I SA/Po 297/25

I SA/Po 297/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 2b,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2022 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
B. sp. z o.o. w R. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła deklaracje podatkowe:
a) za marzec 2022 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.722.158,00 zł. Na przedmiotową wartość składała się różnica pomiędzy łączną wysokością podatku należnego w kwocie 639.794,00 zł, a łączną wysokością podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 3.361.952,00 zł (na wartość tą składała się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 2.380.549,00 zł oraz wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 981.403,00 zł).
b) za kwiecień 2022 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.036.664,00 zł. Na przedmiotową wartość składała się różnica pomiędzy łączną wysokością podatku należnego w kwocie 795.351,00 zł, a łączną wysokością podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 3.832.015,00 zł (na wartość tą składała się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 2.722.158,00 zł oraz wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 1.109.857,00 zł).
c) za maj 2022 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.431.042,00 zł. Na przedmiotową wartość składała się różnica pomiędzy łączną wysokością podatku należnego w kwocie 839.961,00 zł, a łączną wysokością podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 4.271.003,00 zł (na wartość tą składała się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 3.036.664,00 zł oraz wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 1.234.339,00 zł).
Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2022 r. do 31 maja 2022 r. Organ stwierdził szereg nieprawidłowości w ww. rozliczeniach. Spółka w części ewidencyjnej i deklaracyjnej struktur plików [...] za marzec, kwiecień i maj 2022 r. nie wykazała danych dotyczących świadczenia przez nią usług, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT opodatkowanymi stawką 0% oraz stawką 23%.
W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, że spółka nie uwzględniła w części ewidencyjnej struktur plików [...] za:
a) marzec 2022 r. 269 faktur sprzedaży (opodatkowanych stawką 0% - 3.010.580,76 zł i 23% -1.116.017,98 zł) zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 256.684,12 zł.
b) kwiecień 2022 r. 263 faktur sprzedaży (opodatkowanych stawką 0% - 1.435.409,50 zł i 23% - 1.503.758,55 zł) zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 345.864,53 zł.
c) maj 2022 r. 254 faktur sprzedaży (opodatkowanych stawką 0% - 1.845.317,82 zł i 23% - 1.302.307,68 zł) zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 299.530,89 zł.
Łącznie 786 faktur (opodatkowanych stawką 0% - 6.291.308,08 zł - i 23% - 3.922.084,21 zł) zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 902.079,54 zł.
Organ ustalił, że spółka wystawiała faktury sprzedaży VAT po ustawowym terminie. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT faktura sprzedaży winna zostać wystawiona w terminie do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano usługę, lub sprzedano towar.
Organ ustalił, że spółka w części deklaracyjnej struktur pliku [...] za maj 2022 r. wykazała faktury VAT, wystawione przez małego podatnika w okresie stosowania przez niego metody kasowej, w rozliczeniu za okres wcześniejszy niż ten, w którym dokonała zapłaty za udokumentowane nimi usługi. Spółka nieprawidłowo obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur (faktury zostały wystawione w maju 2022 r., a zapłata za nie nastąpiła w czerwcu, lipcu i sierpniu 2022 r.). W związku z powyższym organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. spółka zawyżyła wartość netto i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, odpowiednio o kwoty: 155.610,00 zł i 35.790,30 zł VAT.
