I SA/Po 324/25

I SA/Po 324/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 10, pkt 35, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 99b ust. 1, ust. 6, art. 114, art.117 ust. 1, ust. 3, art. 116 ust. 1, ust. 3, art. 117 ust. 1 - ust. 3, art. 120 ust. 1, ust. 4, art. 123, art. 136
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi eS. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia z 10 stycznia 2025 r. eS O. (zwana dalej również jako "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji i magazynowania płynów do papierosów elektronicznych. W związku z tą działalnością spółka uzyskała zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych. Spółka będzie w posiadaniu płynów do papierosów elektronicznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oznaczonych ważnymi znakami akcyzy, które będą magazynowane na terenie składu podatkowego.
Spółka rozważa dokonanie rebanderolingu tych wyrobów na terenie składu podatkowego. Rebanderoling będzie polegał na nałożeniu nowego podatkowego znaku akcyzy na już nałożony znak akcyzy, który znajduje się na opakowaniu, ale który nie utracił jeszcze ważności. Spółka rozważa czy w powyższej sytuacji może nałożyć podatkowe znaki akcyzy. Jednocześnie spółka rozważa czy możliwe jest naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną.
Na tle powyższego opisu sformułowano następujące pytania:
1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym można wyroby oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy?
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął?
Wyrażając własne stanowisko spółka wskazała, że jej zdaniem, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy wyroby oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy. Zdaniem spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął.
Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie 1 pytania, spółka wskazała, że
w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsce wytwarzanie płynu, jego przetwarzanie ani nie dojdzie do jego rozlewu. Oznacza to, że czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowiły produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Nie dojdzie więc do powstania nowego wyrobu. Pomimo powyższego, nawet jeżeli nie dojdzie do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, to w opisanym zdarzeniu przyszłym na płyny do papierosów elektronicznych będzie należało nanieść podatkowe znaki akcyzy, gdyż legalizacyjne znaki akcyzy nie są właściwe. Z art. 116 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126; w skrócie: "u.p.a.") wynika, że jeżeli wyroby są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które są jeszcze ważne, to nie można na te wyroby nanieść legalizacyjnych znaków akcyzy. Nie są to bowiem wyroby nieoznaczone, oznaczone nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy. Natomiast nie ma przeszkód, aby oznaczyć takie wyroby ponownie podatkowymi znakami akcyzy. Żaden z przepisów akcyzowych nie zabrania bowiem takiego działania. Zgodnie z art. 116 ust. 1 u.p.a. "Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych".
Spółka wskazała, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast art. 116 ust. 1 u.p.a. nie zabrania nakładania podatkowych znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nałożenie podatkowych znaków akcyzy w tym przypadku będzie zgodne również z art. 117 ust. 3 u.p.a., który wskazuje: "Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Ponowne oznaczenie znakami akcyzy będzie zgodne z art. 117 ust. 3 u.p.a., gdyż zarówno przed ponownym oznaczeniem podatkowymi znakami akcyzy, jak również po ponownym oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy wyroby będą oznaczone prawidłowo odpowiednimi znakami akcyzy. Podkreślono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym podatkowe znaki akcyzy będą nakładane na terenie składu podatkowego, a planowanym ponownym oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy powiadomiony zostanie właściwy naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Odnośnie pytania 2 spółka wskazała, że ustawodawca określił sposób nanoszenia znaków akcyzy na wyroby w art. 120 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu "jest on nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały". Natomiast szczegółowy sposób oznaczania reguluje § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 22 grudnia 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973), który wskazuje na to, że na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, musi być naniesiona "ważna i nieuszkodzona banderola".
Spółka zaznaczyła, że zgodnie z powyższymi regulacjami, ustawodawca nakłada obowiązek prawidłowego oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Jednakże, ustawodawca w żadnym z przepisów nie zakazał nanoszenia nowego znaku akcyzy na ważny znak akcyzy. Wniosek ten potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021 r.
o sygn. [...] oraz w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2021 r. [...] W ocenie spółki nie ma więc przeszkód, aby nałożyć nowy podatkowy znak akcyzy na znak akcyzy, który nie utracił jeszcze ważności. Powyższe potwierdza również fakt, że ustawodawca istotnie ogranicza możliwość zdjęcia znaków akcyzy m.in. w art. 123 u.p.a. - tym samym praktycznie uniemożliwia zdjęcie znaków akcyzy, w przypadku nanoszenia nowych znaków akcyzy.
