I SA/Po 302/22

I SA/Po 302/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Karol Pawlicki
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1554/22 - Wyrok NSA z 2023-09-15
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14b § 3, art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 1948
art. 206 ust. 1, art. 223 ust. 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Gmina Miasto O. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do korekty podatku VAT naliczonego.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni w latach 2006-2009 dokonała inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego. Wartość inwestycji przekraczała kwotę [...]tys. zł. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (stadion) początkowo udostępniano nieodpłatnie spółce komunalnej. W 2013 r. stadion został w całości udostępniony spółce komunalnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W 2014 r. doszło do zmiany dzierżawcy stadionu (zachowana została ciągłość dzierżawy). Skarżąca z tytułu dzierżawy stadionu wystawiała faktury VAT i pobierała czynsz. W 2014 r. skarżąca otrzymała pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa stadionu podlega opodatkowaniu VAT. Celem potwierdzenia prawa do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W otrzymanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w związku z wykorzystywaniem stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanego aktu. Wskazano również, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy skarżąca zachowa prawo do stosowania korekty VAT naliczonego.
W dniu [...] kwietnia 2015 r., umowa dzierżawy stadionu z dotychczasowym dzierżawcą (klubem żużlowym) została rozwiązana. W maju 2015 r. (z mocą obowiązującą od dnia [...] kwietnia 2015 r.) skarżąca zawarła z klubem żużlowym umowę dzierżawy pomieszczeń biurowych na stadionie na okres 3 lat (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron dnia [...] kwietnia 2016 r.). Skarżąca nie zawarła żadnych innych umów dzierżawy stadionu w 2015 r. W kolejnych miesiącach 2015 r. udostępniano stadion (z wyłączeniem pomieszczeń biurowych dzierżawionych przez klub żużlowy) na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Na podstawie zezwoleń ze stadionu korzystały dwa kluby sportowe. Skarżąca wydała około 12 zezwoleń na korzystanie ze stadionu. Najczęściej zezwolenia upoważniały kluby do korzystania ze stadionu (lub z jego części) przez okres kilku dni. Co do zasady kluby, zgodnie z treścią zezwoleń, były obciążane kosztem zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu (z tego tytułu skarżąca wystawiała stosowne faktury). Część zezwoleń nie zobowiązywała jednak klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego stadionu ([...] kwietnia 2015 r.), mając na uwadze ograniczony krąg podmiotów, które mogłyby być zainteresowane dzierżawą, nie prowadzono akcji marketingowych, mających na celu znalezienie nowego dzierżawcy całego obiektu, ze względu na nieskuteczność i nieracjonalność takich działań. Gmina wskazała również, że nie posiada dowodów na prowadzenie rozmów biznesowych i negocjacji, czy podejmowanie innych aktywnych działań w celu dzierżawy całego stadionu. Do końca 2015 r. cały czas w mocy pozostawała umowa dzierżawy pomieszczeń biurowych. W dniu [...] marca 2016 r. wnioskodawczyni zawała z nowym dzierżawcą (towarzystwem żużlowym) umowę dzierżawy części stadionu na cele treningowe i mecze żużlowe. Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Z kolei w dniu [...] marca 2016 r. zawarto z kolejnym dzierżawcą (towarzystwem piłkarskim) umowę dzierżawy części stadionu w ustalonych godzinach (na cele treningowe i w dniu meczowym). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Do końca 2016 r. zawarto szereg umów dzierżawy stadionu (części lub całego obiektu). Umowy dzierżawy były zawierane z różnymi podmiotami, w różnych miesiącach na czas określony (zwykle kilka dni).
Gmina od dnia oddania stadionu do użytkowania w 2013 r. utrzymywała zamiar wykorzystywania stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Również po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego stadionu z klubem żużlowym w 2015 r. nie zmieniono zamiaru wykorzystywania stadionu. Nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT. Niezależnie od faktu, czy stadion jest dzierżawiony, czy nie, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem stadionu, przykładowo: zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty.
Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Gmina wyjaśniła, że realizując modernizację stadionu w latach 2006-2009 dokonywano jej z zamiarem wykorzystywania stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zamiar ten uległ jednak zmianie w 2013 r. w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy stadionu oraz trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. W trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stadionu w latach 2006-2009 nie dokonano odliczenia VAT naliczonego z uwagi na brak takiego prawa. Wówczas bowiem obiekt nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Sytuacja ta uległa zmianie w 2013 r., gdy wnioskodawczyni zawarła odpłatną umowę dzierżawy stadionu. W związku z zawartymi umowami wnioskodawczyni była zobligowana do opodatkowania VAT świadczonych usług dzierżawy. Tym samym stadion zaczął służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie od 2006 do 2009 r. skarżąca po ukończeniu danego etapu inwestycji nieodpłatnie udostępniała zmodernizowane obiekty (środki trwałe) spółce komunalnej. Obiekty te były w ten sposób wykorzystywane aż do momentu zawarcia umowy dzierżawy ze spółką komunalną w 2013 r. Skarżąca udostępniała nieodpłatnie spółce komunalnej przedmiotowe obiekty w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Udostępnianie stadionu w kolejnych miesiącach 2015 r. następowało bezpłatnie na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Zgodnie z treścią niektórych zezwoleń kluby zostały zobowiązane do pokrycia kosztów energii za okres korzystania ze stadionu. Skarżąca wystawiała z tego tytułu stosowne faktury z należnym VAT. Część zezwoleń nie zobowiązywała klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Nakłady związane z bieżącym utrzymaniem całego stadionu dokonywane były przez cały okres od dnia oddania stadionu do użytkowania. Niezależnie od faktu czy stadion jest wydzierżawiany czy też nie, wnioskodawczyni jest zobligowana do ponoszenia wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem i zabezpieczeniem. Ma to na celu utrzymanie stadionu w stanie technicznym pozwalającym na jego użytkowanie. Zaznaczono, że wydatki na nakłady związane z bieżącym utrzymaniem stadionu będą ponoszone również w przyszłości i również w okresach, w których stadion nie będzie wydzierżawiany. Wnioskodawczyni do tej pory nie zmieniła oraz nie planuje kiedykolwiek zmieniać zamiaru wykorzystywania stadionu do działalności innej niż opodatkowana VAT. Zarówno w 2017 r. jak i w latach kolejnych skarżąca ma zamiar wykorzystywać stadion wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa). Wnioskodawczyni przewiduje, że nie uda znaleźć się stałego dzierżawcy stadionu, co będzie skutkować tym, że stadion będzie wydzierżawiany jedynie przez określony czas w roku.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina zwróciła się do organu z pytaniami:
1) Czy zachowała prawo do stosowania korekty VAT naliczonego za 2015 r. (tzw. korekty rocznej) zgodnie z art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU za 2015 r.?
2) Czy w związku z zawarciem szeregu krótkoterminowych umów dzierżawy stadionu w 2016 r. (odpłatnym wydzierżawieniem części lub całego stadionu na krótkie okresy czasu), skarżąca zachowała prawo do stosowania korekty VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU?
W ocenie skarżącej w odniesieniu od obu zadanych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań, skarżąca wskazała, że zawierając odpłatne umowy dzierżawy wykonywano czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT. Skarżąca będzie więc uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołano się również na regulacje art. 91 ustawy o PTU, wskazując, że zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ocenie wnioskodawczyni wraz z oddaniem stadionu do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy w 2013 r. zmienił się zamiar wykorzystywania go do czynności opodatkowanych. Zaznaczono również, że prawo skarżącej do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o PTU przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty zostało potwierdzone pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zamiar wykorzystywania stadionu nie uległ zmianie pomimo rozwiązania umowy dzierżawy w 2015 r. Niewykonywanie czynności, o których mowa powyżej z przyczyn niezależnych od podatnika nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ocenie skarżącej mimo rozwiązania umowy dzierżawy stadionu w 2015 r. oraz braku nowego dzierżawcy całego obiektu do końca tego roku zachowano prawo do zastosowania korekty VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU za 2015 r. Cały czas zachowywano zamiar odpłatnego udostępniania tego obiektu, skutkiem czego nie utracono prawa do odliczenia VAT naliczonego. Udostępnianie stadionu w 2015 r. na podstawie zezwoleń w zamian za pokrycie kosztów zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu oraz odpłatne wydzierżawienie go w 2016 r. stanowią wystarczające dowody na potwierdzenie zamiaru wykorzystywania go do działalności opodatkowanej w 2015 r.
