I SA/Po 330/22

I SA/Po 330/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FZ 85/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 12 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 144 § 1 pkt 1, pkt 2, art. 151a § 1, art. 210, art. 223 § 2 pkt 1, art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 106 § 3, art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Dnia 24 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 roku sprawy ze skargi A. i: na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 lutego 2022 r., nr [...]., stwierdził, że odwołanie A. i: (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 listopada 2021 r., nr [...], zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Podstawę prawną postanowienia stanowiły przepisy art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "O.p." ).
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wskazaną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z 9 listopada 2021 r., na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U 2020 r., poz. 170 ze zm.), uchylił numer identyfikacji podatkowej [...] nadany A. sp. z o.o. z powodu posługiwania się przez spółkę fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, tj. ul. [...] oraz miejsca prowadzenia działalności, tj. ul. [...] Decyzja zawierała pouczenie o przysługującym podatnikowi prawie do złożenia odwołania oraz wskazywała, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja została wydana i podpisana w formie papierowej. Wobec utraty tytułu prawnego do posługiwania się adresem siedziby spółki, zgodnie z art. 151a § 1 O.p., decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego, J. C. - prezesowi zarządu A. sp. z o.o. w miejscu jego zamieszkania, tj. ul. [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzję doręczono 17 listopada 2021 r. Ponadto, organ I instancji dodatkowo, w celu informacyjnym, przesłał skan decyzji za pośrednictwem ePUAP w dniu 10 listopada 2021 r. Wyjaśniono, że przepis art. 144 O.p. zobowiązuje organ administracji publicznej do doręczenia stronie decyzji, co należy rozumieć jako obowiązek doręczenia stronie oryginału decyzji. Skan decyzji w formie PDF, bez pliku zawierającego podpis elektroniczny, nie spełnia wymagań przewidzianych dla doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej - skanu decyzji wydanej w postaci papierowej, nie spełnia wymogów formy dokumentu elektronicznego dla tej decyzji. W konsekwencji, kopia decyzji ma jedynie charakter informacyjny (informuje o treści decyzji), a tym samym nie wywołuje skutków prawnych, związanych z doręczeniem pierwowzoru i nie stanowi początkowego zdarzenia od którego należy liczyć 14 dniowy termin do wniesienia odwołania.
Mając na uwadze powyższe organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 12 § 1 O.p., ostatnim dniem do złożenia odwołania był dzień 1 grudnia 2021 r. Odwołanie od decyzji strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 7 grudnia 2021 r. (data stempla urzędu), czyli 6 dni po upływie terminu do złożenia odwołania. Zatem, w oparciu o art. 228 § 1 O.p. podatnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania. Do odwołania strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
W skardze z 31 marca 2023 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddalenie skargi na decyzję, wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej na prywatny prezesa zarządu w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 151 O.p. poprzez doręczenie decyzji na adres prywatny prezesa zarządu, a następnie na skrzynkę ePUAP mimo wyraźnego wniosku o prowadzenie korespondencji w sposób elektroniczny;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 146 O.p. poprzez zignorowanie faktu, że skarżąca wskazała adres elektroniczny w formie wielokrotnych oświadczeń kierowanych do organu I instancji;
4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez ignorowanie zapadłych orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, T. K. i ETS, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji;
5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. W wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji.
