I SA/Po 299/24

I SA/Po 299/24 - Postanowienie WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-08-22
Data wpływu
2024-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 193
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2024 poz 935
art. 124 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oraz sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok postanawia 1) na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne następującej treści: "Czy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.) w zakresie, w jakim nie pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 01 stycznia 2018 r. jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP?"; 2) zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] sierpnia 2023 r., nr [...] określił W. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. na kwotę 244.044,00 zł. Ten sam organ analogiczną decyzją z [...] października 2023 r., nr [...] określił L. K. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. na kwotę 199.146,00 zł.
Skarżący uzyskiwał w 2018 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] Zakład Produkcyjno-Usługowy W. K. oraz prowadzonej w ramach [...] sp. z o.o. sp. k. Z kolei skarżąca uzyskiwała w 2018 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] – Usługi i Konsulting L. K. jak też z działalności prowadzonej w ramach wskazanej ostatnio spółki.
W ocenie organu pierwszej instancji skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu indywidualnych działalności gospodarczych. Zawyżenie to nastąpiło na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego - symbolu graficznego zarejestrowanego pod nr [...].
Z ustaleń Naczelnika wynika, że na podstawie wniosku J. M. z [...] października 2017 r. wpisano [...] października 2017 r. pod numerem [...] w rejestrze wzorów wspólnotowych EUlPO znak wspólnotowy "[...]". Następnie na mocy umowy darowizny z [...] października 2017 r. J. H. darowała swojej córce L. K. (małżonce skarżącego) prawo do wskazanego zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Wartość rynkową przedmiotu darowizny określono na kwotę 8.741.400,00 zł kierując się wyceną z [...] października 2017 r. W omawianej umowie oświadczono również, że darowizna nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.
Na mocy umowy darowizny z [...] października 2017 r. skarżąca darowała skarżącemu wynoszący ˝ udział w prawie do wskazanego powyżej zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. W umowie tej wartość udziału określono na kwotę 4.370.700,00 zł oraz oświadczono, że darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Skarżący [...] listopada 2017 r. wprowadzili nabyte w opisany sposób udziały do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Od wartości tych dokonywano odpisów amortyzacyjnych, liczonych według metody liniowej, przy zastosowaniu 11% stawki amortyzacyjnej.
Ustalono, że znakiem graficznym objętym omawianym prawem posługiwano się we wcześniejszym okresie, niż dzień rejestracji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Znak ten funkcjonował w indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego co najmniej od 2014 r.
W kontekście poczynionych ustaleń faktycznych wskazano na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. Powołano się również na nowelizację wskazanego przepisu oraz dodanie art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF dokonane ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291).
Wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zastały nabyte nieodpłatnie. W kontekście art. 23 ust. 9 powołanego aktu zaznaczono, że nie ma on zastosowania bowiem zarejestrowany znak wspólnotowy nie był amortyzowany przed zawarciem umów darowizn.
Skarżący wnieśli odwołania od skierowanych do nich decyzji organu pierwszej instancji. Domagano się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z [...] lutego 2024 r., nr [...] oraz decyzją z [...] lutego 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie decyzje organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy omówił dotychczasowe ustalenia w sprawie. Zaznaczano m. in., że [...] marca 2018 r. zawarto na czas nieoznaczony umowę licencyjną wzoru wspólnotowego. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącym oraz skarżącą (licencjodawcy), a [...] sp. z o.o. sp. k (licencjobiorca). Jej przedmiotem było udzielenie przez licencjodawców na rzecz licencjobiorcy licencji do korzystania z prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego oraz uregulowanie zasad współpracy stron w związku z korzystaniem ze wzoru wspólnotowego w ramach udzielonej licencji. Tytułem udzielenia licencji licencjobiorca miał płacić licencjodawcom (po połowie) wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT.
Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie tego, że skarżący nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Nabycie udziału w tym prawie nastąpiło bowiem w sposób nieodpłatny, a darczyńca nie dokonywał od tego prawa odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono m. in., że powołane przez skarżących orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadły na tle innych regulacji prawnych, niedotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny. W tym kontekście podkreślono, że nabycie przez skarżących udziałów w amortyzowanym prawie nastąpiło w sposób nieodpłatny. Stwierdzono również m. in., że ustawa o PDOF nie zawiera zapisu, z którego wynikałoby zapewnienie, że w kolejnym okresie nie ulegną zmianie jakiekolwiek regulacje wynikające z jej treści. Ustosunkowując się do przywołanych interpretacji indywidualnych wskazano, że nie potwierdzają one zasadności stosowania przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. Interpretacje te zapadły bowiem na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Żadna z powołanych interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizn praw do wzoru wspólnotowego. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca przewidział ochronę podatnika w przypadku zastosowania się do objaśnień podatkowych, to nie można tej ochrony rozciągać na inne stany faktyczne (nieoficjalne publikacje lub dokumenty), polegające na zastosowaniu się do wyjaśnień, komunikatów, opinii, czy odpowiedzi na interpelacje poselskie przedstawicieli resortu finansów. Stwierdzono również, że Minister Finansów nie wydał i nie opublikował na stronie Ministerstwa Finansów komunikatu, który potwierdzałby pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.
Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargi na omówione powyżej decyzje Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:
1) art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przyjęcie, że w sprawie prawidłowo ustalono, że prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd UE do spraw Własności Intelektualnej pod numerem [...] był używany przed dniem jego rejestracji;
2) przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), w tym przede wszystkim jej art. 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, powyższe doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego o numerze [...], co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że skarżący opierali się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;
3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego o numerze [...] mimo przysługującej skarżącym ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP;
4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. oraz w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. polegające na naruszeniu zasady zaufania i uznanie, że skarżącym nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego o numerze [...], który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2017 r. w którym to roku skarżący nabyli prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa;
5) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że swoboda regulacyjna ustawodawcy wynikająca z art. 217 Konstytucji RP w zakresie kształtowania systemu podatkowego pozwala na wyłączenie zastosowania zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skarg.
W pismach procesowych z [...] sierpnia 2024 r. skarżący rozwinęli dotychczasową argumentację skargi. Organ pismem z [...] sierpnia 2024 r. odniósł się do pism skarżących z 08 sierpnia 2024 r.
Na rozprawie 22 sierpnia 2024 r. sprawy skarżących zostało połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.
Aby doszło merytorycznego rozpoznania pytania prawnego niezbędne jest spełnienie trzech przesłanek: podmiotowej, przedmiotowej oraz funkcjonalnej.
W ocenie Sądu wszystkie z tych przesłanek należy uznać za spełnione. Pytanie zadaje WSA w Poznaniu, a jego przedmiotem jest zgodność z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") na podstawie których organy podatkowe określiły skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nabytych w drodze nieopodatkowanych darowizn. Za spełnioną należy uznać również przesłankę funkcjonalną. W realiach zawisłej przed tutejszym Sądem sprawy zagadnieniem o kluczowym znaczeniu jest konstytucyjność art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w zakresie wskazanym w pytaniu. W przypadku uznania niekonstytucyjności wskazanego przepisu w zakresie objętym pytaniem konieczne będzie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz nakazanie organom podatkowym by w toku powtórnego postępowania nie powoływano się na postanowienia tego przepisu.
Istotne znaczenie ma przedstawienie treści oraz zmian w brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF.
Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
Wskazany przepis znowelizowano 01 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.).
Począwszy od 01 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy o PDOF stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.).
Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. wskazanej ustawy nowelizującej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z kolei z dodanym art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Na mocy z kolei art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, znowelizowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r.
Wykładnia językowa wskazanego przepisu, nie budzi przy tym wątpliwości, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie jeżeli: nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r. jak i ustawa nowelizująca z 15 czerwca 2018 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 01 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach.
W ocenie Sądu objęcie wyłączeniem wyrażonym w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, których amortyzację rozpoczęto przed 01 stycznia 2018 r. należy traktować jako naruszenie zasady ochrony interesów w toku wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. S. Dubisza), PWN, Warszawa 2008: "amortyzacja to proces polegający na stopniowej utracie wartości eksploatowanych obiektów w wyniku zużycia, przenoszeniu części wartości odpowiadającej zużyciu na wytworzone produkty i gromadzeniu środków w celu odtworzenia tych obiektów po ich zużyciu". W ujęciu ekonomicznym przez amortyzację należy rozumieć wartość zużycia środków trwałych w danym okresie, której wyrazem jest suma pieniężna konieczna do utrzymania tych składników majątkowych w sprawności techniczno-ekonomicznej w kolejnym okresie eksploatacji oraz do ich odtworzenia po zużyciu. Amortyzacja służy zatem po pierwsze, jako miernik zużycia majątku przedsiębiorstwa, po drugie: stanowi instrument gromadzenia środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie kapitału (w wartości nominalnej). Po trzecie, jako składnik kosztów wpływa na wysokość wyniku finansowego i dochodu podlegającego opodatkowaniu [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017, komentarz do art. 22a ustawy o PDOF, nb. 2]. Innymi słowy amortyzacja umożliwia podatnikowi odzyskanie środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie wartości składnika majątku, który traci na wartości z uwagi na wykorzystywanie go w działalności podatnika.
Problematyka amortyzacji stanowiła przedmiot rozważań TK w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11. W wyroku tym stwierdzono, że istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie pierwotnego jednorazowego kosztu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w czasie, co następuje w postaci dokonywania w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Do cech charakterystycznych omawianej instytucji zaliczono powtarzalność i zazwyczaj wieloletniość oraz cel, którym jest zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotu podlegającego tej instytucji. Wyjaśniono, że w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Uznano, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Stwierdzono, że ustawodawca, który – w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego – pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.
Z dotychczasowego orzecznictwa TK jednoznacznie wynika, że ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Zaznacza się przy tym jednak, że swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej [tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01].
W konsekwencji powyższego istotne znaczenie mają postanowienia art. 2 Konstytucji RP. To ze wskazanego przepisu wywodzona jest bowiem zasada zaufania obywatela do państwa.
Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5, s. 33). Wykazuje ona pewne podobieństwo do znanej z prawa prywatnego i prawa międzynarodowego zasady dotrzymywania umów, a równocześnie "w ustrojach demokratycznych stanowi wykładnik roli państwa i oparcie dla wszystkich stosunków między nim a obywatelami" (M. Wyrzykowski, Uwaga do art. 1, s. 35; wyr. z 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157). Zdaniem TK: "W dotychczasowym orzecznictwie TK ugruntowane zostało stanowisko, iż art. 2 Konstytucji obejmuje również zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest ona – jak podkreślano we wcześniejszych orzeczeniach – oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego, bowiem "demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa". Zasada ta oznacza przede wszystkim konieczność ochrony i respektowania praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku (por. m.in. orzecz. TK z: 2 marca 1993 r., K 9/92, OTK 1993, Nr 1, poz. 6).
Zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyr. TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 29). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. wyr. TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157; 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK-A 2009, Nr 1, poz. 4; 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15).
Koniecznym wymogiem realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyr. TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; zob. także – jako jeden z wielu – wyr. z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, Nr 4, poz. 37) [tak: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, komentarz do art. 2 Konstytucji RP, nb. 24, 25].
Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:
1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;
2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;
3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji [tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01].
Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej [zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., K 27/98].
Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu pozbawienie skarżących począwszy od 01 stycznia 2018 r. prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych w drodze zwolnionych z opodatkowania darowizn udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, których amortyzację rozpoczęto przed 01 stycznia 2018 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony interesów w toku.
W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu za spełnione należy uznać przesłanki, o których mowa w powołanym wcześniej wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01.
Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że skarżący [...] października 2017 r. wykazali w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych udziały w prawie zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Skarżący ustalili również stawkę amortyzacją dla omawianych wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 11% rocznie. W konsekwencji powyższego zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej udziałów we wskazanym prawie zostało rozłożone w czasie na okres przekraczający 9 lat. W konsekwencji uznać należy, że w 2017 r. skarżący faktycznie rozpoczęli realizację przedsięwzięcia w postaci przeznaczenia udziałów we wskazanym prawie na potrzeby prowadzonych działalności gospodarczych czego konsekwencją było również rozpoczęcie amortyzacji tych udziałów. Omawiane przedsięwzięcie zostało rozłożone w czasie, a ponadto przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. wyznaczały horyzont czasowy rozpoczętego procesu amortyzacji.
W ocenie Sądu wpływu na powyższe nie może wywrzeć fakt, że nabycie amortyzowanych udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nastąpiło w drodze darowizn zwolnionych z podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o PDOF obowiązujące do końca 2017 r. uprawniały podatników do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych we wskazany sposób. W ocenie Sądu w przypadku amortyzowania dóbr nabytych nieodpłatnie ustawodawca umożliwił podatnikowi niejako odzyskanie wartości tych dóbr, których wartość ulega stopniowemu zmniejszeniu z uwagi na ich postępujące zużycie wynikające z faktu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. W ujęciu ekonomicznym amortyzacja stanowi instrument gromadzenia środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie wartości składnika majątku, który traci na wartości z uwagi na wykorzystywanie go w działalności podatnika. W konsekwencji powyższego uznać należy, że podjęcie decyzji o wykorzystywaniu na potrzeby działalności gospodarczej dobra nabytego w sposób nieodpłatny i rozpoczęcie jego amortyzacji świadczy o rozpoczęciu pewnego przedsięwzięcia o charakterze gospodarczym.
W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy skarżący kierując się zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa mieli prawo oczekiwać, że ustawodawca umożliwi im niejako dokończenie rozpoczętego w 2017 r. procesu amortyzacji udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego na dotychczasowych zasadach. W realiach niniejszej sprawy, analogicznie jak w sprawie na kanwie której zapadł wyrok TK z 10 lutego 2015 r., P 10/11 ustawodawca powinien za pomocą przepisów intertemporalnych uwzględnić ochronę interesów będących w toku. Tymczasem na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2018 r. począwszy od 01 stycznia 2018 r. skarżący zostali pozbawieni prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Mimo to skarżący w dalszym ciągu byli zobowiązani do wykazywania przychodów z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za udzielenie licencji do tego prawa. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której ustawodawca z jednej strony w dalszym ciągu wiąże podatkowe konsekwencje z uzyskiwaniem przysporzeń z danej wartości niematerialnej i prawnej pozbawiając jednocześnie podatnika prawa do amortyzowania tego dobra mającego w założeniu doprowadzić do niejako odzyskania jego wartości.
Końcowo Sąd na zasadzie art. 42 pkt 4 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) wskazuje, że nie zgłasza swojego udziału w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczętym na skutek niniejszego pytania. W konsekwencji powyższego Sąd nie wyznacza również przedstawiciela do reprezentowania go w postępowaniu wywołanym niniejszym pytaniem prawnym.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o PDOF w brzmieniu i w zakresie wskazanym w pkt 1. sentencji niniejszego orzeczenia. Rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2. sentencji dokonano w oparciu o postanowienia art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935).