Odnośnie drugiego z zadanych pytań skarżąca podniosła, że zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy stadionu w 2016 r. stanowiło działanie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji wykorzystywania stadionu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została spełniona przesłanka przyznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z zawarciem szeregu krótkoterminowych umów dzierżawy będzie ona uprawniona do kontynuowania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o PTU. Czas trwania umów dzierżawy stadionu oraz ich liczba pozostają bez znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że skarżąca nie posiada innych dowodów potwierdzających zamiar wykorzystywania stadionu do działalności opodatkowanej. Niewykorzystywanie w sposób odpłatny stadionu w czasie pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy nie będzie powodowało zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o PTU. Czasowe niewykorzystywanie środka trwałego do czynności opodatkowanych (np. pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy) z przyczyn niezależnych od podatnika nie pozbawia go prawa do dokonania korekty rocznej.
Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ omówił zasady odliczania podatku naliczonego. W kontekście postanowień art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że dla przyznania prawa do odliczenia naliczonego VAT oraz określenia zakresu tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zaakcentowano również ten fragment opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w świetle którego skarżąca realizując inwestycję w latach 2006-2009 polegającą na modernizacji stadionu dokonała jej z zamiarem wykorzystywania stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU organu stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stadionu, który został nieodpłatnie udostępniony spółce komunalnej, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.
Po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Skoro wnioskodawczyni po zakończeniu inwestycji przekazała stadion spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tego obiektu w dzierżawę w 2013 r. wyłączono te nieruchomość z sytemu VAT. Dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Z uwagi na powyższe nie nabyto prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją stadionu. W kontekście postanowień art. 91 ustawy o PTU oraz orzecznictwa TSUE wskazano, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) prawa procesowego, w szczególności:
– art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") – poprzez konstrukcję interpretacji niewskazującą na odniesienie się organu do zaistniałego stanu faktycznego określonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
– art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – poprzez brak jednoznacznej dla skarżącej odpowiedzi na wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 1 i 2;
– art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawczyni oraz niepełne uzasadnienie stanowiska organu, polegające na modyfikacji stanu faktycznego przez co organ dokonał takiej wykładni przepisów, która odnosiła się do zmodyfikowanego a nie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
2) prawa materialnego, w szczególności:
– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz 6 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca budując stadion i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika VAT;
– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 168 dyrektywy 112 – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na przyjęciu, iż wydatek wnioskodawczyni nie służy działalności opodatkowanej;
– art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że przepisy art. 91 powołanej ustawy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie;
– art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU – dotyczące zachowania prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, iż nie ma on zastosowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KIS") podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
W wyniku rozpoznania skargi, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 688/17 oddalił skargę.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r. I FSK 405/18 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
W motywach powyższego orzeczenia Sąd II instancji wskazał, że Sąd pierwszej instancji swoimi działaniami doprowadził do pozbawienia możliwości obrony swych praw Szefa KAS. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwie uznał, że Szef KAS nie jest stroną postępowania sądowego i konsekwentnie prowadził postępowanie bez udziału tego organu, przypisując jego rolę procesową Dyrektorowi KIS, poprzez m.in. wskazanie w zarządzeniu o rejestracji sprawy jako organu Dyrektora KIS, zawiadomienie o terminie rozprawy r.pr. R. , z podaniem, że chodzi o Dyrektora KIS, czy zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie NSA uznał, że organem uprawnionym do wniesienia skargi kasacyjnej był Dyrektor KIS. Skoro Sąd pierwszej instancji traktował ten właśnie organ jako właściwą stronę postępowania sądowego i wobec niej formułował wyrok, w tym rozstrzygnięcie o kosztach, zarządzając jego doręczenie temuż organowi, to stan taki wystarczająco potwierdzał dopuszczalność wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora KIS.
