I SA/PO 307/04

I SA/Po 307/04 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-01-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan
Jerzy Małecki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/K.Nikodem
Uzasadnienie
"A" Spółka z o.o. pismem z dnia [...]r. wraz ze skorygowanym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. (CIT-8), wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego podatku za wymieniony rok podatkowy w kwocie [...] zł.
W dniu [...]r. strona wniosła wraz z kolejną korektą zeznania za 2000r., żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za ten sam okres, tym razem w kwocie [...] zł.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. Nr [...] i [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Rozstrzygnięcie swe oparł na przepisach art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Od powyższej decyzji w dniu [...]r Spółka "A" złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez uznanie, iż zapłacone w 2003r. zasądzone wyrokami sądowymi kwoty opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2000. Ponadto, strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie prawa procesowego, w szczególności przepisów art. 72, 122, 123, 140, 141 oraz 200 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...]r. odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. wydane w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa odwołująca przedstawiła swój pogląd w sprawie stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (dowód: akta sprawy, karty 87-88).
Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy nie podzielił poglądów strony co do uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2000, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów dotyczącej tegoż roku, a zapłaconej w 2003r.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...]r. Spółka z o.o. "A"- wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oraz jej zwrot wraz z ustawowymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji spółka "A" zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie prawa procesowego a w szczególności art. 72, 122 i 139 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Odpowiadając na zarzuty skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnia też, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmowy uwzględnienia wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.
Stosownie do przepisu art. 72 §1 pkt 1 wskazanej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przepisach art. 73 § 2 pkt 1 w/w ustawy stanowi się natomiast, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W regulacjach art.75 § 2 pkt 1a przywoływanej uprzednio ustawy, m.in. uprawnia się podatników podatku dochodowego, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z skorygowanym zeznaniem za dany okres, gdy w zeznaniach podatkowych za rok podatkowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne, lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Podstawę dokonania przedmiotowej korekty stanowią stwierdzone przez podatnika nieprawidłowości w ustaleniu m.in. właściwej wysokości przychodów bądź kosztów ich uzyskania, mające wpływ na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za dany okres. Zdaniem skarżącej możliwość taka wystąpiła.
Zdaniem organu odwoławczego spółka z o.o. "A" pismem z dnia [...]r. wraz ze skorygowanym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. (CIT 8), wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego podatku za ten okres w kwocie [...]. Uzasadniając swój wniosek strona podnosiła, iż koszty uzyskania przychodów za 2000r. uległy zwiększeniu o kwotę [...] zł, wobec orzeczenia wyrokiem Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia [...]r. wysokości opłaty rocznej za 2000r. za użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] oraz ul. [...] w kwocie [...] zł.
Uchwałą z dnia [...]r. Zgromadzenie Wspólników spółki "A" dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, w tym wysokość kapitału odpowiadającą kwocie [...] zł małżeństwo I. i R.S. pokryli wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego we W. przy ul. [...] i ul. [...] w obrębie G. stanowiących działki nr [...],[...],[...] wraz z własnością znajdujących się na tym gruncie budynków.
W latach 1998 - 1999 opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu wynosiły [...] rocznie. Wydział Gospodarki Nieruchomości i Geodezji pismem z dnia [...] 1999r. wypowiedział spółce z o.o. "A" wysokość dotychczasowej opłaty rocznej, ustalając jednocześnie jej wysokość obowiązującą od [...] 2000r. na kwotę [...] zł.
Na powyższą decyzję Spółka z o.o. "A" złożyła do Sądu pozew o obniżenie wysokości opłaty. Sąd Okręgowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...]2003r. ustalił opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obowiązującą od dnia [...] 2000r. w kwocie [...] zł.
Strona, z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie przedmiotowego gruntu, potrąciła w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwotę [...] zł. Dodatkowo zaś zasądzoną kwotę opłaty za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] i ul. [...] w obrębie G. stanowiących działki nr [...],[...],[...] ([...] zł), Spółka z o.o. "A" zapłaciła w 2003r (przelew z dnia [...] 2003r. i [...] 2003r).
W badanym okresie, aktem notarialnym z dnia [...] 2000r. Rep. [...] obniżono kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł, to jest do kwoty [...] zł poprzez umorzenie przysługujących I. i R.S. [...] udziałów o wartości [...] zł każdy. Powyższe udziały dotyczyły prawa wieczystego użytkowania gruntów położonych m. in. we W. przy ul. [...] i ul. [...]. W/w aktem notarialnym dokonano skutecznego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności znajdujących się na tych gruntach budynków, na rzecz małżonków I. i R.S.
W dniu [...] 2003r. Strona wniosła wraz z korektą zeznania za 2000r. kolejne pismo, z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za ten sam okres, tym razem w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek, Strona podnosiła, iż koszty podatkowe w 2000r. uległy dalszemu zwiększeniu o kwotę [...] zł, wobec orzeczenia wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi sygn. akt I Aca 47/03 z dnia 5.06.2003r. wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości położonej w L. przy Al. [...] w kwocie [...] zł.