W konsekwencji, zdaniem spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy nie dochodzi do zmiany opakowania płynów do papierosów elektronicznych można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności jeszcze nie upłynął.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przepis art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy
z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. W opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym znajdujące się w posiadaniu spółki płyny do papierosów elektronicznych zostały już wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru i są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy. Zatem w stosunku do przedmiotowych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona i znaki akcyzy zachowują swoją ważność, co do zasady, do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego zgodnie z art. 136 ust. 6 u.p.a. (z zastrzeżeniem przepisów ustawy zmieniającej).
Organ wyraził stanowisko, że spółka w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie ma możliwości ponownego objęcia tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do żadnej czynności, z którą związane byłoby powstanie nowego obowiązku podatkowego (np. produkcji płynów do papierosów elektronicznych,
o której mowa w art. 99b ust. 1 u.p.a.). Okoliczność, że przedmiotowe wyroby są przez spółkę magazynowane w składzie podatkowym nie zmienia faktu, że zostały one wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie skoro przedmiotowe wyroby, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, to oznacza to, że tak wyprowadzone wyroby poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z tymi banderolami - w okresie, w którym zachowują one ważność - nie mogą być oznaczane innymi znakami akcyzy, tj. podatkowymi, czy też legalizacyjnymi.
Organ wskazał, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11.
Zdaniem organu, w przypadku spółki nie znajdują jednocześnie zastosowania przepisy art. 116 ust. 3 u.p.a. dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy, którym ustawodawca nałożył obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy tylko w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Taka sytuacja jednak w przypadku spółki nie występuje, bowiem - jak wynika z opisu sprawy - spółka będzie w posiadaniu płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych ważnymi znakami akcyzy. Dopiero w sytuacji, gdy podatkowe znaki akcyzy, którymi oznaczone są płyny do papierosów elektronicznych, w których posiadaniu jest spółka, i które będą przeznaczone do dalszej sprzedaży, utracą ważność, spółka będzie obowiązana stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy nałożyć legalizacyjne znaki akcyzowe.
Odnosząc się do stanowiska spółki w zakresie możliwości umieszczania nowej banderoli na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął, na marginesie organ zaznaczył, że ustawodawca w art. 123 u.p.a. oraz w przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tym artykule w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zdjęcia znaków akcyzy, również w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, do określonych w tych przepisach przypadków, m.in. w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym należy wyroby oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy i można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął.
W skardze z dnia 9 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o orzeczenie
o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- art. 117 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatkowe znaki akcyzy mogą być nanoszone na wyroby akcyzowe wyłącznie przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") przez naruszenie przepisów postępowania polegające na braku przedstawienia uzasadnienia do stanowiska dotyczącego zawartego we wniosku pytania numer 2 tj. kwestii możliwości nakładania ważnych podatkowych znaków akcyzy na ważne podatkowe znaki akcyzy,
- art. 117 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236; w skrócie: "ustawa pr. p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez organ, że
w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie istnieje możliwość nakładania podatkowych znaków akcyzy na ważne podatkowe znaki akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Zdaniem skarżącej stanowisko organu nie jest prawidłowe, gdyż w ustawie akcyzowej nie istnieją regulacje zabraniające nakładania podatkowych znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot uprawniony do oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy. Jednocześnie, dopuszczalne jest nakładanie ważnego podatkowego znaku akcyzy na inny ważny podatkowy znak akcyzy. Zaznaczono, że skarżąca jest podmiotem uprawnionym do otrzymania podatkowych znaków akcyzy. Jednocześnie, regulacje akcyzowe w żadnym przepisie nie zabraniają nakładania podatkowych znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nałożenie podatkowych znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z celem regulacji akcyzowych, gdyż po ponownym oznaczeniu wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, wyroby te w dalszym ciągu będą prawidłowo oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Spełniony zostanie więc cel fiskalny oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dopuszczalne jest nakładanie ważnych podatkowych znaków akcyzy na znaki akcyzy, które jeszcze nie utraciły ważności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, jeżeli opisane we wniosku wyroby znajdują się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, to w okresie, w którym znaki te zachowują ważność, nie mogą być oznaczane innymi znakami akcyzy, tj. podatkowymi, czy też legalizacyjnymi. Organ podkreślił, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do żadnej czynności, z którą związane byłoby powstanie nowego obowiązku podatkowego (np. produkcji płynów do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 u.p.a.). Zdaniem organu, okoliczność, że przedmiotowe wyroby są przez spółkę magazynowane w składzie podatkowym nie zmienia faktu, że zostały one wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji tego stanowiska organ uznał także, że nie można nałożyć nowej banderoli na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, art. 117 ust. 1 u.p.a. nie zabrania nakładania podatkowych znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej, ponowne oznaczenie znakami akcyzy będzie zgodne z art. 117 ust. 3 u.p.a., gdyż zarówno przed ponownym oznaczeniem podatkowymi znakami akcyzy, jak również po ponownym oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy wyroby będą oznaczone prawidłowo odpowiednimi znakami akcyzy. Skarżąca podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym podatkowe znaki akcyzy będą nakładane na terenie składu podatkowego, a planowanym ponownym oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy powiadomiony zostanie właściwy naczelnika urzędu celno-skarbowego.
