I SA/PO 32/25

I SA/Po 32/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a ,art. 134 § 1,art. 146 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 a,c,art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1 ,art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Dnia 04 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: St. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2025 roku sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który za nieprawidłowe uznał stanowisko T. S.A. w Z. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącego świadczenia otrzymanego od konsumenta z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego w sposób "ponadnormatywny".
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, w przeważającym zakresie skupiającą się na sprzedaży elektroniki użytkowej, głównie poprzez sklep internetowy, za pośrednictwem którego sprzedaż prowadzona jest przede wszystkim na rzecz konsumentów. Konsumentom, na podstawie art. 27 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2023 r., poz. 2759 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.k"), przysługuje prawo do odstąpienia od umowy zawartej na odległość (przez internet). W przypadku skorzystania przez konsumenta z uprawnienia do odstąpienia od umowy sprzedaży, taką umowę uznaje się za niezawartą (art. 31 ust. 1 u.p.k.), a na przedsiębiorcy ciąży obowiązek niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania oświadczenia konsumenta o odstąpieniu od umowy, zwrócić konsumentowi wszystkie dokonane przez niego płatności, w tym koszty dostarczenia towaru (art. 32 ust. 1 u.p.k.). Z kolei konsument ma obowiązek zwrócić towar przedsiębiorcy lub przekazać go osobie upoważnionej przez przedsiębiorcę do odbioru niezwłocznie, jednak nie później niż 14 dni od dnia, w którym odstąpił od umowy (art. 34 ust. 1 u.p.k.). W przypadku zaś, gdyby okazało się, że wartość zwracanego sprzedawcy towaru uległa zmniejszeniu, wskutek korzystania z tego towaru przez konsumenta, w sposób wykraczający poza konieczny do stwierdzenia charakteru, cech i funkcjonowania towaru, sprzedawcy zgodnie z art. 34 ust. 4 u.p.k., przysługuje roszczenie odszkodowawcze w związku ze zmniejszeniem wartości tego towaru.
W działalności spółki częste są przypadki, gdzie zwracany przez konsumentów towar, w związku z odstąpieniem od umowy zawartej na odległość, nosi ślady użytkowania, uszkodzenia akcesoriów (albo ich braku), korzystania wykraczającego poza sposób konieczny do stwierdzenia charakteru, cech, funkcjonowania towaru, np. sokowirówka brudna, z resztkami żywności; żelazko z systemem parowym zapach stęchlizny, wskazujący na długotrwałe trzymanie niewłaściwej wody w pojemniku parowym etc. W tych okolicznościach, z uwagi na straty po stronie spółki związane z koniecznością napraw, czyszczeniem towaru, uzupełnieniem braków towarów celem umożliwienia jego dalszej odsprzedaży, czy koniecznością obniżenia ceny towaru (np. z uwagi na uszkodzenia, braki) skutkującą skierowaniem takiego towaru do oferty outlet, strona rozpoczęła prace nad wdrożeniem procesu, który w przypadku wykrycia w zwracanym towarze zmniejszenia jego wartości (na skutek użytkowania towaru, ponad stan niezbędny do stwierdzenia charakteru, cech i funkcjonowania towaru), pozwoli spółce oszacować wartość takiego zużycia i dokonać stosownego obciążenia z tego tytułu konsumenta.