Z dokumentów rejestracyjnych złożonych przez Stronę do w/w wniosku wynika, iż Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą we W. przy ul. [...], w P. przy ul. [...] oraz ul. [...] - dokumenty te nie wymieniają nieruchomości w L. przy Al. [...].
Strona na tę okoliczność przedstawiła dowody potwierdzające, iż w/w nieruchomość stanowi składnik jej majątku.
Spółka z o.o. "A" z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej przy Al. [...] w L. potrąciła w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwotę [...] zł.
Dodatkowo zaś zasądzoną kwotę opłaty za prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości gruntowej ([...] zł), strona zapłaciła w 2003r. (przelew z dnia [...] 2003r). (dowód: akta sprawy, karta 45).
Poza sporem jest, iż Spółka "A" w 2000r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (tego okresu), poniesione z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (we W. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w L. przy Al. [...]) wydatki w łącznej kwocie [...] zł.
Strona uznała jednakże, iż podwyższenie opłaty z tytułu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych orzeczone w 2003r. wyrokami sądu, uprawnia ją do obciążenia zasądzonymi i poniesionymi w 2003r. kwotami, kosztów uzyskania przychodów roku 2000r. Jej zdaniem wydatek ten łączy się z przychodami tego roku i żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł jest - zdaniem Spółki - jak najbardziej zasadne.
Zdaniem organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia zaistniałej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kwestii spornej zastosować należy przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do regulacji w/w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów i wydatków, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Natomiast w art. 15 ust. 4 powołanej ustawy ujęto zasady potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu.
W myśl tego przepisu koszty podatkowe są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z przytoczonego przepisu wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął bądź zamierzał osiągnąć związany z nimi przychód.
Aby jednak dokonać prawidłowej interpretacji w/w przepisu należy wziąć pod uwagę, iż koszty podatkowe nie mają jednorodnego charakteru. Niektóre z nich dają się ściśle (bezpośrednio) powiązać z określonymi przychodami (np. koszty nabycia towarów handlowych), a inne (np. opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, koszty reklamy, koszty ogólnoadministracyjne) nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganym przychodzie, choć zarazem ich ponoszenie niewątpliwie warunkuje jego osiąganie. Te ostatnie można określić mianem kosztów pośrednich. W opinii organu odwoławczego, w stosunku do nich, zastosowanie znajduje ta część przepisu art. 15 ust. 4, w której ustawodawca stwierdził, iż koszty są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą. Zwrot ten interpretowany w związku z art. 15 ust 1 ustawy, nie oznacza nic innego niż to, że koszty pośrednie są potrącalne w roku ich poniesienia. Opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, co nie budzi wątpliwości, są kosztami pośrednio związanymi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Strona wywodzi zaś, że cyt. "doksięgowanie pozostałej należnej kwoty w księgach roku 2003 (...) nie rodzi nowej sytuacji prawnej lecz potwierdza istnienie zobowiązania". Jeżeli więc ujęła w 2000r. w księgach rachunkowych wysokość opłaty wynikającą z dotychczas obowiązujących decyzji administracyjnych w tym zakresie, i tylko z tego względu, iż nie zgadzała się z jej wysokością określoną w nowych decyzjach i z przyczyn zależnych od niej nie zarachowała jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego roku, to zapłacenie cyt.: "należnych opłat za wieczyste użytkowanie w 2003r. za rok 2000, 2001 i 2002 nie są kosztem uzyskania przychodów roku 2003 lecz roku podatkowego, którego dotyczy."
W opinii organu podatkowego drugiej instancji argumentacja skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach art. 15 ust 1 i 4 ustawy podatkowej. Pomiędzy bowiem sporną kwotą, a przychodami uzyskanymi przez Spółkę w 2000r. nie wystąpił, ani nie występuje bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, a i Strona wywodząc jak wyżej, też nie wykazała tego powiązania.
Stosownie do przepisu art. 71 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne natomiast wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za cały rok.
W omawianej sytuacji, stosownie do przywołanego powyżej przepisu, na stronie jako na użytkowniku wieczystym ciążył w 2000r. obowiązek uiszczenia opłaty za użytkowanie wieczyste we właściwej wysokości z góry za cały rok. Fakt, iż w tym właśnie roku nastąpiło przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu na innego użytkownika, nie powoduje zniesienia tego obowiązku w stosunku do pierwotnego użytkownika. Dlatego zaliczenie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu we W. (wskazanego wyżej) do kosztów uzyskania przychodów (pomimo, iż w dacie poniesienia kosztu z tego tytułu, Spółka nie dysponowała już tym prawem) nie było kwestionowane.
Mając na uwadze omówione wyżej przepisy prawa podatkowego oraz ustalony stan faktyczny (z którego wynika bezspornie, iż Strona wydatek z tytułu opłaty za prawo wieczystego używania gruntu, w wysokości zasądzonej, poniosła dopiero w 2003r., a nie w 2000r.) stwierdzić należy, iż koszt z tego tytułu, z uwagi na jego charakter (pośredni) w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów, stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie jego poniesienia.
