III SA/Wa 2962/24

III SA/Wa 2962/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1423
art. 3 pkt 5 i 7, art. 4 ust. 2 pkt 3 i ust. 5
Ustawa z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2024.1.JM w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. W dniu 6 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca: Spółka S. jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako jeden z największych dostawców energooszczędnych technologii świadczy usługi w zakresie systemów wytwarzania i przesyłania energii. Usługi i oferta Spółki obejmują całe spektrum zastosowań w zakresie projektowania, finansowania, budowy, eksploatacji i konserwacji nowoczesnych, inteligentnych sieci i systemów dystrybucji energii. Miejsce świadczenia usług jest zmienne w zależności od otrzymywanych przez Spółkę zleceń i zawieranych kontraktów z kontrahentami na realizację inwestycji. Z uwagi na rozbudowaną sieć dystrybucyjną, strukturę organizacją oraz świadczenie usług na terenie całego kraju, a także za granicą, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę dla których przewiduje również świadczenie usług w miejscu innym niż miejsce zamieszkania (dalej "Pracownicy"). W czasie trwania zatrudnienia, nawet kilkanaście razy w roku Pracownicy kierowani są do poszczególnych projektów, zgodnie z zapotrzebowaniem Pracodawcy (dalej "Wysłanie Pracowników do pracy", "Wysłanie Pracowników na projekt"). Natomiast same umowy o pracę Pracowników przewidują stałe miejsce wykonywania pracy. W momencie zawierania umowy zarówno Spółka, jak i Pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny Pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Wysłanie Pracowników na projekt nie jest podróżą służbową w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465., dalej Kodeks Pracy), wobec czego Pracownikom nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące z tytułu podróży służbowej. Większość z grupy Pracowników wysyłanych na projekt jest polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT"). Zdarza się jednak, że wśród Pracowników wysyłanych do pracy są również nierezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. Wysłanie pracowników na projekt poza stałe miejsce wykonywania pracy następuje w oparciu o zawierane przez obydwie strony aneksy do umów o pracę, które czasowo zmieniają miejsce wykonywania pracy, przy czym ze względu na zapotrzebowanie kolejnych kontraktów, jeszcze przed ich zakończeniem, Pracownicy są lub mogą być oddelegowani do kolejnych lokalizacji. Zawarcie aneksu do umowy o pracę jest wymagane przez przepisy prawa zarówno polskiego jak i prawa Unii Europejskiej, do tego aby doszło do rozpoczęcia delegowania w ramach świadczenia usług. Ze względu na miejsce świadczenia usług (realizację projektów) przez Spółkę, wysłanie Pracowników na projekt można podzielić na:
1) skierowanie na projekt w Polsce przekraczający 3 miesiące (dalej "Skierowanie na projekt"). Skierowanie na projekt może wynikać z:
- potrzeby związanej z przeniesieniem Pracownika na nieprzerwany okres przekraczający 3 miesiące do lokalizacji innej niż jego aktualne miejsce zamieszkania i wykonywania pracy,
- przedłużenia skierowania wynikającego ze zmian harmonogramu projektu.
2) oddelegowanie do świadczenia pracy poza granice Polski (dalej "Oddelegowanie").
W związku z zawieraniem kontraktów i świadczeniem usług poza granicami Polski, w zależności od potrzeb biznesowych kontrahenta, Spółka wskazuje Pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i kompetencję do realizacji danego projektu. W ramach Oddelegowania Pracownik, który jest czasowo skierowany do pracy poza granicami Polski pozostaje związany umową o pracę z Polską Spółką. W obu przypadkach Spółka ponosi szereg kosztów związanych z Wysyłaniem Pracowników na projekt:
Skierowanie na projekt w Polsce przekraczający 3 miesiące. W Spółce występują następujące rodzaje dodatków:
1) Dodatek za Skierowanie na projekt w Polsce trwające powyżej 3 miesięcy. Każdy Pracownik skierowany do wykonywania pracy w ramach projektów na terenie kraju (Polska), które nie stanowią podróży służbowych na nieprzerwany okres, powyżej 3 miesięcy, jest uprawniony do dodatku pieniężnego do wynagrodzenia zasadniczego. Warunkiem uruchomienia dodatku są stosowne zapisy w umowie o pracę lub w porozumieniu zmieniającym warunki umowy i miejsce świadczenia pracy. Bez zawarcia odpowiedniego aneksu oraz akceptacji porozumienia przez Pracownika miejsce pracy nie zostanie zmienione, a dodatek nie może być wypłacony. Wypłaty dodatku realizowane są z dołu, wraz z wynagrodzeniem, w trybie miesięcznym. Za miesiąc nieprzepracowany w całości w miejscu skierowania na projekt, dodatek przeliczany jest proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych, w których Pracownik przebywał na projekcie w danym miesiącu. Wypłata dodatku uruchamiana jest przez bezpośredniego przełożonego Pracownika poprzez złożenie zlecenia wypłaty za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki i przekazanie informacji do działu administracyjnego, aby płatność została zrealizowana z wynagrodzeniem za dany miesiąc. Dodatek jest traktowany jako kompensacja długoterminowej zmiany miejsca świadczenia pracy i otoczenia życiowego. Jeśli w trakcie Skierowania na projekt Pracownik zostanie wysłany w podróż służbową będą go obowiązywały diety na zasadach ogólnych właściwych dla podróży służbowych.
