I SA/Po 322/25

I SA/Po 322/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 1409
art. 3 pkt 1, 2 i 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 art. 4 ust. 1 pkt 2 , art. 5 ust. 2 i ust. 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c),  art. 153, art. 170,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2024 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w części decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 22 stycznia 2024 r., nr [...], [...] i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty S. sp. z o.o. w P. (dalej jako: "strona" lub "spółka") w podatku od nieruchomości należnym za 2016 rok w kwocie 46 906 zł.
1.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 grudnia 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2016 r. oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2018 r. podjęła decyzję o kompleksowej weryfikacji wszystkich posiadanych przez nią składników majątkowych pod kątem prawidłowości ich opodatkowania. Równocześnie spółka zwróciła się do rzeczoznawcy budowlanego o wydanie ekspertyzy technicznej, celem ustalenia charakteru technicznego niektórych z obiektów wskazanych przez stronę. W wyniku powyższego strona ujawniła błędny sposób wykazywania do opodatkowania szeregu obiektów i gruntów, co doprowadziło do błędnego obliczenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016. Zdaniem strony w 2016 r. doszło do zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obiektów takich jak: budynek kosza kolejowego - poprzez zaniżenie powierzchni użytkowej obiektu dla potrzeb opodatkowania, baterie komór - poprzez wykazywanie do opodatkowania tego obiektu jako budowla, podczas gdy w ocenie strony powinien być on wykazywany i opodatkowany jako budynek; elektroniczna waga samochodowa, waga kolejowa, waga samochodowa, 3 zbiorniki ciśnieniowe - poprzez niewykazywanie obiektów w deklaracji w podatku od nieruchomości. Jednocześnie strona dokonała zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego obiektów takich jak: 2 baterie komór - poprzez wykazywanie do opodatkowania tych obiektów jako budowli, podczas gdy powinien być on wykazywany i opodatkowany jako budynek. W konsekwencji strona uznała za zasadne skorygowanie rozliczeń w podatku od nieruchomości.
W oparciu o przeprowadzony przegląd strona, powołując się na ekspertyzę techniczną z grudnia 2018 r., wydaną przez M. N., wskazała, że silosy jako obiekty budowlane, posiadające fundamenty i dach, trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, spełniają wszystkie cechy budynku. Mając powyższe na uwadze strona wskazała, że łączna kwota wnioskowanej nadpłaty za 2016 rok wynosi 46 905,59 zł i stanowi różnicę pomiędzy kwotą z korekty deklaracji w zakresie baterii komór oraz opodatkowania kotłowni przy uwzględnieniu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 rok.
W odpowiedzi na wezwanie organu strona przesłała dokumentację i wyjaśniła, że wartości początkowe budowli wykazane zarówno w pierwotnej deklaracji, jak i w korekcie spółka ustaliła w oparciu o ceny rynkowe (ceny nabycia) obowiązujące w dniu nabycia elewatora w G.. Podstawą przyjętej wartości początkowej poszczególnych budowli była treść operatu szacowania nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i urządzeń sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych na dzień 13 sierpnia 2008 r. W przedstawionym przez stronę operacie szacowania nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i urządzeń baterie komór zostały zakwalifikowane i wycenione jako budowle. Strona jednocześnie podkreśliła, że jest to jedyny operat szacunkowy i w konsekwencji jedyna podstawa określenia wartości początkowej posiadanych środków trwałych, jakim dysponuje. Na potrzeby dokonania korekty deklaracji strona nie dokonywała klasyfikacji poszczególnych środków trwałych zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych i nie dokonywała inwentaryzacji powierzchni użytkowej posiadanych przez siebie obiektów. Podstawę określenia obiektów deklarowanych stanowiły obliczenia powierzchni użytkowej wykonane przez pracowników spółki dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz wyliczenia powierzchni wykonane przez rzeczoznawcę budowlanego w przedłożonej ekspertyzie technicznej z grudnia 2018 r. Strona podała, że nie uzyskała dotychczas decyzji nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę obiektu - budynek kotłowni, ale zakwalifikowała go do rozbiórki i ze względów technicznych zaprzestała wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła, że o faktycznym wyłączeniu obiektu z użytkowania świadczy to, że budynek zamknięto oraz umieszczono na nim odpowiednie oznaczenia. Spółka opisała nieprawidłowe nieopodatkowywanie znajdujących się na terenie nieruchomości wag i zbiorników ciśnieniowych, co spowodowało powstanie zaległości. Zgodnie z ekspertyzą: elektroniczna waga samochodowa, waga kolejowa oraz waga samochodowa są obiektami budowlanymi będącymi urządzeniami technicznymi, posiadającymi części budowlane tworzące odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.").