W praktyce proces ten został zaprojektowany w ten sposób, że w przypadku odstąpienia przez konsumenta od umowy sprzedaży i zwrotu towaru, towar zostaje przyjęty do magazynu zwrotów, gdzie jest oceniany pod względem jakościowym, na podstawie wcześniej przygotowanych pytań dotyczących stanu produktu. Całość poparta jest dokumentacją fotograficzną stanu towaru, w tym w zakresie charakteru i zakresu zmniejszenia jego wartości. W przypadku stwierdzenia przez spółkę zmniejszenia wartości towaru, w tym polegającą np. na braku akcesorium (w tym towar niekompletny), uszkodzeniu, zabrudzeniu, zużyciu elementów wyposażenia, towar kwalifikowany jest do oszacowania pomniejszenia wartości zwracanego towaru. Stan towaru - zmniejszenie wartości towaru określane jest poprzez udzielenie odpowiedzi na dedykowane pytania dotyczące towaru, stopnia jego zużycia lub uszkodzenia. Wartość roszczenia sprzedawcy ustalana jest w oparciu o odpowiedzi udzielone na dedykowane pytanie, przypisane do poszczególnych grup produktowych, a dalej do poszczególnych typów uszkodzeń, braków (w tym towar niekompletny) lub zniszczeń. Odpowiedzi na pytania skorelowane są z danymi odnośnie wpływu danego uszkodzenia na zmniejszenie wartości towaru (dane z profesjonalnych serwisów, zajmujących się tego typu naprawami, przywracaniem stanu towaru do dalszej odsprzedaży). W każdym jednak przypadku, ustalona kwota będzie stanowić rzeczywistą i uzasadnioną rynkowo wartość odszkodowania. Roszczenie sprzedawcy wyliczane jest od ceny sprzedaży towaru brutto, za którą konsument zakupił towar. W wyniku tego procesu otrzymywana jest wartość stanowiąca konkretną wyrażoną w pieniądzu kwotę obciążenia, odszkodowania dochodzoną od konsumenta. Opisany powyżej proces, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 27 w zw. z art. 34 u.p.k., ma zastosowanie wyłącznie do konsumenta, bo tylko konsument uprawniony jest do odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej na odległość.
Ustaloną wartością roszczenia, spółka zamierza obciążyć konsumenta, w zależności od ustaleń z tym konsumentem:
a) czy to dochodząc tej kwoty obciążenia w sposób niezależny od kwot zwracanych konsumentowi tytułem zwrotu ceny w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży,
b) czy też poprzez potrącenie ze zwracanej konsumentowi kwoty ceny za towar.
Przyjęta forma i sposób obciążania konsumenta, w każdym wypadku spełniać będzie wymogi wynikające z przepisów prawa. Każdorazowo konsument też zostanie poinformowany o zakresie i charakterze stwierdzonych uszkodzeń towaru, stanowiących podstawę ustalania zmniejszenia jego wartości, jak i o kwocie obciążenia z tego tytułu. Przewiduje się także procedurę reklamacyjną w sytuacjach, kiedy konsument kwestionuje fakt lub wysokość obciążenia/odszkodowania. Opisywana procedura obciążenia klienta z tytułu zmniejszenia wartości towaru, dokonywana jest w oparciu o art. 34 ust. 4 u.p.k. oraz dodatkowo przywołany w postanowieniach regulaminu sklepu internetowego M. § 9 ust. 12, zgodnie z którym: "Konsument ponosi odpowiedzialność za zmniejszenie wartości Towaru będące wynikiem korzystania z niego w sposób wykraczający poza sposób konieczny do stwierdzenia charakteru, cech i funkcjonowania towaru".
1.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zapytała, czy otrzymanie przez spółkę odszkodowania z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny" (korzystanie wykraczające poza sposób konieczny do stwierdzenia charakteru, cech, funkcjonowania towaru) stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że należna jej kwota z tytułu pomniejszonej wartości zwracanego towaru nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i w związku z tym spółka nie ma obowiązku odprowadzania od otrzymanego odszkodowania podatku od towarów i usług. Spółka odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") wyjaśniła, że w praktyce za świadczenie usługi uważa się każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie, jak i zaniechanie. Żadna natomiast z czynności wymienionych w powyższych przepisach nie odpowiada okoliczności faktycznej, polegającej na utracie wartości towaru, która to utrata stanowi szkodę po stronie spółki.