Wobec tego organ I instancji w dniu 27 czerwca 2023 r. sporządził protokół kontroli podatkowej, który 28 czerwca 2023 r. doręczono spółce. Spółka w dniu 25 lipca 2023 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2022 r. w całości uwzględniające nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, a zatem w wyniku kontroli podatkowej:
- za marzec 2022 r. zmniejszeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 682.877,00 zł, a z tytułu nieprawidłowości dotyczących bezpośrednio marca 2022 r. o 256.684,00 zł (zawyżenie kwoty do przeniesienia o 426.193.00 zł wynikało z nieprawidłowości zaistniałych w poprzednich okresach rozliczeniowych);
- za kwiecień 2022 r. zmniejszeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.028.742,00 zł, a z tytułu nieprawidłowości dotyczących bezpośrednio kwietnia 2022 r. o 345.865,00 zł (zawyżenie kwoty do przeniesienia o 682.877.00 zł wynikało z nieprawidłowości zaistniałych w poprzednich okresach rozliczeniowych);
- za maj 2022 r. zmniejszeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.364.063,00 zł, a z tytułu nieprawidłowości dotyczących bezpośrednio maja 2022 r. o 335.321,00 zł (zawyżenie kwoty do przeniesienia o 1.028.742,00 zł wynikało z nieprawidłowości zaistniałych w poprzednich okresach rozliczeniowych).
Organ uznał za właściwe korekty deklaracji objętych kontrolowanym okresem złożone 25 lipca 2023 r. i związane z nimi wyjaśnienia, w których spółka przedstawiła różnicę pomiędzy rozliczeniem pierwotnym (stanowiącym podstawę odniesienia w toku kontroli), a korektą złożoną po kontroli. Wyjaśnienia te zostały uznane w całości przez organ. Wobec tego nie wszczęto postępowania podatkowego w tym zakresie.
Organ I instancji postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2022 r. do 31 maja 2022 r. Spółka pismem z 18 marca 2024 r. złożyła dokumenty oraz wyjaśnienia, w których podała powody powstania rozbieżności pomiędzy ustaleniami ww. kontroli podatkowej, a korektą deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2022 r. Spółka wskazała, że powodem niewykazania dokumentów źródłowych w pierwotnych deklaracjach było nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych przez główną księgową A. B.. Na podstawie audytu zewnętrznego spółki, a także z analizy ksiąg rachunkowych oraz wyciągów bankowych dotyczących przepływów na rachunkach bankowych zostało ustalone, że ówczesna główna księgowa spółki wykorzystała dostęp do rachunków bankowych strony i jej ksiąg rachunkowych w celu zlecania przelewów środków pieniężnych spółki na rachunki bankowe powiązane ze swoją osobą, a następnie ukrywała te działania poprzez fałszowanie dokumentacji księgowej. Spółka wskazała, iż miała pełne zaufanie do księgowej i nie miała uzasadnionych podejrzeń do możliwości prowadzenia przez nią opisanych działań. O nieprawidłowościach spółka dowiedziała się dopiero na skutek przeprowadzonej kontroli wewnętrznej. Wskazane działania były podejmowane przez księgową poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki (wbrew przepisom ustawy o rachunkowości, wskazując tam nieprawdziwe dane) i celowe wprowadzanie podatnika w błąd, co do stanu ksiąg oraz określonych tam zdarzeń finansowych, by następnie ukryć przekazywanie środków spółki na posiadane przez siebie rachunki bankowe i inne konta z nią powiązane. Spółka zaznaczyła, że powyższe działania stały się przedmiotem wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w Ś. W.. Spółka zaznaczyła, że z uwagi na przestępcze działanie osoby prowadzącej księgowość (a także jej brak kompetencji), w spółce w okresie objętym kontrolą nie funkcjonował prawidłowy mechanizm rozliczania \/AT (i to pomimo istnienia w strukturze planu kont), a to z uwagi na powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych księgowej, która miała wpływ na sytuację prawno-podatkową spółki. Podatek od towarów i usług ujmowano w księgach rachunkowych (buforze dokumentów) w sposób nieprawidłowy, skutkujący nieustannym powiększaniem salda rozrachunków, a tym samym zapisy w księgach były niezgodne z rzeczywistością oraz nierzetelne. W związku z powyższym spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w Ś. W. z 1 lutego 2024 r. na okoliczność braku zawinionego działania podatnika w sporządzeniu błędnych deklaracji VAT, dodatkowych okoliczności związanych z nieprawidłowościami w deklaracji VAT (i odkrytych przez podatnika w toku postępowania), a także wystąpienia szczególnych zdarzeń uzasadniających konieczność uwzględnienia całkowitego braku winy podatnika i statusu podmiotu poszkodowanego w wyniku popełnienia przez główną księgową A. B. przestępstwa na szkodę podatnika. Spółka wskazała, że nie unika odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości jednak sytuacja, w której się znalazła (bez jakiegokolwiek własnego zaniedbania), a także podjęcie szeregu działań celem wykrycia wszystkich nieprawidłowości (w tym zlecenie pełnego audytu zewnętrznego) uzasadnia wniosek w przedmiocie minimalizacji wskazanych w przepisach możliwych sankcji dodatkowych. Spółka pismem z 8 kwietnia 2024 r. oraz pismem z 5 czerwca 2024 r. przesłała wyjaśnienia w zakresie podatku naliczonego za marzec, kwiecień i maj 2022 r. Spółka wskazała, że wszystkie faktury ujęte w podatku naliczonym dotyczyły transakcji wykorzystanych do czynności opodatkowanych, tj. dotyczyły usług transportowych, opłat terminalowych oraz za przechowywanie.
