I SA/Po 291/21

I SA/Po 291/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 669/22 - Wyrok NSA z 2025-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 11 ust. 4, art. 12, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 119a par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1-2, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2017 poz 2226
art. 6 par. 2, art. 62 par. 2
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...], określił firmie A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.
Na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], określił spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w dniu [...] czerwca 2013 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r., w której wykazała: - przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł; - koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł; - stratę w wysokości [...] zł.
W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w 2012 r. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie odnowy biologicznej oraz nie zajmowała się handlem detalicznym, lecz była "słupem", a wykazane przez nią przychody i koszty uzyskania przychodów wynikały z umów zawartych bez zachowania wymaganej prawem formy aktu notarialnego z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), tj. z firmą B Sp. z o.o. (z siedzibą: W., [...] [...]) oraz firmą C M. J. (z siedzibą: W., [...] [...]).
Organ wskazał, że M. J. - prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki był jednocześnie właścicielem firmy C M. J. oraz prokurentem i głównym udziałowcem w B (obecnie firma D Sp. z o.o.), a jego syn M. J. był prezesem spółki B. W dniu [...] maja 2009 r. pomiędzy firmą A Sp. z o.o. a firmą B Sp. z o.o. zawarta została Umowa o Współpracy i Zarządzaniu. Na podstawie tej umowy firma A Sp. z o.o. została przekazana w zarząd spółce B, w wyniku czego przychody firmy A Sp. z o.o. stanowiły przychody spółki B, podobnie koszty z wyjątkiem kosztów z tytułu najmu od firmy C lokalu we W. przy ul. [...], regulowane były przez firmę B. Na podstawie ww. umowy firma B w 2012 r. wpłacała co miesiąc na rzecz spółki A stałą kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto). Były to jedyne przychody spółki A.
Ponadto spółka A w dniach [...] sierpnia 2007 r. oraz [...] kwietnia 2010 r. zawarła z firmą C M. J. umowy najmu lokalu we W. przy [...]. Zgodnie z umową z [...] sierpnia 2007 r., zawartą na okres od [...] sierpnia 2007 r. do [...] maja 2014 r., miesięczny czynsz z tytułu najmu wynosił [...] zł netto plus należny podatek VAT. Natomiast na podstawie umowy z [...] kwietnia 2010 r. zawartej na okres od [...] kwietnia 2010 r. do [...] marca 2015 r. czynsz miesięczny ustalono na kwotę [...]zł netto plus należny podatek VAT (tj. [...] zł brutto), którego uregulowanie zgodnie z umową w przeważającej części miało nastąpić z góry. Spółka A w 2010 r. była zatem zobowiązana do zapłaty [...] zł netto (brutto [...] zł). Organ ustalił, że firma C za wynajem ww. lokalu w 2010 r. opłacała miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto i nie była obowiązana do regulowania tego czynszu z góry. Dodatkowo na podstawie porozumienia z [...] maja 2009 r. zawartego pomiędzy firmą A Sp. z o.o. a firmą C M. J., ustalono sposób spłaty należności w wysokości [...] zł z tytułu czynszów oraz zakupów kosmetyków dotyczących okresów od kwietnia 2007 r. do kwietnia 2009 r.
Ponadto ustalono, że firma A Sp. z o.o. zawarła z firmą B Sp. z o.o. umowy pożyczek, na podstawie których spółka B zobowiązała się przenieść na rzecz spółki A kwoty: -[...] zł - umowa z [...] października 2009 r., - [...] zł - umowa z [...] kwietnia 2010 r., -oraz dodatkowo [...] zł - aneks z [...] listopada 2010 r. do umowy z [...] kwietnia 2010 r. (łączna kwota [...]zł na podstawie umowy z [...] kwietnia 2010 r.).