Powołany przez organ I instancji biegły rzeczoznawca budowlany K. J. w opinii z dnia 29 czerwca 2019 r. uznał, iż obiekt określony jako budynek kotłowni posiadał cechy charakterystyczne dla budynku, tj. fundamenty i dach oraz był trwale związany z gruntem i był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród. Wskazał, iż jest to dwukondygnacyjny obiekt o konstrukcji mieszanej, częściowo podpiwniczony, w zabudowie wolnostojącej, zlokalizowany w obrębie działki o nr ewid.[...] Obiekt jest posadowiony na ławach żelbetowych, ma monolityczne żelbetowe i murowane ściany oraz dach o konstrukcji żelbetowej. Przeznaczony jest na kotłownię, zawiera też pomieszczenie gospodarczo-magazynowe. W dniu oględzin, tj. 14 czerwca 2019 r. obiekt nie był wykorzystywany jako kotłownia, a część urządzeń technologicznych w obiekcie było zdemontowanych.
1.2. Burmistrz Miasta i Gminy G. decyzją z dnia 8 października 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 stycznia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 363/21, uchylił decyzje organów obu instancji. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że skarga okazała się zasadna z uwagi na naruszenie art. 79 § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd stwierdził, że skoro organ I instancji po złożeniu przez spółkę w grudniu 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie wymiarowe dotyczące 2016 r. i prowadzi je nadal, to nie był uprawniony do orzekania w sprawie żądanej przez stronę nadpłaty. Sąd zalecił umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r., jeżeli zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu i wskazał, że dopiero wówczas będzie możliwe kontynuowanie postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki o nadpłatę. Wobec stwierdzenia powyższych naruszeń, za przedwczesne Sąd uznał rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów procesowych dotyczących postępowania dowodowego w prowadzonym dotychczas postępowaniu nadpłatowym.
1.3. Burmistrz Miasta i Gminy G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, powołaną na wstępie decyzją z dnia 22 stycznia 2024 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku od nieruchomości za 2016 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a jednocześnie odmówił stronie w całości stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 46 905,59 zł. Rozstrzygając kwestie nadpłaty, organ I instancji za niezasadny uznał wniosek strony w zakresie przekwalifikowania baterii komór (silosów, elewatorów) na budynki. Podkreślono, że ze wszystkich opinii biegłych wynika, że sporne baterie stanowią funkcjonalnie czynne silosy (zbiorniki), wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., które służą do zachowania należytego stanu przechowywanego zboża. Sporne silosy wykraczają daleko poza definicję budynku, będąc powiązanymi z innymi urządzeniami i służąc do przechowywania zboża. Z opinii biegłego K. J. wprost wynika, iż sporny obiekt z uwagi na swoją funkcję spełnia definicję budowli i jest wymieniony w P.b. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, w którym wskazano, iż jest to budowla rolnicza. Podobnie obiekt ocenił biegły S. K., wskazując iż stanowi on budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i zasadnicza funkcja tego obiektu to magazynowanie zbóż. Z powyższych względów organ I instancji uznał baterie komór za budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i w konsekwencji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Biegły S. K. ocenił, iż jedynie w przypadku wieży powierzchnia użytkowa, będzie jej wyróżniającą się cechą, dlatego też w zakresie wieży organ nie kwestionuje stanowiska podatnika, który wykazał zarówno w pierwotnej deklaracji, jak i korekcie deklaracji wieżę jako budynek i opodatkował według powierzchni użytkowej 2.100,10 m˛.