W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego postanowienia II instancji w całości,
2) zobowiązanie Naczelnika US [...] i Dyrektora IAS [...] do przekazania treści upoważnień imiennych wydanych w trybie art. 143 O.p. dla wszystkich urzędników organu I i II instancji uczestniczących i podpisujących decyzji i postanowienia, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego: E. U., A. A., w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji;
3) włącznie jako dowód potwierdzenia, że w dniu wydania decyzji urzędnik organu I instancji posiadał podpis kwalifikowany lub inną formę podpisu elektronicznego uprawniającą do podpisywania decyzji w imieniu piastuna organu I instancji;
4) uchylenie zaskarżonej postanowienia II instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,
5) włącznie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora IAS [...] dla osób prowadzących niniejsze postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej [...], z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nieupoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji;
6) włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Izby Administracji Skarbowej [...] wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt 1 wniosków skarżącej;
7) pouczenie Dyrektora IAS [...] w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną. Uzasadnienie na tyle obszerne by w sytuacji uchylenia się od realizacji przez organy I i II instancji wyroku sądu w niniejszej sprawie można było stwierdzić, że poza wszelką wątpliwością działania organu były prowadzone w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa;
8) rozpatrzenie skargi uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.;
9) rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora IAS w [...] i Naczelnika US, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a.;
10) uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę J. C. jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem IAS [...] ani przed sekretariatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia Dyrektora IAS dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym. Reasumując prezes zarządu skarżącej ma "pełną wiedzę na temat przyznanych pełnomocnictw (umocowań) i uprawnień jego osobie. Skarga została podpisane przez osobę umocowaną oraz przygotowana przez osobę upoważnioną.";
11) udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem ePUAP;
12) przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ([...]), gdyż skarżąca posiada stosowne zdolności techniczne w tym zakresie;
13) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu w wysokości [...] zł.
W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ pismem z dnia 24 czerwca 2022 r. przekazał uwierzytelnione kserokopie dla pracowników uprawnionych do podpisywania rozstrzygnięć.
Postanowieniem z 5 września 2022 r. WSA w Poznaniu oddalił wniosek skarżącej spółki o wyłączenie sędziego.
Postanowienie z 18 maja 2023 r. NSA oddalił zażalenie skarżącej na powyższe postanowienie.
Postanowieniem z 5 lipca 2023 r. WSA w Poznaniu oddalił wniosek skarżącej spółki o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie.
Postanowieniem z 24 października 2023 r. WSA w Poznaniu przeprowadził dowód z upoważnień dla pracowników organu oraz oddalił pozostałe wnioski dowodowe zawarte w skardze i w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 lutego 2022 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
Na wstępie zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym postanowienie jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a w jego toku organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122).
Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wykazała, że nie jest ono dotknięte uchybieniami uzasadniającymi jego wzruszenie, a tym samym przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie powołanej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12, z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 listopada 2021 r. o uchyleniu NIP została wydana i podpisana w formie papierowej. Wobec utraty tytułu prawnego do posługiwania się adresem siedziby Spółki, zgodnie z art. 151a § 1 O.p., decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego, J. C. - prezesowi zarządu spółki w miejscu jego zamieszkania, tj. ul. [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja została doręczona 17 listopada 2021 r. Ponadto, organ I instancji dodatkowo, w celu informacyjnym, przesłał skan decyzji za pośrednictwem ePUAP w dniu 10 listopada 2021 r.
Stosownie do treści art. 144 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej decyzji, organ podatkowy doręcza pisma:
1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.
Decyzja, która została wydana w formie dokumentu elektronicznego winna być doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. zgodnie z przepisem art. 144 § 1 pkt 2 O.p. i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Jeżeli decyzja zostanie wydana na piśmie, wydrukowana w formie papierowej i podpisana przez osobę uprawnioną zwykłym podpisem tejże osoby, wówczas należy przyjąć, że wydano decyzję w zwykłym trybie, czego konsekwencją jest konieczność jej doręczenia zgodnie z przepisem art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Wydanie przez organ podatkowy decyzji w formie dokumentu elektronicznego jest obarczone szczególnymi wymaganiami, wynikającymi bezpośrednio z przepisów O.p. Ważność decyzji, wydanej w formie dokumentu elektronicznego, uzależniona jest od spełnienia warunków związanych z jej podpisaniem, to znaczy, że dla jej ważności wymagane jest umieszczenie na niej kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym. Organ podatkowy winien doręczyć stronie oryginał dokumentu elektronicznego zawierającego decyzję. Wymóg doręczenia decyzji spełniony jest wówczas, gdy podatnik otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 O.p. elementy. Nie spełnia zatem, tego wymogu doręczenie stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu przepisu art. 210 O.p. podatnik powinien otrzymać decyzję z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję), a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego winna zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Jeżeli decyzja zostanie wydrukowana w formie papierowej i zostanie podpisana przez osobę uprawnioną zwykłym podpisem tejże osoby, wówczas należy przyjąć, że wydano decyzję w zwykłym trybie (na piśmie), czego konsekwencją jest konieczność jej doręczenia również w zwykłym trybie, tj. m. in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem doręczenia jest decyzja w formie pisemnej albo w formie wynikającej z przesłania jej środkami komunikacji elektronicznej, a nie jej kopia. Przepis art. 144 O.p. zobowiązuje organ administracji publicznej do doręczenia stronie decyzji, co należy rozumieć jako obowiązek doręczenia stronie oryginału decyzji. Skan decyzji w formie PDF, bez pliku zawierającego podpis elektroniczny, nie spełnia wymagań przewidzianych dla doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie - za pomocą środków komunikacji elektronicznej - skanu decyzji wydanej w postaci papierowej, nie spełnia wymogów formy dokumentu elektronicznego dla tej decyzji.