Zdaniem strony otrzymane odszkodowanie, będące wynagrodzeniem za wyrządzone szkody i straty nie jest związane z żadnym świadczeniem, stąd nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towaru, ani za świadczenie usługi, lecz jest rekompensatą za doznaną szkodę, polegającą na utracie wartości towaru. Nie można również powiedzieć, że odszkodowanie wypłacane przez konsumenta na rzecz spółki jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z zakupionej rzeczy. Świadczenie usług ma miejsce wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą (tj. istnieje podstawa do świadczenia i wynagrodzenia za to świadczenie). W analizowanej sprawie strona nie pobiera wynagrodzenia za możliwość korzystania z towaru przez konsumenta, a kwoty płacone przez konsumenta są ściśle związane z utratą wartości towaru i mają tę utratę wartości rekompensować. Nie można zatem domniemywać, że pomiędzy stronami transakcji istnieje stosunek zobowiązaniowy, polegający na możliwości korzystania z towaru przez konsumenta, za którą to możliwość konsument płaci wynagrodzenie. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania strona, posiłkując się ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") oraz poglądami doktryny prawa cywilnego uznała, że odpowiedzialność konsumenta za zmniejszenie wartości towaru sprzedanego ma charakter odszkodowawczy, a zapłata odszkodowania przez konsumenta na rzecz spółki nie może zostać potraktowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W przypadku odszkodowania nie występuje bowiem wzajemność świadczeń, a kwota rekompensaty/odszkodowania nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Zapłata odszkodowania jest konsekwencją spowodowania zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, straty, niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania przez jedną ze stron transakcji. Podmiot zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego.
1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że otrzymane przez spółkę kwoty należne w związku ze zwrotem przez konsumenta towaru w stanie odbiegającym od odpowiedniego, nie spełniają charakteru odszkodowawczego. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z art. 361 § 1 i 2, art. 363, art. 471, art. 483 § 1 K.c. - musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić - co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Ponadto z treści art. 34 ust. 1 i ust. 4 u.p.k. oraz z postanowień regulaminu sklepu internetowego wynika, że konsument ponosi odpowiedzialność za zmniejszenie wartości rzeczy, będące wynikiem korzystania z niej w sposób wykraczający poza konieczny do stwierdzenia charakteru, cech i funkcjonowania rzeczy. W przypadku zatem stwierdzenia zmniejszenia wartości zwróconego przez konsumenta towaru, w tym polegającą np. na braku akcesorium (w tym towar niekompletny), uszkodzeniu, zabrudzeniu, zużyciu elementów wyposażenia, konsument zostanie obciążony kwotą, odpowiadającą wartości stanowiącej konkretną wyrażoną w pieniądzu kwotę obciążenia, odszkodowania dochodzoną od konsumenta za zmniejszenie wartości zwróconego towaru. Tym samym w zapisach umowy sprzedaży na odległość spółka przewiduje sytuację, w wyniku której konsument zostanie obciążony dodatkową opłatą. Wpłacając tę opłatę, konsument dochowuje warunków umowy, ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia konsumenta z dalszych roszczeń z tytułu zwrotu towaru w stanie pogorszonym. Możliwość naliczenia dodatkowych opłat w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, tj. w związku ze zwrotem przez konsumenta towaru w stanie odbiegającym od odpowiedniego - wynika zatem wprost z warunków umowy pomiędzy spółką a konsumentem, jest jednym z elementów zawartej umowy sprzedaży na odległość. W tej sytuacji zdaniem organu, występuje bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy wcześniej zawartą umową sprzedaży na odległość o określonej treści. Kwot otrzymanych od konsumenta, w związku ze zwrotem przez niego towaru w stanie odbiegającym od odpowiedniego, nie można uznać za odszkodowanie, ponieważ możliwość naliczenia tych dodatkowych kwot, wprost wynika z zawartych umów sprzedaży na odległość. W ocenie organu w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki uznania danego działania spółki za usługę, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a mianowicie: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Stąd też dodatkowa opłata za ponadnormatywne zużycie zwróconego towaru i kwota należna, wynikają z zawartej umowy sprzedaży, powiązanej z wymogami dotyczącymi stanu technicznego towaru po odstąpieniu od umowy sprzedaży, jest wynikiem świadczenia wzajemnego w postaci wynagrodzenia, z uwagi na brak spełnienia określonych umową wymogów - zwrócenia towaru bez śladów użytkowania, uszkodzenia akcesoriów (albo ich braku), korzystania wykraczającego poza sposób konieczny do stwierdzenia charakteru, cech, funkcjonowania towaru.