Organ I instancji stwierdził ponadto, że urządzenia techniczne wymienione w ewidencji środków trwałych za 2016 r. pozostają w związku techniczno-użytkowym z bateriami komór (silosami), zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci silosów (baterii komór - zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.), zgodnie z przeznaczeniem. Takie wnioski zdaniem organu, wynikają zarówno z opinii biegłego S. K., powołanego w sprawie, jak i z ekspertyzy złożonej przez stronę.
Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że strona uszczupliła podstawę opodatkowania w wysokości 53 279,21 zł, która to kwota jest wyższa niż wykazana nadpłata. Z uwagi na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ ujął przedmiotowe budowle wyłącznie na potrzeby kalkulacji nadpłaty i uwzględniając powyższe uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny.
1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2016 r., oczekując orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
1.5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w toku którego został powołany kolejny biegły sądowy w zakresie budownictwa - M. G., celem wydania opinii dotyczącej powierzchni użytkowej obiektu budowlanego określanego jako budynek wieży wraz z bateriami komór, składającej się z poziomów: podkomorza, komór cylindrycznych i gwiazdkowych oraz galerii komunikacyjnej. W dniu 7 sierpnia 2024 r. przeprowadzono oględziny wskazanego obiektu, dokonując pomiarów pomieszczeń znajdujących się w wieży. Biegły w opinii z dnia 26 sierpnia 2024 r. stwierdził, że powierzchnia użytkowa pomieszczeń budynku wieży wynosi 1.967,49 m˛, powierzchnia użytkowa pomieszczeń zlokalizowanych na stropach baterii komór odpowiadających poziomowi 8 piętra budynku wieży wynosi 2.151,74 m˛, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przylegających do budynku wieży znajdujących się na trzech kondygnacjach naziemnych pomiędzy poziomem 1 piętra oraz parteru budynku wieży wynosi 423,99 m˛. Jak wynika z podsumowania tych wielkości, łączna powierzchnia obiektu wynosi 4.543,22 m˛. Biegły zastrzegł, że "w pełnym zakresie możliwym było przeprowadzenie obmiaru inwentaryzacyjnego jedynie w budynku wieży. W pozostałym zakresie nie wykonano pełnego obmiaru lub nie wykonano go wcale z przyczyn niezależnych".
Na wezwanie organu I instancji spółka pismem z dnia 13 września 2024 r. wskazała, że w okresie od 2013 r. do 2018 r. nie były przeprowadzane żadne zmiany, które mogły wpłynąć na powierzchnię użytkową poszczególnych części budynku wieży. Jednocześnie spółka poinformowała, że w dniu 23 października 2020 r. sprzedała obiekt będący przedmiotem opodatkowania, wobec czego nie dysponuje danymi, mogącymi wskazywać na zmiany zrealizowane po tej dacie. Obecny właściciel obiektu - P. sp. z o.o. w W. oświadczyły, że powierzchnia użytkowa poziomu podkomorza, baterii oraz komór cylindrycznych i gwiazdkowych wynosi 3.634,06 m˛.
1.6. Decyzją z dnia 22 października 2024 r., opisaną na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 22 stycznia 2024 r., w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz spółki w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 46 906 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając opinie M. N. i S. K., a nadto pogląd wyrażony uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt III FPS 1/21, obiekt będący własnością spółki określany jako "G_baterie komór-przenies. Z bud." jest w rozumieniu przepisów u.p.o.l. budynkiem. Organ odwoławczy przytoczył ekspertyzę przedłożoną przez stronę, M. N., który uznał, że silos jest to obiekt budowlany posiadający jednocześnie cechy budynku, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 P.b. Natomiast K. J. w opinii z dnia 29 czerwca 2019 r. wskazał, że baterie komór opisane dwoma numerami ewidencyjnymi są budowlą tak w rozumieniu przepisów P.b., jak i zgodnie z kryteriami określonymi w u.p.o.l., stąd nie są budynkiem w rozumieniu przepisów P.b.