Organ I instancji stwierdził, że ziściły się przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2022 r. zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2 pkt 1, ust. 2b pkt 1-5, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "ustawa o VAT"). Organ I instancji wyjaśnił, że błędne zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez małego podatnika w okresie stosowania przez niego metody kasowej, w rozliczeniu za okres wcześniejszy niż ten, w którym podatnik dokonał zapłaty za udokumentowane nimi usługi, tj. za maj 2022 r., zamiast za czerwiec, lipiec i sierpień 2022 r. było błędem ewidencyjnym, dlatego bezzasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania z tytułu ww. faktur.
Mając na uwadze katalog przesłanek wynikających w szczególności z przepisów art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, dla ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ I instancji uwzględnił następujące okoliczności faktyczne:
- po stwierdzeniu w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości za marzec, kwiecień i maj 2022 r. spółka podjęła niezwłoczne działania mające na celu usunięcie skutków tych nieprawidłowości, tj. złożyła 25 lipca 2023 r. korekty deklaracji \/AT- 7 za marzec, kwiecień i maj 2022 r. zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej;
- pismem z 18 marca 2024 r. spółka wyjaśniła, iż powodem niewykazania dokumentów źródłowych w pierwotnych deklaracjach było nierzetelne prowadzenie ksiąg przez główną księgową. Organ wskazał, że wobec spółki toczyły się inne kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, tj. za okres od sierpnia do listopada 2021 r. i od grudnia 2021 r. do lutego 2022 r., w trakcie kontroli podatkowych spółka współpracowała z organem podatkowym. Organ podkreślił, że ze złożonych wyjaśnień wynika to, iż osobą odpowiedzialną za nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki w kontrolowanym okresie była zatrudniona w spółce główna księgowa. Organ jednakże stwierdził, że to podatnik odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością spółki. W ocenie organu to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Działania pracownika prowadzącego nierzetelnie księgowość spółki obciążają pracodawcę, ponieważ to właśnie na nim ciąży obowiązek takiego zorganizowania prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzonej dokumentacji nie miała miejsca. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. Zlecenie prowadzenia rachunkowości innej osobie, np. księgowej, nie zwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za prawidłowe prowadzenie rachunkowości. Zarząd organizacji odpowiada za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości (w tym z tytułu nadzoru) również wówczas, gdy obowiązki te zostaną powierzone innej osobie, np. księgowej. Księgowa zatrudniona w organizacji na podstawie umowy o pracę podlega bezpośredniemu nadzorowi ze strony zarządu i to zarząd ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie przez nią wyznaczonych obowiązków. W ocenie organu I instancji brak wiedzy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych spółki przez pracownika realizowanym w miejscu i czasie zatrudnienia (brak ewentualnego nadzoru) nie może uwolnić spółki od odpowiedzialności za niezadeklarowanie podatku we właściwej wysokości. Ponadto brak właściwego nadzoru nad wykonywaniem obowiązków przez pracownika świadczy o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. O nieprawidłowościach spółka dowiedziała się nie w wyniku przeprowadzonego audytu wewnętrznego, lecz dopiero na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej. Wobec powyższego ziściły się warunki do ustalenia spółce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2022 r.