Z analizy rachunku bankowego wynikało, że spółka A w ramach pożyczek z 2010 r. faktycznie otrzymała wyższe o [...] zł kwoty od wskazanych w ww. umowach, tj. w 2009 r. kwotę [...]zł, a w 2010 r. kwotę [...]zł, oraz że środki te natychmiast po otrzymaniu przekazywane były na rzecz jednoosobowego podmiotu firmy C M. J., mimo że płatności te nie były uzasadnione rozliczeniami wynikającymi z umów i zobowiązań, a wpłaty znacznie przekraczały wysokość zobowiązań. Spółka A nie domagała się natomiast od firmy C zwrotu nadpłaconych kwot. W toku postępowania ustalono ponadto, że spółka A nie dokonywała spłaty pożyczek z uwagi na brak środków na ich spłatę, a pożyczkodawca nie domagał się ich zwrotu.
Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej I uznał, że działalność we W. przy ul. [...] faktycznie prowadziła firma B Spółka z o.o. (obecnie firma D spółka z o.o.), a koszty najmu pomieszczeń przerzucono na spółkę A. Zdaniem organu, rzeczywistym celem istnienia spółki A było "wyprowadzenie" pieniędzy z firmy B Spółka z o.o. (obecnie firma D. spółka z o.o.) i wprowadzenia ich do jednoosobowej firmy C M. J.. Zawarte umowy pożyczki między firmą A Spółka z o.o. a firmą B (obecnie firma D. spółka z o.o.) miały na celu prawnie usankcjonować niezgodne z prawem wyprowadzenie pieniędzy ze spółki B. Natomiast umowa najmu, w której ustalono płatność czynszu "z góry" zawarta przez firmę A Sp. z o.o. z firmą C M. J., miała usankcjonować prawnie przekazywanie tych pieniędzy do firmy C, będącej własnością M. J., jedynego udziałowca w spółce A oraz głównego udziałowca w spółce B.
Ponadto organ I instancji stwierdził, że umowa najmu z [...] kwietnia 2010 r. z firmą C M. J. oraz umowa Współpracy i Zarządzania z [...] maja 2009 r. z firmą B Sp. z o.o. zawarte zostały bez zachowania wymaganej dla podmiotów jednoosobowych przepisem art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – w skrócie: "k.s.h.") formy aktu notarialnego, co oznacza nieważność tych umów oraz bezwzględną nieważność dokonanych na ich podstawie czynności prawnych.
W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka A nie prowadziła działalności i stanowiła podmiot pozorny, a jako taki nie uzyskała przychodów i nie ponosiła wydatków, stąd strata za 2012 r. winna wynosić [...] zł.
W odwołaniu z [...] czerwca 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 3 pkt 9, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także art. 7 ust. 1 i 2, art. 11, art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p.
W toku postępowania odwoławczego spółka przy piśmie z [...] kwietnia 2020 r. przedłożyła opinię z [...] marca 2020 r. opracowaną przez dr M. R.. Opinia zawierała liczne załączniki, m.in.: - Analizę modelu biznesowego spółki A, - Umowę o restrukturyzacji wzajemnych wierzytelności pożyczkowych z [...] grudnia 2017 r. zawartą pomiędzy M. J. a firmą D. Sp. z o.o., - Umowę przelewu wierzytelności w wykonaniu datio in solutum z [...] kwietnia 2018 r. zawartą pomiędzy firmą A Sp. z o.o. a firmą D. Sp. z o.o., - Umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności z [...] grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy M. J. a firmą D. Sp. z o.o., - Umowę sprzedaży wyposażenia SPA z [...] czerwca 2018 r. zawartą pomiędzy M. J. a firmą D. Sp. z o.o., - Umowę o współpracy z [...] stycznia 2019 r. zawartą pomiędzy firmą A Sp. z o.o. a firmą D. Sp. z o.o., - pierwsze podwyższenie kapitału w firmie A Sp. z o.o. - akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] lutego 2019 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] lutego 2019 r., - drugie podwyższenie kapitału w firmie A Sp. z o.o. - akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2019 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2019 r., - trzecie podwyższenie kapitału w firmie A Sp. z o.o. - akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2019 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2019 r., - Perspektywa finansowa (bilans na 31 grudnia 2019 r.). Ponadto spółka przedłożyła fakturę VAT korekta nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. - wystawiona przez firmę C M. J. na rzecz firmy A Sp. z o.o. zwrot nadpłaconego czynszu.