Organ II instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzone w dniu 7 sierpnia 2024 r. oględziny oraz wydana w oparciu o nie opinia biegłego M. G. wykazały, że powierzchnia użytkowa budynku wieży i baterii komór wynosi 4.543,22 m˛, przy czym biegły zaznaczył, że: "w pełnym zakresie możliwym było przeprowadzenie obmiaru inwentaryzacyjnego jedynie w budynku wieży. W pozostałym zakresie nie wykonano pełnego obmiaru lub nie wykonano go wcale z przyczyn niezależnych". W rezultacie za właściwą w sprawie przyjęto zadeklarowaną przez stronę powierzchnię użytkową budynku baterii komór, tj. 5.486,08 m˛.
Uwzględniając powyższe ustalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego za 2016 rok winna wynosić, według wyliczenia przyjętego w deklaracji korygującej spółki z dnia 21 grudnia 2018 r., kwotę 364 113 zł. W związku z tym, że spółka zapłaciła łącznie tytułem podatku od nieruchomości 411 019 zł, stwierdzono, że po jej stronie wystąpiła nadpłata w kwocie 46 906 zł.
2. Skargę na powyższą decyzję wniósł P. W. zarzucając, że została wydana z naruszeniem:
1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 74a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie:
a) uznania baterii komór - silosów za budynki i braku określenia, że cechą wyróżniającą baterii komór - silosów jest ich pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie przyjęcia, że powierzchnia użytkowa, podczas gdy z uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21 wynika, że organ miał obowiązek ustalić nie tylko czy taki obiekt jest budynkiem, ale jaka jest jego cecha wyróżniająca;
b) braku odniesienia do opodatkowania urządzeń technicznych.
2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż baterie komór stanowią budynek podczas, gdy jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, baterie komór stanowią budowle - silosy (zbiorniki na zboże), których cechą wiodącą jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, a zatem powinny być uznane za budowle i opodatkowane według ich wartości;
W oparciu o powyższe zarzuty skargi Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że strona uznała, że baterie silosów posiadają wszystkie cechy budynków, tj. są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, są trwale związane z gruntem i posiadają fundamenty i dach. Przy czym budynek nie może być jednocześnie budowlą, a budowla nie może być jednocześnie budynkiem. W decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do zbadania pierwszej przesłanki, pomijając analizę, czy wyróżniającą cechą silosów jest rzeczywiście ich powierzchnia użytkowa i za właściwą dla orzeczenia w tej sprawie przyjęto właśnie powierzchnię użytkową baterii komór. Z decyzji organu I instancji wynika natomiast, podobnie jak z uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21, że wszelkie zbiorniki takie jak silosy stanowią budowlę. Powyższe wnioski, wbrew stwierdzeniom organu II instancji, są spójne z opiniami biegłych podkreślających, iż służą one do przechowywania zboża. Zdaniem Prokuratora jedynie pozostałe elementy spichrza mogły zostać uznane za budynek, takie jak wieża, której cechą wyróżniającą była powierzchnia użytkowa.
Zdaniem Prokuratora w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się też co do opodatkowania urządzeń technicznych, czym naruszono przepis art. 210 § 4 o.p., pomijając analizę decyzji organu I instancji.