W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Według art. 2 ust. 1 pkt 35 tej ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi, że skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:
a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.
Przepis art. 40 ust. 1 u.p.a. stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:
1) wyroby akcyzowe są:
a) w składzie podatkowym, w tym również w wyniku:
– zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
– wprowadzenia do składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który odebrał te wyroby jako uprawniony odbiorca,
– dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego, w miejscu importu znajdującym się w składzie podatkowym,
b) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
c) przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który:
– nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej albo
– jest urzędem, o którym mowa w art. 329 ust. 5 rozporządzenia 2015/2447, w którym te wyroby są obejmowane procedurą tranzytu zewnętrznego,
d) przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.
Według art. 99b ust. 1 ww. ustawy produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.
Zgodnie z art. 99b ust. 6 w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.
W myśl art. 114 u.p.a. obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.
Z kolei art. 116 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:
1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2) importerem;
3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4) przedstawicielem podatkowym;
5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.
Zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.
Według kluczowego dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 117 ust. 1 u.p.a. wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.
Zgodnie z art. 117 ust. 2 u.p.a. wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:
1) importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2) przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3) przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.
Art. 117 ust. 3 u.p.a. stanowi, że wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Według art. 120 ust. 1 u.p.a. znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. Ustęp 2. tego przepisu stanowi, że znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.
Z kolei art. 120 ust. 4 stanowi, że w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:
1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych
- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.
Zgodnie z art. 123 ust. 1 u.p.a. znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.
Według art. 123 ust. 2 zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy.
W myśl art. 123 ust. 3 tej ustawy zdjęte znaki akcyzy są:
1) zwracane do ich wytwórcy albo
2) niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Przepis art. 136 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów spirytusowych, wyrobów winiarskich, cygar lub cygaretek jest obowiązany, w okresie 24 miesięcy od dnia otrzymania znaków, nanieść je na opakowania jednostkowe wyrobów spirytusowych, wyrobów winiarskich, cygar lub cygaretek, a w przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego - sprowadzić na terytorium kraju wyroby spirytusowe, wyroby winiarskie, cygara lub cygaretki oznaczone tymi znakami.
Według art. 136 ust. 2 u.p.a. po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, znaki akcyzy tracą ważność dla podmiotu, który otrzymał je na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy, i nie mogą być nanoszone przez ten podmiot na:
1) opakowania jednostkowe wyrobów spirytusowych, wyrobów winiarskich, cygar lub cygaretek lub,
2) wyroby akcyzowe, o których mowa w pkt 1.
Zgodnie z art. 136 ust. 3 u.p.a. znaki, o których mowa w ust. 2, podlegają zwrotowi w terminie 60 dni od dnia utraty ich ważności podmiotowi, który je wydał.
W myśl art. 136 ust. 4 u.p.a. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.
Z kolei art. 136 ust. 5 u.p.a. stanowi, że od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu.
Według analizowanego przez organ art. 136 ust. 6 u.p.a. znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.
Zgodnie z art. 136 ust. 7 znaki akcyzy na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do końca lutego następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał.
Według art. 136 ust. 8 u.p.a. zwracającemu znaki akcyzy po terminach, o których mowa w ust. 3 i 7, nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ani należności za legalizacyjne znaki akcyzy.
W myśl art. 136 ust. 9 na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu i wydania upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie znaków akcyzy może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, pod warunkiem odebrania znaków akcyzy, o których mowa w art. 125 ust. 4, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot należności, o których mowa w art. 125 ust. 4a.
Zgodnie z art. 136 ust. 10 znaki akcyzy odbierane na zasadach określonych w ust. 9 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.
Jak zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny od 1 stycznia 2025 r. wprowadzone zostały szczegółowe regulacje nanoszenia w 2025 r. znaków akcyzy z odpowiednio nadrukowanym rokiem wytworzenia (ustawa z 18 października 2024 r. o zmianie podatku akcyzowym - Dz. U z 2024 r., poz. 1681; dalej – "ustawa zmieniająca").
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 28 lutego 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tego płynu znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 albo wcześniejszym.