NSA wskazał też, że skutkiem stwierdzonej nieważności postępowania, była niemożność wyrażenia merytorycznej oceny co do zasadności czy niezasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.).
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. I FSK 405/18.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. I FSK 405/18 Gmina wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2017 r., którą wydał Minister Finansów - jako "minister właściwy do spraw finansów publicznych" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dacie jej wydania. Od dnia [...] marca 2017 r. organem wydającym interpretacje indywidualne na wskazanej tu podstawie prawnej stał się już Dyrektor KIS, ale w odniesieniu do zakończonych i niezakończonych postępowań w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidulanych prawodawca wprowadził szereg regulacji przejściowych. W szczególności postępowania takie będące jeszcze w toku przed organem, czyli niezakończone wydaniem interpretacji indywidulanej, przejął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a to po myśli art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.; dalej: ustawa wprowadzająca KAS).
W kontekście niniejszej sprawy odnotowania wymagał art. 206 ust. 1 ustawy wprowadzającej KAS. Przepis ten także wszedł w życie w dniu 1 marca 2017 r. i stanowił, że: "W postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.". Oznaczało to, że w stosunku do interpretacji indywidulanych wydanych przez wspomnianego ministra przed dniem 1 marca 2017 r., stroną postępowania przed sądami administracyjnymi stawał się od tego dnia Szef KAS. W konsekwencji z tym organem podatkowym, jako właściwym, należało prowadzić takie postępowania.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zawiadomił o terminie rozprawy r.pr. R. jako pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Pełnomocnik organu stawił się na rozprawie w wyznaczonym dniu.
Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W skardze skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz 6 ustawy o PTU, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 168 dyrektywy 112 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o PTU.
Odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Wydając interpretację, organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niezależnie od tego, czy stan ten odpowiada zdarzeniom rzeczywistym, czy nie. Organ nie może również oceniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i dokonywać jego interpretacji, bądź w jakikolwiek sposób go modyfikować lub uzupełnić. Wobec powyższego, podstawowe znaczenie dla oceny konsekwencji prawnych stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli mają wskazane we wniosku okoliczności. Tak przedstawiony stan faktyczny stanowi podstawę dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej. Celem interpretacji nie jest ocena przedstawionego stanu faktycznego, ale ocena stanowiska co do zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Jeśli przyjęty w wydanej interpretacji stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę stanowi to niedopuszczalną modyfikację wniosku, co bez wątpienia wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.
Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną interpretację, organ pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą. Pominięto zasadniczą dla oceny stosowania prawa materialnego okoliczność, że skarżąca na skutek odrębnych interpretacji potwierdziła prawidłowości własnego stanowiska w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku i dokonywania wieloletniej korekty przy niezmienionym stanie faktycznym. Intencją skarżącej, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej interpretacji, nie było ponowne zwrócenie się do organu o potwierdzenie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku i prawo do dokonywania wieloletniej korekty, lecz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzał do potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącej w świetle zmiany okoliczności faktycznych, jaka nastąpiła od 2015 r. Tym samym organ podatkowy nie był uprawniony w zaskarżonej interpretacji do polemiki z tymi elementami stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca potwierdziła już wcześniej prawo do odliczenia podatku i dokonywania wieloletniej korekty. Rolą organu było odniesienie się do stanowiska skarżącej w zakresie, w jakim skarżąca wskazuje na zmianę okoliczności faktycznych, która nastąpiła w 2015 r. i jej wpływu na prawo do kontynuowania korekty odliczenia podatku w latach kolejnych.
Należy jednak zaznaczyć, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wydana interpretacja nie stoi zatem na przeszkodzie zbadaniu w ramach postępowania dowodowego czy wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją stadionu. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku i dokonać oceny stanowiska skarżącej w ramach zadanego pytania.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.