2.1. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.2. Spółka jako uczestnik postępowania, przedstawiając stanowisko w sprawie, podała, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i powinna zostać oddalona, bo wnioski Prokuratora są sprzeczne z materiałem dowodowym. Strona stwierdziła, że opinie biegłych wskazują na odrębność wieży, galerii i silosów wchodzących w skład baterii komór, podczas gdy opinia biegłego S. K. wyraźnie potwierdza, że baterie komór stanowią jeden obiekt budowlany, obejmujący między innymi wieżę oraz galerie łączące ją z blokami komór. Z kolei Prokurator w skargach, wymagając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania urządzeń technicznych, myli zakres postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zakresem postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w toku postępowań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w związku z czym organ I instancji umorzył postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy rozważania organu I instancji odnośnie opodatkowania urządzeń budowlanych były bezprzedmiotowe i nie mogą mieć przełożenia na niniejszą sprawę, z tych też powodów również spółka nie odnosiła się do kwestii urządzeń budowlanych w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W ocenie spółki zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada prawu, a skarga Prokuratora nie ma uzasadnionych podstaw i wniosła o jej oddalenie w całości.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 7 października 2025 r., pełnomocnik spółki - uczestnik postępowania - podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Prokurator i organ odwoławczy nie wzięli udziału w rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:
3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") podlegała decyzja wydana w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2016 r. Sądowa kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do badania, czy organ administracji przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył norm prawnych. W wyniku powyższej kontroli Sąd może wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że uchybiono przepisom prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. opisanych w zaskarżonej decyzji silosów połączonych wieżą.
W ocenie organu II instancji, jak i spółki, sporne silosy – baterie komór (zbiorniki), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to budynki i jako podstawę opodatkowania należy przyjąć zadeklarowaną przez spółkę powierzchnię użytkową budynków baterii komór wraz z wieżą, tj. 5.486,08 m˛. Odmienne stanowisko w sprawie prezentuje organ I instancji i Prokurator, który wspierając się opiniami biegłych K. J. i S. K. stwierdził, że sporne silosy – baterie komór (zbiorniki) stanowią budowle.
3.2. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać Prokuratorowi i organowi I instancji, uwzględnić należy znane Sądowi z urzędu i organom podatkowym obu instancji, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt: I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21 oraz z dnia 7 listopada 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 591/23. Wprawdzie powyższe wyroki nie są na gruncie niniejszej sprawy objęte dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., nie mniej Sąd zauważa, że z uwagi na tożsamość podmiotową i tożsamość rodzaju zobowiązania, różniącą się okresem podatkowym, organ odwoławczy winien z urzędu rozważyć ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższych judykatach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., zrealizowały zalecenia wynikające z orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 363/21, jako wprost wiążące w sprawie. Sąd w składzie orzekającym zwraca jednak uwagę na aktualność, również w niniejszej sprawie, części poglądów i zaleceń zawartych w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt: I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21, a dotyczących baterii komór (silosów) poprzez posiłkowanie się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21. Wprawdzie organ II instancji powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty powyższej uchwały NSA, ale w istocie dostosowano je do ekspertyzy, przedłożonej przez stronę, autorstwa M. N., a następnie wyciągnięto z tego połączenia nieprawidłowe wnioski.
Z powołanej uchwały wynika, że "wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia, ale w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do P.b. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. W konkluzji powołanej uchwały NSA stwierdził, że już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, stąd za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, nawet posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.
Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym przyznaje rację Prokuratorowi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze , nie uwzględniło w sposób prawidłowy poglądów NSA wyrażonych w uchwale z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, w zakresie baterii komór (silosów) i podstawy ich opodatkowania. Wadliwe jest bowiem stanowisko organu II instancji, że baterie komór są budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Mankamentem zaskarżonej decyzji jest brak analizy i oceny pozostałych opinii biegłych autorstwa K. J. i S. K.. Organ odwoławczy oparł się bowiem głównie na poglądach M. N. z ekspertyzy przedłożonej przez stronę i na wyliczeniach biegłego M. G.. Tymczasem z opinii biegłego K. J. wprost wynika, iż sporne bateria komór z uwagi na swoją funkcję spełniają definicję budowli i są wymienione w P.b. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, w którym wskazano, iż jest to budowla rolnicza. Podobnie silos ocenił biegły S. K., wskazując iż stanowi on budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i zasadnicza funkcja tego obiektu to magazynowanie zbóż. Powyższy sposób procedowania świadczy o wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy, który pominął istotne wnioski płynące z opinii biegłych K. J. i S. K. co do silosów oraz przedstawiony przez stronę operat z 2010 r. szacowania nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i urządzeń, w którym baterie komór zostały zakwalifikowane i wycenione jako budowle.