Według art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej, znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.
W myśl art. 2 ust. 5 tej ustawy, znaki akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie niewykorzystane do dnia 28 lutego 2025 r. są zwracane w terminie do dnia 30 kwietnia 2025 r. podmiotowi, który je wydał.
Z kolei art. 2 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi, że zwracającemu znaki akcyzy po terminie, o którym mowa w ust. 5, nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ani należności za legalizacyjne znaki akcyzy.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 marca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tych wyrobów znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025.
W myśl art. 3 ust. 2. ww. ustawy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 i wydanie upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie tych znaków może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r., pod warunkiem odebrania znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot na pokrycie kosztów wytworzenia nieodebranych znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024.
Według art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 odbierane na zasadach określonych w ust. 2 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich przed dniem 1 marca 2025 r., z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r.
W kontekście powołanych przepisów istota sporu między stronami sprowadza się rozstrzygnięcia, jakie znaczenie ma zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, z punktu widzenia stanowiska skarżącej co do możliwości oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych już ważnymi znakami akcyzy.
Skarżąca koncentruje się głównie na językowej wykładni art. 117 ust. 1 u.p.a. podnosząc, że przepis ten nie odnosi się w żadnym zakresie do kolejnego nałożenia znaków akcyzy, które miałoby nastąpić już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej przepisy u.p.a. nie zabraniają oznaczania wyrobów akcyzowych znajdujący się poza tą procedura. W tym zakresie skarżąca wspiera swoją argumentację odwołując się do art. 8 ustawy Prawo Przedsiębiorców, z którego wynika, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.
Organ interpretuje art. 117 ust. 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 116 ust. 3 i art. 136 ust. 6 tej ustawy uznając, że istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest kwestia braku podstaw do zastosowania przez skarżącą w przedstawionych okolicznościach znaków legalizacyjnych (art. 116 ust. 3) oraz możliwość uzyskania przez skarżącą kolejnych znaków akcyzy dopiero po utracie przez dotychczasowe znaki ich ważności (art. 136 ust. 6). W kontekście tego ostatniego przepisu organ wspiera swą argumentację odwołując się do wyroku NSA z 16 maja 2012 r. wydanego w sprawie o sygn. akt GSK 695/11 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że ustawodawca w art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Ustawodawca reguluje w tym przepisie termin realizacji instrumentalnego obowiązku podatkowego. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, iż podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. Z wykonaniem tego obowiązku wiąże się treść art. 136 ust. 6 u.p.a. Zdaniem NSA dopiero po dacie wskazanej w tym przepisie może ewentualnie powstać kolejny obowiązek - tym razem sprowadzający się do oznaczenia wyrobów wcześniej oznaczonych podatkowymi znakami akcyzowymi, które utraciły już ważność - legalizacyjnymi znakami akcyzy.
Mając na uwadze zarysowaną wyżej rozbieżność stanowisk podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r. , III FSK 44/22, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).
Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku, zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym.
Ponadto podkreślić należy, że przyjęta kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.
Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).
W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest istotnym zagadnieniem to, czy nałożenie nowych znaków podatkowych na pierwotnie naniesione, których termin ważności nie upłynął, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, możliwe jest tylko wówczas, gdy powstanie po stronie spółki kolejny, nowy obowiązek. Istotna jest natomiast kwestia, czy z art. 117 ust.1 można wyprowadzić zakaz działania, które skarżąca uznaje za dopuszczalne.
Zdaniem Sądu dla prawidłowej interpretacji ww. przepisu nie ma potrzeby sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej, jak uczynił to organ interpretacyjny. Zauważyć tu należy, że powołane przez organ art. 116 ust. 3 u.p.a. i art. 136 ust. 6 u.p.a. w ogóle nie dotyczą stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Nie ma zresztą między stronami sporu co do tego, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie powstanie po stronie skarżącej obowiązek oznaczenia wyrobów znakami legalizacyjnymi. Ponownie podkreślić tu należy, że w świetle stanowiska skarżącej, nie jest istotne poszukiwanie takich dyrektyw wykładni art. 117 ust. 1 u.p.a., które - wskazują lub nie - na konieczność powstania po stronie skarżącej nowego obowiązku oznaczenia wyrobów ważnym znakiem akcyzy. Istotne jest natomiast to, czy z ww. przepisu wynika zakaz opisanego przez skarżącą działania. W ocenie Sądu nie ma ku temu uzasadnionych podstaw, a z pewnością formułowanie takiego wniosku nie uzasadnia językowa wykładnia tego przepisu, co słusznie podkreśla skarżąca.