2) Pokrycie kosztów zakwaterowania podczas Skierowania na projekt. W ramach zakwaterowania podczas skierowania do pracy na projekcie trwającym nieprzerwanie powyżej 3 miesięcy, pracodawca może zwrócić Pracownikowi koszty na podstawie poniesionych rachunków, gdy pracownik samemu zapewnił sobie zakwaterowanie lub Pracodawca może przyznać Pracownikowi dodatek na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków.
a) zwrot kosztów poniesionych przez Pracownika na podstawie poniesionych rachunków:
Pracodawca zapewnia zwrot rzeczywistych kosztów zakwaterowania poniesionych na podstawie przedstawionych rachunków z włączeniem podstawowych mediów (prąd, gaz, woda) poniesionych przez Pracownika do wysokości kwoty określonej przez Spółkę. Kaucję za wynajem mieszkania Pracownik może pokryć z firmowej karty kredytowej. Rozliczenie kosztów kaucji Pracownik dokonuje w narzędziu wewnętrznym Spółki. Warunkiem możliwości rozliczenia kaucji jako wydatek służbowy jest równoczesne udzielenie Pracodawcy zgody i przekazanie jej przełożonemu na jej potrącenie w jednakowej kwocie z wynagrodzenia po zakończeniu wynajmu. Przełożony przekazuje tą zgodę za pośrednictwem narzędzi wewnętrznych Spółki. Jeśli Pracownik zdecyduje o wynajmie mieszkania jako typ zakwaterowania, z którego korzysta, to opłaty za pośrednika w obrocie nieruchomościami zostaną zwrócone, jeśli ich wysokość zostanie zatwierdzona przez Kierownictwo Projektu.
b) dodatek na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków: dodatek jest przyznawany na podstawie pisemnej akceptacji (e-mail) otrzymanej od Kierownictwa Projektu, do wiadomości bezpośredniego przełożonego w Polsce. Przyznanie dodatku wyklucza możliwość rozliczania kosztów na podstawie poniesionych rachunków. Miesięczna wysokość Dodatku na zakwaterowanie jest liczona jako iloczyn ilości dni w miesiącu i wartości określonej przez Spółkę. Dodatek jest wypłacany z dołu wraz z wynagrodzeniem, w PLN. Kwoty dodatku za zakwaterowanie są kwotami netto i do wypłaty są ubruttowione. Wypłata dodatku uruchamiana jest przez bezpośredniego przełożonego poprzez złożenie zlecenia wypłaty. Bezpośredni przełożony wylicza kwotę do wypłaty i przekazuje dane za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki do działu administracyjnego, aby płatność została wykonana wraz z wynagrodzeniem za dany miesiąc. Informację o przyznaniu dodatku pracodawca przekazuje Pracownikowi na piśmie, w formie elektronicznej lub tradycyjnej. Informacja zostaje przekazana Pracownikowi przez bezpośredniego przełożonego. W przypadku, gdy dane dotyczące wysokości dodatku za zakwaterowanie (zostaną zmienione w trakcie trwania skierowania danego Pracownika na projekt w Polsce, pracodawca może podjąć decyzje o aktualizacji stawek. Ww. dodatek za Skierowanie na projekt lub pokrycie kosztów zakwaterowania obowiązuje wyłącznie wtedy, gdy jest to konieczne ze względu na zapewnienie efektywności projektu a miejsce wykonywania pracy (farma wiatrowa, plac budowy, infrastruktura energetyczna) jest oddalone od miejsca zamieszkania pracownika, więc Pracownicy nie mieliby możliwości wykonywania efektywnie zleconych im prac. W takiej sytuacji decyzja o skorzystaniu z noclegu i przyznaniu dodatku lub pokryciu kosztów jest jedynym rozsądnym i optymalnym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy, jak też zapewniającym bezpieczeństwo Pracownika.