Z powyższych względów, Sąd stwierdza uchybienie przepisom postępowania dowodowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., co czyni pierwszy zarzut skargi Prokuratora zasadnym.
Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na aktualność poglądu sformułowanego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 591/23, w przedmiocie nadpłaty za 2017 rok na rzecz spółki, zgodnie z którym po zmianie stanu prawnego, wprowadzonej po dniu 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym w 2016 r. stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego, będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli, tak jak jest w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być zatem ustalone w każdym konkretnym przypadku (np. wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., o sygn. akt III FSK 339/23 i powołane tam orzecznictwo oraz wyroki NSA z dnia: 20 marca 2023 r., o sygn. akt III FSK 339/23 i 30 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 5017/21).
Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego, w ramach jego kognicji, będzie pełne i prawidłowe uwzględnienie powyższej uchwały NSA z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, w zakresie baterii komór (silosów) i ich cechy charakterystycznej w postaci pojemności oraz rzetelne odniesienie się do opinii biegłych powołanych w niniejszej sprawie, w tym K. J. i S. K., w których uznano baterie komór (silosów) za budowle, a następnie odniesienie się do wież, które znajdują się pomiędzy silosami.
3.3. W kwestii opinii biegłych Sąd zauważa, że organy podatkowe zobowiązane są do dokonania oceny przydatności opinii biegłych co do baterii komór (silosów). Winny zatem wziąć rzetelnie pod uwagę treść wspomnianej uchwały NSA z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21. Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., o sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie sprostał wskazanym wymogom, przywołując niepełne wnioski z niektórych opinii zgromadzonych w aktach sprawy i nie dokonał ich swobodnej oceny. Co więcej nie uwzględniono, że ekspertyzy sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1770/09). Trafne są stwierdzenia zawarte w skardze Prokuratora, że w niniejszej sprawie organ II instancji, w przeciwieństwie do organu I instancji, uchylił się od obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i nie dokonał oceny treści wszystkich opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzestając na ich wybiórczym referowaniu. Nie ulega wątpliwości, że rolą Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie było rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych, ale dokonanie ich oceny prawnej także przez pryzmat stanowiska organu I instancji. Biegły wydaje opinię w oparciu o materiał dowodowy, bez udziału stron. Do tego materiału odnosi posiadane wiadomości specjalne, które organ winien pozyskać w ramach tego środka dowodowego. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 350/23, zgodnie z którym opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 197 § 1 o.p. Zatem opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie. Tak zakreśloną ocenę przedstawił w niniejszej sprawie organ I instancji, co doprowadziło go do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów.
3.4. Rację należy przyznać spółce, która jako uczestnik postępowania wskazała, że kwestia weryfikacji podstawy opodatkowania urządzeń technicznych, jako wpływających na zwiększenie zobowiązania podatkowego, nie mieści się w zakresie postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 2013-2016, rozważania w przedmiocie opodatkowania ujawnionych we wniosku urządzeń budowlanych w istocie były bezprzedmiotowe. Wobec powyższego zarzuty skargi Prokuratora w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.
3.5. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania z o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz organ odwoławczy dokonał wadliwej interpretacji treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego przedwczesne jest jednoznaczne odnoszenie się do sformułowanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie realizacja powyższej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz uwzględnienie w prawidłowy sposób uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21, co do baterii komór (silosów wraz z wieżą) oraz dokonanie prawidłowej i pełnej oceny decyzji organu I instancji. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w całości w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok, czyli w zaskarżonej w odwołaniu części. Powyższe oznacza, że decyzja organu I instancji co do pkt 1 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od nieruchomości za 2016 r., nie została wzruszona i pozostaje w obrocie prawnym.
3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.