Podsumowując w interpretacji indywidualnej uznano, że kwoty należne spółce od konsumenta w związku ze zwrotem przez niego towaru w stanie odbiegającym od odpowiedniego, stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne z tytułu realizowania przez niego czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której stanowi art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Konsument uiszczając na rzecz strony dodatkową opłatę zwalnia się w istocie od wszelkich dalszych konsekwencji i roszczeń ze strony spółki w związku z nienależytym wykonaniem umowy. W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymanie odszkodowania z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny" stanowi lub będzie stanowiło wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła opisaną powyżej interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:
- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 34 ust. 4 u.p.k. w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanego przepisu, przejawiające się w stwierdzeniu, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca otrzymała wynagrodzenie z tytułu wyświadczenia usługi na rzecz konsumenta, pomimo tego, że należna jej płatność ma charakter odszkodowawczy, a związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT;
- art. 14c § 1 i § 2 o.p. polegające na braku zawarcia w interpretacji indywidualnej odpowiedniego uzasadnienia stanowiska prawnego organu, a w szczególności braku wskazania w uzasadnieniu, jaką usługę spółka świadczy na rzecz konsumenta (za którą wynagrodzeniem jest opłata pobierana przez skarżącą za zmniejszenie wartości towaru) oraz braku wskazania, dlaczego opłata za zmniejszenie wartości towaru nie jest traktowana jako odszkodowanie;
- art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na wyjściu przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej poza ramy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przyjęcie, że opłata pobierana przez skarżącą nie jest odszkodowaniem (nie ma charakteru odszkodowawczego), a po stronie spółki nie powstaje szkoda, którą konsument ma obowiązek naprawić;
- art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej pozostającej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, zastosowanie się do której spowodowałoby konsekwencje w postaci konieczności opodatkowania VAT odszkodowania/przepływu pieniężnego, nie stanowiącego wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, czy czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty, przywołując orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska przyjętego w sprawie.
2.1. W odpowiedzi na skargę spółki, organ interpretacyjny wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumenty w sprawie.
2.2. Podczas rozprawy przed Sądem, pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumentację zawartą w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga jako zasadna, podlegała uwzględnieniu.
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem powołanego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w analizowanej sprawie skarga mogła być oparta na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym ostatnim przypadku, wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem tych przepisów a treścią rozstrzygnięcia organu.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.
3.1. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w ramach zakreślonych powyżej reguł, Sąd stwierdził, że skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że podobne sporne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 maja 2019 r., o sygn. akt I FSK 672/17; 28 października 2020 r., o sygn. akt I FSK 1884/17; 17 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 1240/20 i 31 marca 2022 r., o sygn. akt I FSK 1716/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie publ. bazy CBOSA). W powołanych wyrokach prezentowane jest jednolite i utrwalone stanowisko sądów administracyjnych dotyczące podobnych opłat odszkodowawczych, dodatkowych lub manipulacyjnych. Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, stąd poniżej posłuży się w niezbędnym zakresie argumentacją w nich zawartą.
3.2. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia charakteru odpłatnej usługi była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) i tak w wyrokach:
- z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, uznano, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;
- z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;
- z dnia 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, odniesiono się do możliwości traktowania jako wynagrodzenie za usługę zadatku zatrzymywanego przez hotel w przypadku odwołania rezerwacji przez klienta, wskazując, że przedmiotowe przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.
Mając na uwadze dyrektywy interpretacyjne TSUE oraz powołane wcześniej ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych, pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym.