Organ II instancji stwierdził, że część z ww. dokumentów jest tożsama z dokumentami, które zostały już wcześniej złożone przez spółkę.
Przy piśmie z [...] sierpnia 2020 r. spółka przedłożyła nowy materiał dowodowy w postaci decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji wobec firmy D. Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2010 do 2015 oraz podatku od towarów i usług za lata od 2011 do 2015. Spółka zwróciła uwagę, że decyzje za 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług zostały uchylone przez organ odwoławczy, a postępowania zostały umorzone. Ponadto spółka wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w wydanych decyzjach ograniczył swoje zarzuty co do rozliczeń firmy. D. Sp. z o.o., a począwszy od decyzji za 2014 r. nie zarzucał już spółce A pozorności działań.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia straty określonej zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu od [...] października 2017 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Spółka została poinformowana o zawieszeniu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. pismem z [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 8 grudnia 2017 r.
Odnośnie meritum organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zarówno przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego - świadczy o pozorności umów zawartych między podmiotami powiązanymi, jak i o pozorności prowadzenia przez firmę A Sp. z o.o. działalności gospodarczej. W tym kontekście organ II instancji wskazał powiązania pomiędzy firmą A Sp. z o.o. a firmą B Sp. z o.o. (obecnie firma D. Sp. z o.o.) i firmą C M. J., a następnie bardzo szczegółowo opisał zawierane między ww. podmiotami umowy najmu, współpracy, pożyczek oraz sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.
Organ II instancji wskazał, że przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną we W. przy ul[...] [...] ujmowane były w księgach podatkowych firmy D Sp. z o.o. W księgach rachunkowych firmy A Sp. z o.o. oprócz kosztów związanych z umową najmu były ujmowane jedynie wybiórczo koszty, którymi w ostateczności była obciążana firma D. Sp. z o.o., np. koszty terapeuty D. C., koszty niemające oparcia w dokumentach źródłowych, ujmowane w księgach podatkowych jedynie na podstawie dowodu PK (koszty z umowy A. K.) czy naliczane odsetki od umów pożyczek, które nie zostały zapłacone, a firma A Sp. z o.o. nie była w stanie wskazać, od której pożyczki były naliczone.
Organ zaznaczył, że jednym źródłem przychodów spółki w 2012 r. była umowa o Współpracy i Zarządzaniu z [...] maj 2009 r. zawarta z firma B Sp. z o.o. (obecna nazwa firma D. Sp. z o.o.) - podmiotem powiązanym. Z tytułu zawartej umowy firma A Sp. z o.o. miała otrzymywać stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z zawartą umową firma A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki Zarządzającej [...] faktur VAT z wykazaną co miesiąc kwotą netto [...] zł, podatkiem VAT [...] zł, kwotą brutto [...] zł, które ujęła w księgach rachunkowych za 2012 r. - na łączną kwotę netto [...] zł.
Natomiast w kosztach firma A Sp. z o.o. ujęła faktury wystawione przez firmę C M. J. oraz rozliczyła czynsz i czynsz zapłacony z góry, na łączna kwotę netto [...] zł netto ([...] zł brutto), z tytułu najmu lokalu położonego we W., przy ul[...], w którym miała być prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza w zakresie usług odnowy biologicznej, a także faktury dotyczące pozostałych zakupów, w szczególności nabycia usług prowadzenia ksiąg podatkowych, usług telekomunikacyjnych, usług monitorowania, usług terapeutów, wynagrodzeń.
Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, że bieg spraw narzucony spółce A przez M. J., w postaci zawartych umów pomiędzy podmiotami powiązanymi ograniczającymi funkcjonowanie spółki, uniemożliwiał osiągnięcie zysku, co jest celem i niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że określone przez M. J. w umowie o Współpracy i Zarządzaniu przychody nie pozwalały spółce na pokrycie kosztów wynikających z umowy najmu lokalu położonego we W. przy ul[...], zawartej pomiędzy firmą A Sp. z o.o. a firmą C M. J.. Określone w umowie o współpracy i zarządzaniu przychody (kwota [...] zł) nie pozwalały firmie A Sp. z o.o. na pokrycie chociażby kosztów najmu lokalu położonego we W. przy ul[...] (kwota [...] zł), który w rzeczywistości użytkował inny podmiot.
Zdaniem organu II instancji, tak zawarte umowy były niekorzystne dla firmy A Sp. z o.o., albowiem już z samego założenia nie pozwalały na osiągnięcie dochodu, a jedynie generowały straty. Tym samym nie pozwalały na pokrycie strat z lat ubiegłych, spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, czy chociażby pokrycia bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu.
Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, wskazują, że podejmowane w imieniu firmy A Sp. z o.o. działania świadczą o pozorowaniu przez tę spółkę prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie organu odwoławczego, okoliczność faktycznego prowadzenia przy ul[...] we W. działalności gospodarczej przez firmę B Sp. z o.o. i traktowania jej jako własnej poprzez ujmowanie w swoich księgach rachunkowych przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem tego oddziału potwierdzają także, przedłożone w toku postępowania odwoławczego przez spółkę decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w sprawie określenia firmie D Sp. z o.o. zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., 2011 r. i 2012 r. i 2013 r. oraz w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011, 2012 i 2013 r. Organ zwrócił uwagę że wprawdzie decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r. zostały uchylone, a postępowanie umorzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., to jednak podjęte rozstrzygnięcie wynikało ze stwierdzenia że ww. zobowiązania uległy przedawnieniu. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał ustalenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. w przedmiocie prowadzenia działalności we W. przy ul[...] przez firmę D sp. z o.o., oraz pozorności umów zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi jak i pozorności podmiotu A Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2020 r., nr [...], wydana w wyniku wniesienia odwołania przez firmę D. Sp. z o.o., z siedzibą w K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] marca 2019 r., nr [...] określającej firmie D Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.).
Ponadto organ II instancji podkreślił, że na przyjęcie, że to firma D. Sp. z o.o., a nie firma A Sp. z o.o., prowadziła działalność gospodarczą we W. przy ul. [...], wskazuje także fakt, że firma A Sp. z o.o. nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych przychodów z tytułu usług odnowy biologicznej, nie ewidencjonowała ich przy pomocy kasy rejestrującej (mimo, że taką kasę posiadała), nie wykazywała ich księgach rachunkowych oraz deklaracjach podatkowych. Spółka A nie dokonywała również nabyć jakichkolwiek materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w sprawozdaniu z działalności gospodarczej. Z bilansu sporządzonego na koniec 2012 r. wynika, że spółka na koniec 2011 r. nie posiadała na stanie jakichkolwiek zapasów materiałów. W 2012 r. nie dokonywała nabyć niezbędnych środków, towarów i materiałów do prowadzenia działalności w zakresie odnowy biologicznej i handlu detalicznego. Natomiast przychody z tytułu odnowy biologicznej uzyskane z działalności prowadzonej we W. wykazywała, jak już wcześniej wskazano, firma D. Sp. z o.o. Spółka ta wykazywała również zakupy materiałów i towarów niezbędnych do wykonywania zabiegów, sprzedaży towarów (kosmetyków, suplementów diety i innych).