Wobec tego Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 14 października 2024 r., nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług:
- za marzec 2022 r. stanowiące 5% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.834,00 zł
(256.684,00 zł x 5% = 12.834,20 zł),
- za kwiecień 2022 r. stanowiące 5% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.293,00 zł (345.865,00 zł x 5% = 17.293,25 zł),
- za maj 2022 r. stanowiące 5% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.977,00 zł (299.531,00 zł x 5% = 14.976,55 zł).
Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. art. 122 w zw. z art. 187245 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2b ustawy o VAT. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i ustalenie odwołującej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
a) marzec 2022 roku w wysokości 2.566,80 zł (stanowiącego 1% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).
b) kwiecień 2022 roku w wysokości 3.458,60 zł (stanowiącego 1 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).
c) maj 2022 roku w wysokości 2.995,40 zł (stanowiącego 1 % kwoty zawyżenia podatku
naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (wobec określonych w niniejszym odwołaniu okoliczności), w przypadku, gdy organ I instancji uzna, że odwołanie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie w całości, na podstawie art. 226 § 1 O.p. wnosi o wydanie decyzji zgodnie z żądaniem określonym w punkcie 1 (w formie decyzji podatkowej samokontrolnej).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu II instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów postepowania, t.j. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż z perspektywy ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT zebrał wszelki niezbędny materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania dokonał miarkowania sankcji, uwzględniając wszystkie okoliczności, w tym naprawcze czynności podatnika, jego współpracę z organami, a także okoliczności powstania nieprawidłowości, za które odpowiedzialność strona względem siebie w sposób nieuprawniony wyłącza. Organ II instancji wskazał, że błędy w deklaracjach VAT zostały pośrednio zawinione przez podatnika i były konsekwencją jego niedbalstwa polegającego na braku nadzoru i weryfikacji pracy księgowej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ II instancji dodatkowo wskazał, że spółka w odwołaniu od innej decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego z 2 lutego 2024 r. dotyczącej ustalenia sankcji VAT (5%) za styczeń i luty 2022 r. wskazywała na te same zarzuty. Organ odwoławczy decyzją z 29 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Organ wskazał również, że błędy w rozliczeniach sięgały już 2020 r.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 27 marca 2025 r. wniosła skargę od ww. decyzji. Zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:
1. art 122 O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p. z uwagi na ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; co w konsekwencji również doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego - w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające faktyczny brak wpływu skarżącej na wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzające dobrą wiarę skarżącej w niniejszej sprawie i podjęte próby zabezpieczenia rozliczeń podatkowych;
2. art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą analizę zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającą na:
- braku zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy i braku uwzględnienia przez organ II Instancji wniosków dowodowych skarżącej powołanych na etapie postępowania przed tym organem;
- niedokonaniu ustaleń stanu faktycznego przez organ II instancji (w ślad za organem I Instancji) na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności, że obecny stan postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobie odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych i przedstawienia A. B. zarzutów w tym zakresie, a także status skarżącej występującej w postępowaniu karnym w charakterze pokrzywdzonego oraz obecnie, z uwagi na skierowanie aktu oskarżenia, również oskarżyciela posiłkowego (wobec przestępczej działalności A. B.);
- określeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo ustalenia przez organ II Instancji (w treści zaskarżonej decyzji) podjęcia przez spółkę szeregu działań prowadzących do ustalenia nieprawidłowości i czynności w celu usunięcia ich skutków tj. dokonania ustalenia w zakresie nieumyślności działań skarżącej, a także ustaleniu i w istocie potwierdzeniu przez organ, że pracownik spółki działał na jej szkodę oraz dokonywał nieuprawnionych operacji w systemie księgowym,
- błędnym ustaleniu przez organ II instancji, że to skarżąca ponosi winę w zakresie braku kontroli i weryfikowania dysponowaniem środków przez osobę zarządzającą księgami spółki oraz prawidłowym wykonywaniem przez nią pracy w kontekście przestępczych działań podejmowanych przez księgową (będącej również pełnomocnikiem szczególnym spółki i podejmującym w jej imieniu czynności sprawozdawcze) oraz braku możliwości weryfikacji tych okoliczności (braku posiadana szczególnych narzędzi w tym zakresie);
które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.
II. przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT, tj.:
1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT;
2. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o \/AT;
3. art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o \/AT;
polegające niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów poprzez:
- brak uwzględnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ II Instancji, że błędy w deklaracjach VAT nie zostały w żaden sposób bezpośrednio zawinione przez skarżącą, a były konsekwencją przestępczego działania księgowej, które to działanie ukrywane było za pomocą nieprawidłowego prowadzenia ksiąg spółki (jak zostało ustalone w toku postępowania - wystąpiło nieprawidłowe działanie księgowości i nierzetelne wykonywanie obowiązków w tym zakresie oraz dokonywanie przez księgową nieuprawnionych operacji (poza wiedzą spółki),
- brak uwzględnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ II Instancji, że skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do osób prowadzących księgowość spółki, a w trakcie kontroli skarbowej precyzyjnie wyjaśniła charakter dokonywanych czynności, skorygowała nieprawidłowe deklaracje podatkowe (VAT) zgodnie z wynikiem kontroli, a także terminowo zapłaciła całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę,
c) brak uwzględnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ II Instancji zasady proporcjonalności i szczególnego uwzględnienia, że w działaniach spółki nie ma cech oszustwa oraz nadużycia prawa, a także błędne przyjęcie przez organ II instancji (w ślad za organem I Instancji), że skarżąca ponosi winę w zakresie braku kontroli i weryfikowania dysponowaniem środków przez osobę zarządzającą księgami spółki oraz prawidłowym wykonywaniem przez nią pracy.
Wobec tego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającą skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2022 r.
Poza sporem pozostają błędy w rozliczeniach podatkowych za ww. miesiące, jakie ustaliły organy podatkowe. Sporna jest natomiast ich ocena prawna i zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie organów w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania postanowień art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2 pkt 1, ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT. Skarżąca twierdzi natomiast, że organy nie uwzględniły charakteru i wagi nieprawidłowości zawartych w deklaracjach za ww. miesiące oraz nie uwzględniły faktu, że skarżąca dokonała dobrowolnie korekt deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, zaś nieprawidłowości w złożonych deklaracjach wynikały z działania głównej księgowej A. B., która w spółce pełniła także funkcję prokurenta i której spółka powierzyła prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Rację w sporze należy przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jak stanowi art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: ust. 1 pkt. 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lun oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).
Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt. 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy intepretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do odliczenia przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).
Sąd na marginesie zauważa, że nie jest to jedyna wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości odnośnie sankcji w sprawach krajowych. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. K-1, C-502/07, odnoszącym się do dawnej krajowej regulacji z zakresie nieobowiązującego od 2008 r. tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie w tezie pierwszej stwierdzono, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku".
W tym miejscu przypomnieć należy, że wskazany wyrok TSUE z 15.04.2021 r. spowodował, że krajowy ustawodawca dokonał zmian przepisów w zakresie sankcji w VAT i z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). W uzasadnieniu projektu wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C-935/19 G. W. Sp. z o.o. (EU;C:2021:287) wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji ww. wyroku TSUE, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw (których działania prowadzą z rozmysłem do uszczupleń należności podatkowych). Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.