W kontekście tego przepisu w piśmiennictwie wskazuje się, że tak długo jak wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane i przemieszczane bez znaków akcyzy (Akcyza. Komentarz, pod. red. M.Zimnego, Wyd. C.H.Beck, W-wa 2020, s. 934). Nie akcentuje się natomiast faktu zakończenia tej procedury, jako pozbawiającego podatnika prawa do ponownego oznaczenia wyrobu akcyzowego ważnym znakiem akcyzy.
Sąd zauważa, że organ interpretacyjny dopuszcza – co do zasady – możliwość rebanderolingu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzenia z tej procedury wyrobów z nowymi znakami akcyzy (Interpretacja indywidualna KIS z 3 marca 2025 r., [...] - dostępna w Systemie Informacji Prawnej LEX).
W zbliżonych okolicznościach faktycznych, spółka z o.o. wskazała, że rozważa dokonanie rebanderolingu płynu do papierosów elektronicznych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który polegać będzie na nałożeniu nowego podatkowego znaku akcyzy na już nałożony znak akcyzy, który znajduje się na opakowaniu, ale który jeszcze nie utracił ważności. Spółka wskazała, że celem rebanderolingu jest ponowne oznaczenie wyrobów podatkowymi znakami akcyzy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, tak aby wprowadzać na rynek wyroby, które będą mogły na nim dłużej pozostać.
Zgadzając się ze stanowiskiem podatnika organ stwierdził w tamtym postępowaniu, że w żadnym z przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy nie został zawarty zakaz oznaczania podatkowymi znakami akcyzy według nowego wzoru wyrobów, które znajdując się w składzie podatkowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i które zostały już oznaczone ważnymi znakami akcyzy, które tracą ważność z końcem lutego następnego roku kalendarzowego. Oznacza to, że naniesienie na płyny do papierosów elektronicznych objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przed opuszczeniem składu podatkowego, banderol według wzoru obowiązującego na następny rok kalendarzowy poprzez umieszczenie ich bezpośrednio na opakowaniach jednostkowych, na których zostały już nałożone banderole, które zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego - jest dopuszczalne. Organ zastrzegł jednak, aby nowy znak akcyzy został nałożony zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 120 i art. 136 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2024 r. poz. 1973) lub ewentualnie na podstawie decyzji, o której mowa w art. 121 ustawy o podatku akcyzowym.
Dodatkowo organ zaznaczył, że ustawodawca w art. 123 u.p.a. oraz w przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tym artykule w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zdjęcia znaków akcyzy, również w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, do określonych w tych przepisach przypadków, m.in. w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ stwierdził jednak, że sytuacje te jednak nie mają zastosowania w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawie.
W konkluzji organ interpretacyjny, w powołanej interpretacji z 3 marca 2025 r. stwierdził, że w przypadku rebanderolingu płynów do papierosów elektronicznych odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy spółka powinna oznaczyć te wyroby podatkowymi znakami akcyzy, a w sytuacji w której nie dochodzi do zmiany opakowania płynów do papierosów elektronicznych, naniesienie nowej banderoli podatkowej na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął - jest dopuszczalne.
Przytoczenie powyższego stanowiska ma w ocenie Sądu istotne znaczenie także w kontekście pytania nr 2. Swoje stanowisko w tej części organ uzasadnił analogicznie jak w przypadku ww. interpretacji z 3 marca 2025 r., co wskazuje na niekonsekwencję organu. Zdaniem Sądu, skoro organ dopuszcza – co do zasady – możliwość naniesienia nowego znaku akcyzy na poprzedni znak, który nie utracił jeszcze ważności, to fakt, czy to nastąpi w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy poza nią, nie ma tu istotnego znaczenia. Takiego zakazu nie sposób bowiem wyprowadzić z art. 123 u.p.a, ani z powołanego przez organ rozporządzenia z 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Z tych względów stanowisko organu, w którym odnosi się do pytania nr 2 jest także nieprawidłowe.
W ocenie Sądu ewentualne wątpliwości interpretacyjne powstałe w toku wykładni art. 117 ust. 1 u.p.a. powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej (art. 2a o.p.). Wobec zarzucenia przez skarżącą błędnej wykładni art. 117 ust. 1 u.p.a., zdaniem Sądu możliwość dokonania wykładni z uwzględnieniem zasady z art. 2a o.p. wchodzi w zakres sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").
Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).
W tym kontekście stwierdzić należy, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p.
W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22), NSA zwrócił uwagę, że na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 2 o.p.).
Odnośnie tego zarzutu Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 117 ust. 1 u.p.a. i art. 123 u.p.a.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).