Organ II instancji zaznaczył, że za działania podejmowane w celu zarobkowym można uznać tylko takie, które mogą prowadzić do osiągnięcia zysku. Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że zapisy zawartych umów nie tylko nie gwarantowały zysku, ale wręcz uniemożliwiały jego osiągniecie przez firme A Sp. z o.o. Organ zgodził się ze spółką, że o istnieniu zarobkowego charakteru działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągniecie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Jednocześnie organ stwierdził, że w badanej sprawie zamiar taki nie występował, albowiem z zestawienia postanowień umowy o współpracy i zarządzaniu oraz umowy najmu wynika jednoznacznie, że osiągnięcie zysku przez spółkę A było niemożliwe (sztywno określone koszty przewyższały sztywno określony przychody), co było efektem opisanych powyżej działań podjętych przez M. J..
Odnosząc się do przedłożonego przez spółkę opracowania "Analiza modelu biznesowego Spółki z o.o. A z siedzibą we W. wraz z opracowaniem założeń dla programu restrukturyzacji spółki. Raport z badania" z października 2017 r. oraz "Aneksu do Raportu" ze stycznia 2018 r. organ II instancji zauważył, że jego przedmiotem nie była analiza aspektów prawnych, podatkowych i księgowych. Ponadto organ zaznaczył, że opracowanie nie wyjaśnia, dlaczego spółka nie dokonywała sprzedaży usług odnowy biologicznej i kosmetyków stosowanych do zabiegów oraz nie posiadała zapasów, materiałów, półproduktów, produktów, towarów na koniec każdego roku w okresie od 2007 do 2013 r. Raport przedstawia także wyniki finansowe firmy A Sp. z o.o. oparte na przedłożonych opracowującym raport rachunkach wyników w podziale na lata 2007-2013 i 2014-2016, z których wynika, że spółka przez cały okres swojej działalności wykazywała straty, które wielokrotnie przewyższały kapitał zakładowy. Skumulowana strata na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniosła [...] zł. Oceniając wiarygodność danych zawartych w raporcie organ zwrócił także uwagę na kwestie związane z naliczaniem odsetek od pożyczek. Jak wynika z raportu, pożyczki były oprocentowane w wysokości WIBOR IM + 2,5% kwoty pożyczki i do czasu sporządzenia raportu (październik 2017 r.) nie zostały spłacone. Jednakże z zaprezentowanych danych odnośnie kosztów finansowych wynika, że na koniec 2016 r. nie zostały z tego tytułu wykazane koszty finansowe, a tym samym - odsetki od pożyczek. Raport nie wyjaśnia tej rozbieżności. Organ wskazał także, że autorzy raportu analizowali kwestię rynkowego charakteru czynszu płaconego z tytułu najmu lokalu położonego we W. przy ul[...], jednak odnieśli się wyłącznie do kwot wynikających z umowy najmu z 16 marca 2007 r., a nie rzeczywiście zapłaconych kwot. Przy tym ogólnikowo stwierdzili, że w związku z wypłatami dokonanymi w 2010 r. i skróceniem czasu najmu do października 2013 r. powstała nadpłata oraz że w związku z istniejącymi powiązaniami bardziej transparentne byłoby zawarcie innych umów. Autorzy raportu wskazali także na zbyt niskie wynagrodzenie płacone firmie A Sp. z o.o. przez firmę D Sp. z o.o., które ich zdaniem jest niezwykle istotnym błędem umowy o współpracy i zarządzaniu. Ich zdaniem umowę tę należy traktować jako umowę podwykonawstwa z bardzo silnym elementem kontroli zleceniodawcy, jednak jest ona wysoce niedoskonała ze względu na to, że w wypadku takich umów bardzo istotny jest zakres podziału odpowiedzialności, rozliczeń oraz podziału ryzyka, a tego tu zabrakło.