Oddelegowanie do świadczenia pracy poza granice Polski. W trakcie Oddelegowania każdemu Pracownikowi mogą przysługiwać następujące dodatki:
a) Cost of Living Allowance (COLA) – dodatek wyrównujący różnicę w kosztach życia pomiędzy miejscem stałego świadczenia pracy, a miejscem Oddelegowania,
b) Housing Allowance (HAL) – dodatek wyrównujący różnicę w kosztach mieszkania pomiędzy miejscem stałego świadczenia pracy a miejscem Oddelegowania,
c) Quality of Living (QoL) – dodatek wyrównujący różnice dotyczące jakości życia pomiędzy miejscem stałego świadczenia pracy a miejscem Oddelegowania.
Wysokość dodatków jest ustalana dla wszystkich Pracowników w oparciu o dane publikowane przez zewnętrznego doradcę Spółki, będące wynikiem analiz kosztów życia i jego jakości oraz mieszkania w różnych miastach na całym świecie. Dodatkowo, w związku ze specyficznymi warunkami życia w trakcie realizacji projektu, Pracownikowi oddelegowanemu mogą przysługiwać również inne dodatki, np.:
d) HARDSHIP (Project Allowance) jest to dodatek związany z wykonywaniem pracy oraz mieszkaniem w miejscach bardziej odizolowanych/niebezpiecznych niż miejsce stałego świadczenia pracy. Wysokość oraz zasadność dodatku (d) przysługującego w ramach danego projektu jest ustalana wyłącznie przez Kierownictwo projektu w stosunku do wszystkich osób oddelegowanych do pracy na tym projekcie. Każdy dodatek związany z Oddelegowaniem przysługuje Pracownikowi wyłącznie w okresie Oddelegowania i w przypadku zakończenia Oddelegowania wypłata przyznanych na ten projekt dodatków zostaje wstrzymana. Pracownik przed rozpoczęciem Oddelegowania jest informowany o rodzajach i wysokościach przysługujących mu dodatków z tytułu oddelegowania w sposób przyjęty w organizacji. Wszystkie przysługujące dodatki wypłacane są w terminie i na zasadach obowiązujących dla wypłat wynagrodzenia za pracę. Wypłata dodatków związanych z oddelegowaniem następuje z miesięcznym opóźnieniem. Jest uruchamiana jedynie po wypełnieniu przez Pracownika informacji o pobycie zagranicą w narzędziu wewnętrznym Spółki. Dodatki opisane powyżej są dla danego Pracownika oddelegowanego aktualizowane automatycznie przy każdorazowej ich zmianie i podawane do wiadomości tego Pracownika.
Zakwaterowanie. W odniesieniu do zakwaterowania, w zależności od charakteru Oddelegowania, czasu trwania projektu, dostępności hoteli pracowniczych, a także warunków panujących w danej lokalizacji, do której zostają skierowani Pracownicy, można wyróżnić następujące tryby organizacji noclegu:
1) zakwaterowanie w miejscu wskazanym przez Spółkę bez możliwości wyboru przez Pracownika,
2) wskazanie miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz możliwych miejsc noclegowych udostępnionych przez Spółkę, z listy których Pracownik może wskazać wybrany przez siebie hotel pracowniczy,
3) samodzielny wybór zakwaterowania przez Pracownika w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę oraz przyznanie dodatku tzw. Housing Allowance,
4) samodzielny wybór zakwaterowania po uzyskaniu odpowiednich akceptacji i rozliczanie kosztów za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki.
W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez Pracowników oddelegowanych, w miejscu ich oddelegowania, Spółka co do zasady pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę.
