie o jakąkolwiek kwotę wykazaną na fakturze. W ocenie Sądu kwota wykazana na fakturze jako podatek naliczony, w sytuacji gdy czynność nie podlega podatkowi, nie jest podatkiem. Wynika to z definicji legalnej pojęcia podatku zawartej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. A zatem, aby powstało zobowiązanie podatkowe (obowiązek podatnika do zapłaty podatku) musi wystąpić zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Podobnie kwestia ta została uregulowana w VI Dyrektywie. Przepis art. 10 ust. 1 lit a stanowi, że "zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki konieczne dla zaistnienia należności podatkowej. Musi zatem wystąpić zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, aby można mówić o podatku należnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis polskiej ustawy odpowiada art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Zatem zasadą jest, że transakcją opodatkowaną jest dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego. Transakcje, których miejsce wykonania leży poza Wspólnotą nie są opodatkowane w żadnym kraju członkowskim. Rozdział 3 reguluje zasady związane z związane z miejscem opodatkowania przy świadczeniu usług W szczególny sposób unormowano miejsce opodatkowania m. in. usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem zgodnie z przepisami organy przyjęły, że miejscem świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Republiki Białoruskiej jest Republika Białoruska. Świadczenie usług na terytorium Republiki Białoruskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, systemowi podatku
6
Sygn. akt I SA/Po 341/09
od wartości dodanej nie podlegają transakcje dokonane poza Wspólnotą Europejską. Z tej przyczyny kwota podatku wykazana na fakturze za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej nie jest podatkiem należnym od dokonanej czynności.. Skoro podatek wykazany na fakturze nie jest podatkiem należnym !z tytułu świadczenia usług, nie jest tym samym wymagalny, dlatego nabywca usługi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz 17 ust. 1 VI Dyrektywy nie nabywa prawa do odliczenia od podatku należnego błędnie wykazanego podatku VAT na fakturze wystawionej za wykonane usługi budowlane na terytorium Republiki Białoruskiej. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje, rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującym prawem. Brak prawa do odliczenia błędnie naliczonego podatku można wywieść wprost z przepisów ustawy o VAT i VI Dyrektywy, bez odwoływania się do przepisu rozporządzenia, który jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy podatkowe.
Strona w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. podnosi, że polskie regulacje są niezgodne z art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Nie sposób zgodzić się z tym zarzutem. Powołany przepis dotyczy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w innym państwie członkowskim. Użyty w powołanym przepisie zwrot "transakcji przeprowadzanych w innym kraju" należy rozumieć jako transakcji przeprowadzanych na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 VI Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy "terytorium kraju" oznacza obszar, na którym stosuje się Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą, określony w odniesieniu do każdego Państwa Członkowskiego w art. 227. Dlatego też w ocenie Sądu powołany przez stronę skarżącą art. 17 ust. 3 lit a VI Dyrektywy nie może mieć w sprawie zastosowania, chociażby z tego powodu, że transakcje zostały wykonane poza terytorium Unii Europejskiej.
Nadto należy stwierdzić, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się zastosowaniu sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 orzekł po pierwsze: "wspólny
7
Sygn. akt I SA/Po 341/09
system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwie państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z 26 kwietnia 2004 r. nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po drugie: przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zmianami, po trzecie: art. 33 VI Dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." W związku z powyższym zarzut niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zasługuje również na uwzględnienie.
Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie nie naruszają prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku.
/-/Sz. Widłak /-/K. Nikodem /-/S. Małek
8