Organ wskazał, że w konkluzji raportu, jego autorzy stwierdzili, że niepowodzenie biznesowe projektu Day Spa we W. wynika w pierwszej kolejności z nieosiągnięcia poziomu sprzedaży usług pozwalającego na pokrycie kosztów stałych oraz z nieosiągnięcia zakładanego poziomu sprzedaży. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ zauważył, że spółka nie wykazywała żadnych przychodów z tytułu świadczenia usług, które miała świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie przychody dotyczące świadczenia usług kosmetycznych oraz sprzedaży produktów rejestrowała w swojej działalności firmy D. Sp. z o.o. W związku z tym organ uznał, że jakikolwiek wzrost sprzedaży z tytułu świadczonych usług nie przełożyłby się na wzrost przychodów spółki. Wzrost ten nastąpiłby wyłącznie w firmie D Sp. z o.o. Organ uznał, że jeżeli miałby nastąpić wzrost przychodów spółki, to wyłącznie poprzez podniesienie kwoty wynikającej z umowy o współpracy i zarządzaniu. Organ podkreślił, że powodem występowania strat były działania podejmowane przez M. J., a nie - jak sugerują autorzy raportu - presja konkurencji oraz błędy w pozycjonowaniu oferty.
W raporcie wskazano na kluczowy w zakresie zasobów kadrowych zespół wykonawców, określany przez firmę A Sp. z o.o. jako zespół terapeutów. Zespół ten zatrudniany był na umowę zlecenia i w poszczególnych miesiącach (nie wskazano, którego roku) miał wynosić od [...] do [...] osób. Ponadto w raporcie podano, że spółka w okresie 2007 r. do 2012 r. zatrudniała na stałe kierownika (menadżera) Day Spa, recepcjonistkę i pracownika administracji. Organ II instancji stwierdził, że powyższe dane pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z dokumentów spółki. W tym kontekście wskazano, że z Informacji dodatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. (stanowiącej część sprawozdania finansowego za 2012 r.) przeciętne zatrudnienie w firmie A Sp. z o.o. wynosiło [...] osobę. Osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę była E. K. - recepcjonistka. Natomiast w przypadku pozostałych osób - terapeutów, jedynie w trzech miesiącach styczeń-marzec 2012 r. w urządzeniach księgowych spółki ujęto koszty z nimi związane.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że ustalenia oparte na zgromadzonym materiale dowodowym nie pozwalają na przyjęcie konkluzji raportu, że firma A Sp. z o.o. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie organu, dopiero dane wynikające ze sprawozdań finansowych (bilansów i rachunków zysków i strat) oraz dokumentów źródłowych, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, pozwalają na wiarygodną ocenę zaistniałych zdarzeń.
Zdaniem organu na ocenę sprawy nie mogą mieć wpływu przedstawione przez spółkę dokumenty dotyczące przebiegu procesu restrukturyzacyjnego, które zostały sporządzone w toku postępowania podatkowego, a więc kilka lat po 2012 r.
Odnosząc się do decyzji przedłożonych przez spółkę przy piśmie z [...] sierpnia 2020 r. organ zauważył, że z analizy ich treści oraz materiałów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że umowa najmu lokalu pomiędzy firmą C M. J. i E s.c. obowiązywała do dnia [...]. Października 2013 r., a faktury VAT z tytułu umowy o współpracy i zarządzaniu były wystawiane przez firme A Sp. z o.o. do października 2013 r. W konsekwencji, kwestia podnoszona przez spółkę nie mogła stanowić przedmiotu decyzji wydanych za lata następne (2014 r. i 2015 r.). Ponadto, organ II instancji stwierdził, że analiza decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w stosunku do firmy D Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2013 oraz podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 wskazuje, że dokonane w nich ustalenia są zbieżne z przedstawionymi w decyzji organu I instancji. W szczególności stwierdzono w nich, że: "A Spółka z o.o. (...) nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu dokonanych czynności". Powyższe skutkowało m.in. zakwestionowaniem w podmiocie firmy D. sp. z o.o. faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o.o., jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji nie mogących stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