W konsekwencji, kopia decyzji ma jedynie charakter informacyjny (informuje o treści decyzji), a tym samym nie wywołuje skutków prawnych, związanych z doręczeniem pierwowzoru i nie stanowi początkowego zdarzenia od którego należy liczyć 14 dniowy termin do wniesienia odwołania.
W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo organ przyjął, że zgodnie z art. 12 § 1 O.p., ostatnim dniem do złożenia odwołania był dzień 1 grudnia 2021 r. Odwołanie od decyzji strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 7 grudnia 2021 r. (data stempla urzędu), to jest 6 dni po upływie terminu do złożenia odwołania. Zatem, w oparciu o art. 228 § 1 O.p. należało stwierdzić, że podatnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania.
W świetle powyższego, Sąd nie podziela zarzutów skargi, kwestionujących skuteczność doręczenia skarżącej decyzji w formie papierowej na prywatny adres prezesa zarządu. Sąd podkreśla, że organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a w jego toku organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Na gruncie badanej sprawy doręczenie decyzji na adres prywatny prezesa zarządu nie narusza powyższych zasad. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ II instancji nie wydał w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym niezrozumiały jest zarzut strony dotyczący próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji organu II instancji.
Nie znajduje uzasadnienia również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Z kolei, jak stanowi art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zasada wynikająca z przytoczonego przepisu znajduje swoje zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, a mianowicie, kiedy istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, wątpliwości te mają taki charakter, że nie jest możliwe ich rozstrzygnięcie i wreszcie eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, w którego efekcie podatnik odniesie korzyść. Taka sytuacja nie znajduje odniesienia w przypadku zapisów o doręczeniach, przepisy te nie budzą wątpliwości interpretacyjnych,
W ocenie Sądu nie ma również uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, jak przedmiotowej decyzji. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2023 r. Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z upoważnień dla pracowników organu A. W. (upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 września 2021 r. - [...]. ) i A. A. (upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 maja 2021 r. - [...].). Z treści upoważnień wynika, że wskazane osoby były upoważnione m.in. do podpisywania wydanych w sprawie orzeczeń. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i przedmiotowa decyzja, zostały podpisane przez osoby umocowane na podstawie aktualnych upoważnień. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i zatrudnieni w urzędzie pracownicy mają pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień. Jednocześnie Sąd oddalił pozostałe wnioski zawarte w skardze i piśmie procesowym z 3 sierpnia 2022 r. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Uprawnienia Sądu sprowadzają się bowiem wyłącznie do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem aktów administracyjnych. Ocena ta co do zasady jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 23 września 2010 r., I OSK 1587/09, LEX nr 745092). Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Nie każdy dowód może być dopuszczony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do legalności kontrolowanego aktu (wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., I OSK 1200/11, LEX nr 1291312).
W kontekście obszernych wywodów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest tylko zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zapadło jedynie w granicach sprawy wywołanej skargą skarżącej na zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Sąd podnosi, że kontrolą Sądu w niniejszej sprawie nie mogą być objęte wszelkie działania organów podatkowych prowadzone wobec skarżącej.
W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.