3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że otrzymane przez spółkę świadczenie (odszkodowanie czy opłata dodatkowa), z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny", mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:
a) istnienie świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) wykonanego przez skarżącą na rzecz konsumenta,
b) osiągnięcie przez konsumenta konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającej z działania lub zaniechania skarżącej,
c) bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi z tytułu zmniejszenia wartości zwróconego towaru a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Sądu w przypadku opisanego we wniosku świadczenia odszkodowawczego, z tytułu zmniejszenia wartości towaru w wyniku "ponadnormatywnego" zużycia, zniszczenia czy uszkodzenia zwróconego towaru, organ interpretacyjny nie wykazał, aby spełniono powyższe przesłanki. Skarżąca spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że otrzymane przez nią świadczenie z tytułu korzystania wykraczającego poza sposób konieczny do stwierdzenia charakteru, cech, funkcjonowania towaru stanowi odszkodowanie. Tymczasem organ interpretacyjny z jednej strony wywodzi, że sporne świadczenie nie stanowi odszkodowania, ale ewentualnie opłatę dodatkową, a w konkluzji stanowiska stwierdza, że "otrzymanie odszkodowania z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny" stanowi lub będzie stanowiło wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT".
3.4. Stosownie do art. 471 K.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony spółki. Sporna opłata nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę, czyli skarżącą do wykonania jakiejkolwiek czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 361 § 2 K.c. naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Z treści wniosku spółki wynika jednoznacznie, że wątpliwości skarżącej dotyczą otrzymanego określonego odszkodowania z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny", który to towar został zwrócony w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporne świadczenie odszkodowawcze czy opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie dla spółki tylko dlatego, że zostało przewidziane w warunkach umów sprzedaży na odległość, skoro konsument od umowy tej odstąpił. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że zgodnie z regulacją art. 34 ust. 4 u.p.k. konsument ponosi odpowiedzialność za zmniejszenie wartości towaru, będące wynikiem korzystania z niego w sposób wykraczający poza sposób konieczny do stwierdzenia charakteru, cech i funkcjonowania towaru oraz odpowiednie postanowienia regulaminu, przewidują poniesienie takiej opłaty odszkodowawczej. W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez organ interpretacyjny charakteru odszkodowawczego świadczenia z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny" jest nieuprawnione.
Rację należy przyznać skarżącej, że w istocie nie świadczy ona na rzecz konsumenta usługi, a jedynie realizuje przysługujące jej uprawnienie, wynikające z art. 34 ust. 4 u.p.k. oraz stosownych zapisów regulaminu. Wskutek zapłaty opłaty odszkodowawczej jako dodatkowo obciążającej konsumenta, który korzystał z towaru w sposób "ponadnormatywny", nie uzyskuje on żadnego świadczenia ze strony skarżącej. Zawierając umowę sprzedaży, korzystający z towaru, konsument uiszcza ekwiwalentne świadczenie w postaci ceny z tytułu dostawy towaru przez spółkę i co oczywiste winien z tego towaru korzystać prawidłowo. W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i zwrotu niepełnowartościowego towaru (np. zniszczonego, zużytego, zanieczyszczonego, czy zdekompletowanego) konsument uiszcza opłatę o charakterze odszkodowawczym. W ten sposób konsument ponosi w istocie ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami regulaminu i którego odpowiedzialność przewidział ustawodawca w art. 34 ust. 4 u.p.k. Nie sposób nie dostrzec, że celem spornej opłaty odszkodowawczej jest skłonienie konsumenta do postępowania z towarem, zgodnego z przyjętymi zobowiązaniami wynikającymi z regulaminu. Sporna opłata stanowi także formę odszkodowania za "ponadnormatywne" korzystanie z towaru zwróconego przez konsumenta po odstąpieniu od umowy sprzedaży. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spornej opłacie można przypisać zarówno funkcję odszkodowawczą, jak i funkcję prewencyjną, co wyklucza uznanie jej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż do żadnych świadczeń wzajemnych ze strony spółki nie dochodzi. W sytuacji zapłaty odszkodowania, czyli w niniejszej sprawie już po stwierdzeniu korzystania z towaru przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny", sporne świadczenie ma głównie funkcję odszkodowawczą. Poza sporem jest, czy opłata ta pokrywa w rzeczywistości poniesioną szkodę, czy stratę spółki. Stanowi ona bowiem formę odszkodowania i nie pozostaje w bezpośrednim związku z ekwiwalentnym świadczeniem, czyli zapłatą za wcześniejszą dostawę towaru przez drugą stronę umowy sprzedaży. Innymi słowy opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie spełnia wymogów opodatkowanej transakcji, gdyż nie występuje w nich po odstąpieniu od umowy sprzedaży, jakakolwiek usługa (dostawa towaru) przez skarżącą i odpowiadające jej świadczenie wzajemne ze strony konsumenta (wynagrodzenie). Dostawa towaru i świadczenie wzajemne występuje w przypadku wcześniejszej umowy sprzedaży. Organ interpretacyjny pominął zatem istotną w niniejszej sprawie okoliczność odstąpienia przez konsumenta od umowy sprzedaży. W przypadku spornej opłaty odszkodowawczej konsument swoim działaniem/zaniechaniem (korzystaniem w sposób "ponadnormatywny") doprowadza do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co oznacza, że świadczenie należne jest w związku z niewłaściwym postępowaniem konsumenta, nie zaś z określonymi czynnościami podejmowanymi przez skarżącą.
Jak wspomniano z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że świadczenie usług polega na pewnym zachowaniu – działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania. Ze strony skarżącej z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia, albowiem otrzymuje ona rekompensatę za szkody wyrządzone jej przez konsumenta. Nie można zatem zasadnie twierdzić o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi przez skarżącą środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa opłata odszkodowawcza czy dodatkowa związana jest bowiem z niewywiązaniem się przez konsumenta z postanowień regulaminu oraz ze szkodą/stratą poniesioną przez spółkę z tego tytułu. Sporna opłata poza rolą dyscyplinującą konsumentów do postępowania zgodnego z regulaminem, ma za zadanie zrekompensować skarżącej szkody poniesione w związku z wymiernymi stratami i zwrotem niepełnowartościowego towaru. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie zdołał podważyć przekonującego stanowiska strony, że sporną opłatę można uznać za odszkodowanie. Powyższe oznacza, że brak jest możliwości uznania jej zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Kluczowym w sprawie jest, że sporne odszkodowanie należne jest po odstąpieniu od umowy sprzedaży przez konsumenta i na skutek jego nieprawidłowego postępowania ze zwróconym towarem (zużyciem, zanieczyszczeniem, zniszczeniem, czy zdekompletowaniem). Reasumując, sporna opłata odszkodowawcza ma wówczas jedynie wyrównać uszczerbek (szkodę/stratę) po stronie skarżącej i nie towarzyszy jej żadne świadczenie wzajemne ze strony skarżącej na rzecz konsumenta.
3.5. W konsekwencji na uwzględnienie zasługują zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pomimo powtórzenia przez organ interpretacyjny sformułowania skarżącej, że w sprawie dochodzi do "otrzymania odszkodowania" z tytułu zmniejszenia wartości towaru na skutek korzystania z niego przez konsumenta w sposób "ponadnormatywny", to nie sposób zaakceptować poglądu organu, że stanowi lub będzie stanowiło ono "wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu". W konsekwencji za zasadne uznać należy zarzuty natury procesowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie prawne nie jest właściwe, a przy dokonywaniu wykładni prawa uchybiono podstawowym zasadom legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, wynikającym z powołanych w skardze przepisów o.p.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i dokona prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u., przez pryzmat odszkodowawczego charakteru kwot uiszczonych spółce przez konsumenta w związku ze zwrotem przez niego niepełnowartościowego towaru, po odstąpieniu od umowy sprzedaży.
3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).