W znowelizowanych przepisach przewidziano katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości.
Pierwszą z dyrektyw pozostają okoliczności powstania nieprawidłowości. Chodzi w tym miejscu o okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik, jego przedstawiciel, pracownik, wspólnik lub pełnomocnik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Stwierdzenie takich okoliczności będzie decydowało o możliwości niższego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych będzie wpływał na możliwość określenia wyższej sankcji. W ramach tej przesłanki szczególną wagę należy przywiązać do podatników dokonujących oszustwa, świadomie biorących w nim udział. W takiej sytuacji celem jest traktowanie takich podmiotów z pełną surowością, przez co należy rozumieć wymierzanie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112b ustawy o VAT w górnej granicy zagrożenia sankcją. Podmioty takie są bowiem szczególnie niebezpieczne nie tylko dla całego systemu podatkowego (w tym dla wpływów budżetowych), ale również dla innych uczestników obrotu gospodarczego. Uwzględnić należy, że często oszustwa podatkowe dają możliwość uzyskiwania przewagi ekonomicznej, której eskalacja zakłóca prawidłową konkurencję między podmiotami gospodarczymi. Kolejna dyrektywa skłania do uwzględnienia, jaki obowiązek został przez podatnika naruszony i stopień tego naruszenia. Można w tym przypadku mówić o takich zdarzeniach jak np. nieujęcie w ewidencji faktury, brak wystawienia faktury, niedochowanie należytej staranności, dokonanie odliczenia podatku naliczonego w błędnej wysokości lub bezprawnie, przypisanie błędnej stawki do czynności opodatkowanej. Następnie należy odnieść się do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości. Dyrektywa ta podobnie jak poprzednia jest determinowana zarówno przez rodzaj naruszonego obowiązku, jak i przez stopień jego naruszenia, przy czym tym razem odnosi się do wcześniej stwierdzonych przez organ u podatnika nieprawidłowości. Na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna mieć wpływ również częstotliwość, z jaką u podatnika stwierdza się nieprawidłowości skutkujące zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 112b czy też art. 112c ustawy o VAT. Celem tych sankcji jest bowiem doprowadzenie do właściwego wypełniania obowiązków przez podatnika, tak by zapewnić prawidłowy pobór podatku i zapobiec oszustwom podatkowym. Jeśli u danego podatnika częstotliwość nieprawidłowości jest nadmierna, to taka okoliczność powinna przekładać się na wyższy wymiar sankcji. W regulacji przewidziano ponadto, że weryfikacja stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości będzie dotyczyła tylko zakresu czasowego, w którym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatnią wskazaną dyrektywą pozostają działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Kluczowe w tym elemencie będzie odwołanie się do obowiązków skorygowania rozliczeń, tego czy kwota nieprawidłowości została wpłacona bądź czy zwrócono nienależną kwotę zwrotu. W tym miejscu należy jednak również pamiętać o takich aspektach jak współpraca z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy. W granicach stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji to 20% i 15%, kwestia skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości bądź zwrotu nienależnej kwoty zwrotu nie będzie miała znaczenia przy obniżaniu sankcji, gdyż określona tam preferencja opiera się o dokonanie działań w tej mierze. Inaczej mówiąc, w tych przypadkach okoliczność skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości stanowi już z mocy ustawy, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 112b ust. 2 i 2a ustawy o VAT, o obniżeniu górnej granicy sankcji z uwagi na wystąpienie tych okoliczności. W pełni natomiast zastosowanie tej dyrektywy będzie miało miejsce w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji wynosi 30%. Należy mieć na względzie, że będzie to miało miejsce m.in. w sytuacji, gdy podatnik skoryguje w pełni swoje rozliczenie, ale jednocześnie nie dokona wpłaty kwoty nieprawidłowości.