Tryby rozliczenia zakwaterowania
1) Zakwaterowanie w miejscu wskazanym przez Spółkę bez możliwości wyboru przez Pracownika: w przypadku zakwaterowania w miejscu wskazanym przez Spółkę na powyższych warunkach, Pracownik Oddelegowany nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich Pracowników oddelegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy Pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. Taki sposób organizacji miejsca zakwaterowania powoduje, że czas przejazdu/przejścia do miejsca pracy jest przewidywalny i maksymalnie krótki, co pozwala w należyty sposób organizować czas pracy. W takiej sytuacji decyzja o skorzystaniu z noclegu jest jedynym rozsądnym i optymalnym rozwiązaniem dla pracodawcy, jak też zapewniającym bezpieczeństwo Pracownika. W tym przypadku, tj. braku zgody Pracownika na tak zapewnione zakwaterowanie oznacza brak zgody na oddelegowanie, co w praktyce skutkuje tym, że do rozpoczęcia Oddelegowania nie dochodzi i pracodawca zmuszony jest do znalezienia innego Pracownika na to miejsce.
2) Wskazanie miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz możliwych miejsc noclegowych udostępnionych przez Spółkę, z listy których Pracownik może wskazać wybrany przez siebie hotel pracowniczy. W ramach tego trybu, Spółka oferuje Pracownikom dostęp do wewnętrznego narzędzia, za pomocą którego możliwa jest rezerwacja konkretnego noclegu. Rezerwacja noclegu odbywa się na podstawie współpracy Spółki z firmami, które oferują korzystne warunki finansowe i specjalną ofertę. Wskazanie miejsca zakwaterowania ograniczone jest do miejsc wskazanych przez Spółkę w ramach ustalonych kwot maksymalnych. Po wskazaniu miejsca zakwaterowania Pracownik rezerwuje nocleg za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki. Pracownik samodzielnie opłaca pobyt za pomocą imiennej służbowej karty kredytowej. Finalnie wszelkie obciążenia ponoszone są przez Spółkę. Pracownicy rozliczają wydatki za pomocą wewnętrznego narzędzia, a następnie informacja o wysokości kosztów przekazywana jest do działu administracyjnego Spółki. Pracownicy oddelegowani po wyborze zakwaterowania, mogą korzystać z niego wyłącznie w czasie i warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Zapewnienie przez pracodawcę miejsc noclegowych znacząco wpływa na poprawę organizacji pracy przy realizacji kontraktu zagranicznego, jak również obniża koszty związane z zatrudnieniem i realizacją kontraktu. Udostępnienie pokoi hotelowych (lokali) przez pracodawcę dla określonej grupy Pracowników znacznie obniża łączny koszt zakwaterowania, jak również powoduje, że czas dojazdu i powrotu Pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy jest przewidywalny i maksymalnie krótki, co pozwala w należyty sposób organizować czas pracy. Pomimo potencjalnej możliwości wyboru zakwaterowania, standard oferowanych 2-3 miejsc noclegowych nie różni się od siebie, a ponadto w czasie oddelegowania z miejsca zakwaterowania nie może korzystać nikt inny niż Pracownik.
3) Samodzielny wybór zakwaterowania przez Pracownika w innym miejscu niż zagwarantowane przez Spółkę oraz przyznanie mu dodatku Housing Allowance. Zdarza się, że w niektórych przypadkach Oddelegowania, w wyniku decyzji Kierownictwa Projektu, Pracownik ma możliwość zakwaterowania w innym miejscu niż zagwarantowane przez Spółkę. Wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie. W takim modelu Pracownik otrzymuje dodatek w postaci tzw. Housing Allowance.
4) Samodzielny wybór zakwaterowania po uzyskaniu odpowiednich akceptacji i rozliczanie kosztów za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki. W tym modelu Pracownicy Oddelegowani samodzielnie wynajmują mieszkania. Wybór miejsca i mieszkania zależy od Pracownika, którzy samodzielnie dokonuje wszelkich formalności związanych z organizacją zakwaterowania. Propozycja miejsca zakwaterowania przedstawiana jest Spółce, która w konkretnych warunkach biznesowych, przy spełnieniu odpowiednich wymagań (koszt najmu, brak konieczności wynajmu samochodu w celu dojazdu do pracy) akceptuje wskazaną przez Pracownika lokalizację. Pracownik samodzielnie opłaca najem za pomocą imiennej służbowej karty kredytowej. Finalnie wszelkie obciążenia ponoszone są przez Spółkę – Pracownicy rozliczają wydatki za pomocą wewnętrznego narzędzia, a następnie informacja o wysokości kosztów przekazywana jest do działu administracyjnego Spółki.
2. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała organowi następujące pytania:
1) Czy zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników skierowanych na projekt w Polsce stanowi i będzie stanowić – dla danego Pracownika – nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?,
2) Czy przyznanie Pracownikom skierowanym na projekt w Polsce dodatku na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków stanowi i będzie stanowić – dla danego Pracownika – świadczenie pieniężne stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?,
3) Czy Pracownicy będący polskimi nierezydentami podatkowymi podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych z pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonywanej na podstawie stosunku pracy, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?,
4) Czy zapewnienie Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski zakwaterowania w hotelu pracowniczym wskazanym przez Spółkę przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, powoduje oraz będzie powodować powstanie – po stronie danego Pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?,
5) Czy zapewnienie przez Spółkę Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, poprzez wskazanie przez Pracownika miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz zagwarantowanych przez Spółkę miejsc noclegowych, powoduje oraz będzie powodować powstanie – po stronie danego Pracownika – przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?;
6) Czy przyznanie Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, podczas oddelegowania zagranicznego dodatku za zakwaterowanie za granicą bez konieczności przedstawienia rachunków stanowi i będzie stanowić – dla danego Pracownika – świadczenie pieniężne stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?,
7) Czy w przypadku samodzielnego wyboru zakwaterowania zwrot kosztów poniesionych przez Pracowników będącymi rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanych do świadczenia pracy poza granice Polski stanowi i będzie stanowić – dla danego Pracownika – nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
W ocenie Spółki w zakresie pytań nr 1,2 i 4-7, żadna z przedstawionych form świadczeń lub zwrotu kosztów nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bowiem obciążają one w pełni Spółkę jako pracodawcę i ich zapewnienie leży wyłącznie w jej interesie.
W odniesieniu do pytania nr 3 Skarżąca wyjaśniła, że jeżeli praca najemna w czasie skierowania na projekt zagraniczny wykonywana jest poza terytorium Polski, to pracownik niebędący polskim rezydentem podatkowym nie podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów uzyskiwanych za granicą podczas skierowania na projekt.
3. W interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: - prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika w odniesieniu do nierezydentów wykonujących pracę poza granicami Polski (pytanie nr 3), - nieprawidłowe – w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że jeśli miejscem wykonywania pracy na podstawie umów o pracę przez osoby mające miejsce zamieszkania w innych państwach (nierezydenci skierowani na projekt zagraniczny) jest inne państwo aniżeli Polska to dochody z tej pracy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie ma obowiązków płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe. Natomiast w ocenie Dyrektora nie sposób uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Stąd w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni Pracownikowi zakwaterowanie lub przekaże świadczenie związane z zakwaterowaniem, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). Zdaniem organu w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między pracodawcą a pracownikiem i uwzględnioną w umowach o pracę oraz zawieranych aneksach do niej) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu czasowego przeniesienia. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania. Z tych też względów uznać zdaniem organu należy, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania lub przyjęcie przez pracownika świadczenia związanego z zakwaterowaniem, na warunkach opisanych we wniosku, przynosi mu wymierną korzyść majątkową i finansową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca Spółka przenosi czasowo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników i to tym konkretnym pracownikom zapewnia zakwaterowanie. Spółka posiada zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, cen poszczególnych świadczeń jak i wysokość dodatku na zakwaterowanie. W oparciu o te dane Spółka jest w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Dyrektor zauważył również, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania. W konsekwencji, wartość pokrytych przez Spółkę świadczeń w postaci:
- zwrotu kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników Skierowanych na projekt w Polsce,
- przyznania dodatku na zakwaterowanie Pracownikom Skierowanym na projekt w Polsce bez konieczności przedstawienia rachunków,
- zapewnienia zakwaterowania w hotelu pracowniczym Pracownikom będącym rezydentami podatkowymi Polski, Oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski,
- zapewnienia wskazanego za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki miejsca zakwaterowania Oddelegowanym Pracownikom będącym rezydentami podatkowymi Polski do świadczenia pracy poza granice Polski,
- przyznania Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski podczas oddelegowania zagranicznego dodatku na zakwaterowanie za granicą bez konieczności przedstawiania rachunków,
- zwrotu kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników będących rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanych do świadczenia pracy poza granice Polski, stanowi dla pracowników Skierowanych/Oddelegowanych (w zależności od rodzaju przyznanych świadczeń) przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do kosztów zakwaterowania Dyrektor zauważył, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
Podsumowując Dyrektor podniósł, że Spółka jako płatnik jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 jest nieprawidłowe.