W omawianym przypadku, ponieważ sporne wydatki poniesiono w 2003r., winny one zostać potrącone w koszty podatkowe tego roku podatkowego.
Nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach stwierdzenie strony, iż występuje pełna korelacja zasad rachunkowości z ustanowioną zasadą potrącalności kosztów.
Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Ewidencja rachunkowa stanowi zatem urządzenie umożliwiające podatnikowi ustalenie, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, należnego za określony rok podatkowy podatku dochodowego.
Natomiast, dla ustalenia momentu potrącenia w ciężar kosztów spornych kwot, przepisy ustawy o rachunkowości nie znajdują zastosowania.
Zarzut zatem skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 72 i 75 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r. jest bezprzedmiotowy.
Organ drugiej instancji nie dopatrzył się też naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 139 w związku z podjęciem czynności określonych w art. 122 i 123 w/w ustawy. W trakcie postępowania podatkowego właściwie dokonano analizy i oceny materiału dowodowego, dopuszczono także jako dowód wszystko (w tym także oświadczenia i materiały przedłożone przez stronę), co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zapewniono także stronie (pismo z dnia [...] 2003r. oraz z dnia [...] 2003r. wydane na podstawie przepisów art. 123, 121 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa), możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz uzyskania wszelkich niezbędnych wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Fakt natomiast, iż strona nie zgadza się z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie uzasadnia zarzutów naruszenia w/w przepisów.
Odnosząc się do kwestii błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe przedstawienie wartości przedmiotu aportu, a następnie kwoty umorzenia udziału, stwierdzam iż wskazane uchybienia, jakkolwiek miały miejsce, pozostawały bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:
W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z powyżej przedstawioną szczegółowo materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony związane z złożoną przez stronę skarżącą w 2003 r. korektą poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów a dotyczących roku 2000 w trybie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za wymieniony rok w łącznej kwocie [...] zł. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności zaskarżonych decyzji - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej spółki z o.o. "A" (zakaz reformationis in peius).
W niniejszej sprawie niesporny jest między stronami zasadniczy stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż skarżąca spółka "A" nie zaakceptowała podniesione jej w 1999 r. przez Urząd Miasta oraz Urząd Miasta opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Podwyższone opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości za 2000 r. spółka uiściła dopiero po uprawomocnieniu się wyroków odpowiednich sądów powszechnych, przelewami z dnia [...] 2003. r., [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawna, a mianowicie możliwość zastosowania w niniejszej sytuacji wyrażonej w art. 15 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tzw. zasady potrącalności kosztów w czasie.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko strony skarżącej, iż nieprecyzyjny zapis art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niejasny i zawiły, co w praktyce powoduje przypisywanie ustawodawcy różnych intencji. W przypadku tekstu zredagowanego nieudolnie lub zawile, przy rekonstruowaniu norm postępowania, stosujący przepisy prawa winni w wykładni owych przepisów uwzględnić z jednej strony ustalenia doktryny prawa podatkowego, z drugiej natomiast strony dominujący w tej sprawie nurt orzecznictwa sądów administracyjnych.
I tak np. w komentarzu sędziów NSA, w którym dokonano zarówno przeglądu stanowisk doktryny, jak i dotychczasowego orzecznictwa NSA w kwestii potrącalności kosztów w czasie o czym stanowi art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. L.Błystak, B.Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2005, s. 366 i n.) m.in. stwierdza się: "Niemniej jednak analiza całego ustępu 4 pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki:
1. Można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli:
a) odnoszą się do danego roku podatkowego (np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku),
b) są określone co do rodzaju i kwoty,
c) zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia.
Wszystkie trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie.
2. Można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli:
a) odnosiły się do minionego roku podatkowego,
b) były określone co do rodzaju i kwoty,
c) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe,
d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono.
Wszystkie cztery wymienione warunki muszą wystąpić łącznie.
Innymi słowy, o ile zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, o tyle w pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów."
Podobne do powyższego stanowiska sędziów NSA zaprezentowanego w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym można również znaleźć np. w Profesjonalnym Serwisie Podatkowym - 01/2006: Analiza problemów podatkowych: Podatek dochodowy od osób prawnych. Koszty uzyskania przychodów - potrącenie w czasie w podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Mariusza Pogońskiego.
Por. także aprobującą glosę B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 27.11.2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, POP 2005, nr 1, poz. 7.
Z uwagi na to, iż jednolitość orzecznictwa sądu administracyjnego jest wartością samą w sobie i powszechnie postulowaną przez praktykę - skład sądzący aprobuje powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oznacza to zatem, iż do spółki z o.o. "A" ma zastosowanie drugi z wyjątków od zasady roku wystąpienia przychodów, a mianowicie rok poniesienia przez stronę skarżącą wydatków (czyli 2003 r.) Dlatego też zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają obowiązującego prawa.
Z tych zatem względów, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/K.Nikodem