Wskazać należy, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku VAT wprowadziły zatem zasadę "miarkowania" wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec czego ustalając wysokość sankcji organ podatkowy musi wziąć pod uwagę, omówione wyżej okoliczności (dyrektywy) wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Przypomnieć jeszcze raz bowiem należy, że powyższe zmiany zostały podyktowane treścią wyroku TSUE z 145 kwietnia 2021 r. (C-935/19, G. W. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.), który zakwestionował sztywny mechanizm sankcji bez możliwości różnicowania jej wysokości w zależności od okoliczności związanych z jej powstaniem. Obowiązujące uprzednio przepisy krajowej ustawy TSUE określił jako naruszające unijną zasadę proporcjonalności podatku VAT.
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy pamiętać, że przy ocenie proporcjonalności, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy brać pod uwagę konkretne okoliczności występujące w danej sprawie. Odpowiedzialność nie ma zatem abstrakcyjnego charakteru, niezależnego od danej sytuacji.
W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił argumentację za przyjęciem wskazanej w sentencji rozstrzygnięcia stawce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego były liczne nieprawidłowości takie jak niewykazanie faktur VAT wg stawki podatku 0% i 23% (dot. głównie sprzedaży usług transportowych), niewłaściwego rozliczenia nabyć i podatku naliczonego na podstawie faktur od małego podatnika, czy też wystawianie faktur sprzedaży po terminie. Nieprawidłowości te zostały zidentyfikowane na etapie kontroli pomimo, iż mogły być wykryte w ramach czynności należytej staranności w prowadzonych księgach podatkowych przed wszczęciem kontroli podatkowej, np. kwestia wystawienia faktur w terminie, gdzie nie wymaga dogłębnej analizy dokumentów księgowych, a jedynie zestawienie tej daty, z datą dokonania sprzedaży czy dokonanej płatności. Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że skarżąca dopuściła się zaniedbań w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT. Korekty deklaracji i wpłaty należności podatkowej skarżąca dokonała w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, a więc wpływy do budżetu państwa zostały narażone na uszczuplenie. Zachowanie skarżącej w tych okolicznościach należało zatem zakwalifikować jako działanie odbiegające od obiektywnego wzorca zachowania przyjętego dla profesjonalnego przedsiębiorstwa. W kontrolowanej sprawie należy mówić o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określanej mianem niedbalstwa. Skarżąca wprawdzie złożyła wyjaśnienia dotyczące powodu niewykazania dokumentów źródłowych w pierwotnych deklaracjach i wskazała, że zaległości powstały na skutek nierzetelnego wykonywania obowiązków przez osobę prowadzącą księgowość spółki. Skarżąca wyjaśniła również, że działania ówczesnej głównej księgowej spółki stały się przedmiotem wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w Ś. W.. W trakcie kontroli podatkowej skarżąca współpracowała z organem I instancji.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że niezasadne są twierdzenia spółki, że nieprawidłowości spowodowane były okolicznościami, na które skarżąca nie miała wpływu. Podnieść należy, że fakt powierzenia przez skarżącą prowadzenia ksiąg głównej księgowej zatrudnionej w spółce od 2018 r. nie ma żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, ponieważ obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi, zaś swoich roszczeń względem nierzetelnego pracownika mogą dochodzić m.in. na drodze sądowej, mogą również przystąpić jako oskarżyciele posiłkowi w procesie karnym. Zauważyć bowiem należy, że pracownik zatrudniony w spółce nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe rozliczenie podatkowe ciążące na pracodawcy. Jest to konsekwencją ustanowionej w Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności podatnika (por. art. 7 w zw. z art. 26 O.p.). Zgodnie z tą zasadą podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Konsekwencją tego podatnik nie może przenieść swoich obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych na inne osoby chociażby w drodze umowy. Z powyższego wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowe rozliczenie podatku po stronie przedsiębiorcy korzystającego z zatrudnionego w jego firmie głównego księgowego, to konsekwencje podatkowe może wyciągać jedynie wobec tego przedsiębiorcy. W związku z tym niezasadne są twierdzenia skarżącej, że