4. Pismem z 6 grudnia 2024 r. Strona wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 12 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2-2b, art. 12 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 32 ust. u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy w związku z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług w związku z art. 4 ust. 3 lit. f i ust 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że wartość pokrytych przez Spółkę świadczeń (objętych pytaniami nr 1, 2 oraz 4-7 we Wniosku) w postaci:
i) zwrotu kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracowników skierowanych na projekt w Polsce;
ii) przyznania dodatku na zakwaterowanie pracownikom skierowanym na projekt w Polsce bez konieczności przedstawienia rachunków;
iii) zapewnienia zakwaterowania w hotelu pracowniczym pracownikom będącym rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski;
iv) zapewnienia wskazanego za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki miejsca zakwaterowania oddelegowanym pracownikom będącym rezydentami podatkowymi Polski do świadczenia pracy poza granice Polski;
v) przyznanie pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, podczas oddelegowania zagranicznego dodatku na zakwaterowanie za granicą bez konieczności przedstawiania rachunków;
vi) zwrotu kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników będących rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanych do świadczenia pracy poza granice Polski, stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i w konsekwencji Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz prawidłowa ocena co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, uwzględniająca aktualny dorobek orzeczniczy i wyłożone zgodnie z duchem właściwych przepisów prawa Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", bowiem pracodawca zapewnia wskazane świadczenia wyłącznie w swoim interesie i jest do tego zobowiązany przez przywołane przepisy unijne;
b) art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 1 lit. i oraz lit. h Dyrektywy 96/71 w związku z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, z pominięciem zasady bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy w przypadku błędnej lub niepełnej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego, pozwalającej jednostce na bezpośrednie powołanie się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że pokrywanie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy w innej lokalizacji niż miejsce zamieszkania nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Spółce jako pracodawcy, a w konsekwencji że wydatki te stanowią nieodpłatne, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT świadczenia dla pracowników, podczas gdy w świetle przywołanych przepisów Dyrektywy 96/71 i Dyrektywy 2014/67:
i) dodatki z tytułu delegowania wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem nie są uznawane za część wynagrodzenia;
ii) fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu m.in. transport czy zakwaterowanie albo zwrot tych kosztów należy do elementów stanu faktycznego pozwalających ocenić czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje (a więc jest standardowym świadczeniem udzielanym delegowanym pracownikom);
iii) polski ustawodawca - w oparciu o zasadę równego traktowania - miał obowiązek zapewnić delegowanym pracownikom stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących m.in. warunki zakwaterowania oraz stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieaktualną i niekorzystną dla podatnika linię orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo że zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołanym również we wniosku o wydanie Interpretacji), a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, koszty poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług poza miejsce zamieszkania nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o:
1) uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a."),
2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
6. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
7. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy Skarżąca powinna zakwalifikować wartość sfinansowanego zakwaterowania zapewnionego pracownikom czasowo oddelegowanym do miejsca wykonywania usług oferowanych przez spółkę jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.
8. W opinii Skarżącej, wartość sfinansowanego zakwaterowania i dodatków na ten cel nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc na Skarżącej nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia. Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, wskazując w zaskarżonej interpretacji, że wartość sfinansowanego przez Skarżącą zakwaterowania, stanowi dla pracowników czasowo oddelegowanych do miejsca wykonywania usług świadczonych przez spółkę, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, będą ciążyć na skarżącej obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
9. Sąd wskazuje, że analogiczny przedmiot sporu był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21. Na podkreślenie zasługuje to, że Sąd nie odnosząc się do poszczególnych stanów faktycznych przedstawi stanowisko, które organ ponownie rozpatrujący przedmiotową sprawę powinien wziąć pod uwagę i zastosować wydając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organu interpretującego w przedstawianiu szczegółowych odpowiedzi na opisane w wniosku Strony zagadnienia prawne.
10. Podnieść należy, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. powinna uwzględniać dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71. Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników. W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8; h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
11. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP.
12. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.
13. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
14. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
15. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 8642 ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).
16. Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.
17. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że oferowane przez Skarżącą usługi wykonuje ona w różnych lokalizacjach geograficznych. W konsekwencji mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, że uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie.
18. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Skarżącą pracowników bez względu na miejsce świadczenia pracy w Polsce, czy też w innym kraju członkowskim UE należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Tym samym nie rzutuje to na obowiązki płatnicze po stronie Skarżącej spółki w tym zakresie.
19. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.
20. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
21. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
22. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).