powstanie zaległości było spowodowane okolicznościami, na które nie miała wpływu. Podkreślić należy, że to w interesie skarżącej leży dopilnowanie prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych. W badanej sprawie należy więc mówić o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określanej mianem niedbalstwa. Powyższe rzutuje na ocenę okoliczności sprawy, bowiem zaniżenie należności podatkowych przez skarżącą, które spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące złożeniem korekty deklaracji podatkowych za marzec, kwiecień i maj 2022 r. jest wynikiem zaniechań uzasadniających zastosowanie przepisów sankcyjnych. Ponadto wskazać należy, że skarżąca mogła działać w zaufaniu do swojego pracownika – głównej księgowej, jednakże nie zwalniało jej to z obowiązku weryfikacji jej pracy. Jeżeli natomiast kierownik jednostki nie posiadał kompetencji w obszarze weryfikacji pracy głównej księgowej winien był przeprowadzać okazjonalne audyty w zakresie prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez m.in. kompetentne firmy zewnętrzne. Odpowiedzialności w tym zakresie skarżąca nie może przerzucać na kogokolwiek, gdyż było to w zakresie jej obowiązków.
Ponadto wskazać należy, że kwestia winy podnoszona w skardze nie jest dyrektywą wymiaru sankcji, ukształtowanej w przepisach ustawy o VAT. To samo dotyczy postawy skarżącej jako podatnika – jego generalnej sumienności w dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca w akcie z zakresu prawa podatkowego w żaden sposób nie wpływa na indywidualizację pryncypiów ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano w przepisach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego operuje się sankcjami podatkowymi w różnej wysokości, zrelatywizowanej do zachowania podatnika, określonego w tych przepisach (sankcja ustalana w oparciu o 15%, 20%, 30% oraz 100% stawki podatkowej).
Podnieść również należy, że w uzasadnieniu projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie, wskazano, że jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta zmierzać ma do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników również za drobne pomyłki. Natomiast fakt, że organ podatkowy dokonał u skarżącej kontroli podatkowej świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego. Ponadto wskazać należy, że skarżąca w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej skorygowała swoje rozliczenia po upływie około 1,5 roku od ustawowego terminu przewidzianego dla tej czynności, ponadto, jak wynika z odpowiedzi na skargę, błędy w rozliczeniach skarżącej sięgały już 2000 roku, co potęguje jedynie fakt niewłaściwego nadzoru nad pracownikiem spółki – główną księgową i tym samym nad swoimi rozliczeniami podatkowymi, które w jej imieniu sporządzała.
Reasumując tą część uzasadnienia mającą na względzie całokształt argumentacji oraz wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż adekwatna do ustalonego stanu faktycznego jest stawka dodatkowego zobowiązania w wysokości 5%, stanowiącej Ľ górnej granicy wymiaru. W ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy biorąc pod uwagę przesłanki z art. 112b ustawy o VAT, zastosowanie stawki niższej niż 5%, t.j. w wysokości 1% - jak wnioskowała skarżąca, nie było uzasadnione z uwagi na kwotę nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, rodzaju tych nieprawidłowości oraz działania skarżącej, które doprowadziły do ich powstania. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organy podatkowe stawka dodatkowego zobowiązania w wysokości 5% jest zatem adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy.
Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie takich dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art. 187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącą spółkę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego.
Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organ odwoławczy stanu postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobie odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych i przedstawienia A. B. zarzutów w tym zakresie, a także statusu skarżącej występującej w postępowaniu karnym w charakterze pokrzywdzonego oraz obecnie oskarżyciela posiłkowego. Niewątpliwie organ wziął te okoliczności pod uwagę miarkując wysokość dodatkowego zobowiązania, przyznając, że strona miała ograniczony wpływ na powstanie nieprawidłowości, co jednak, w ocenie organu, nie wyłączało jej odpowiedzialności.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.