W konkluzji poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że czynności podejmowane przez spółkę w 2012 r. nie służyły prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stanowiły pozorowanie jej prowadzenia. Zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi umowy najmu, współpracy i zarządzania, pożyczek, stanowiące istotę funkcjonowania firmy A Sp. z o.o. były umowami pozornymi. Nie było wolą stron umowy o Współpracy i zarządzania z [...] maja 2009 r., aby wypełnić jej postanowienia co do zarządzania spółką, dlatego treść umowy nie korelowała z nazwą i jej postanowieniami co do ról obu podmiotów. Spółka pomimo, że zlecała prowadzenie jej spraw innemu podmiotowi to jeszcze za te czynności otrzymywała wynagrodzenie od podmiotu, który te czynności wykonywał. Właściciel firmy C, M. J., podpisując umowę najmu z [...] kwietnia 2010 r. miał wiedzę, że firma A Sp. z o.o. nie posiada środków na uregulowanie wynikających z niej płatności, oraz że nie osiągnie dochodu, który wygenerowałby środki finansowe niezbędne do pokrycia zobowiązań wynikających z umowy najmu, gdyż jedynym źródłem przychodów spółki były środki finansowe z tytułu umowy o Współpracy i zarządzaniu, a nie jak podano w sprawozdaniu finansowym usługi odnowy biologicznej. Na koniec 2009 r. spółka legitymowała się już skumulowaną stratą w wysokości [...] zł, przy kapitale zakładowym wynoszącym zaledwie [...] zł. Mimo ustalenia przez M. J. przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób uniemożliwiający firmie A Sp. z o.o. uzyskanie dochodu, tj. realizacji głównego celu prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest zysk, M. J. działając z ramienia firmy D. sp. z o.o. podejmuje decyzję o udzieleniu pożyczek firmie A Spółka z o.o., mając świadomość tego że nie zostaną one spłacone. Mianowicie w 2007 r. M. J. udziela spółce pożyczki w wysokości [...] zł. Pożyczki tej firma A sp. z o.o. nie spłaca. W 2009 r. firma D. sp. z o.o. udziela pożyczki w wysokości [...] zł, mimo że spółka wygenerowała stratę na koniec 2008 r. w wysokości [...] zł. Pożyczki tej firma A sp. z o.o. również nie spłaca. W 2010 r. Firma D sp. z o.o. udziela kolejnej pożyczki w wysokości [...] zł, mimo skumulowanej straty wygenerowanej przez spółkę w kwocie [...]zł na koniec 2009 r. oraz zawartych umów współpracy i najmu uniemożliwiających osiągnięcie zysku w ogóle, a cóż dopiero w wysokości pozwalającej na spłatę zadłużenia. Organ podkreślił, że realizowane faktyczne przepływy środków pieniężnych pomiędzy D sp. z o.o., A Sp. z o.o., a firmą C odbiegały od postanowień zawartych w umowach najmu i pożyczek.
Powyższe okoliczności, zdaniem organu, jednoznacznie świadczą, że celem powołania spółki A nie było prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskanie zysku. Natomiast fakt przekazywania środków pieniężnych pod postacią pożyczek (w tym kwotach wyższych od wynikających z umowy) oraz niedążenie do ich zwrotu w powiązaniu z faktem przekazywania środków z tych pożyczek na rzecz firmy C pod postacią czynszu płatnego z góry (w tym przekraczającego znacznie kwoty wynikające z umowy) świadczy o wykorzystaniu spółki A do wyprowadzenia środków finansowych ze spółki D. do firmy M. J. C. Fima A Sp. z o.o. jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a umowy stanowiące istotę jej funkcjonowania, na podstawie których wykazywała przychody i koszty, były umowami pozornymi. W konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez spółkę w 2012 r. nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Natomiast koszty nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 720 ze zm. – w skrócie: "u.k.s.") oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. – w skrócie: "u.p.w.k.a.s.") poprzez dowolną i arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności na:
a) błędnym przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej lub jej działalność miała charakter pozorny, chociaż organy jednocześnie uznały, że skarżąca udostępniała w sposób ciągły za wynagrodzeniem obiekt położony we W., w którym to firma D. sp. z o.o. prowadziła działalności i uiszczała skarżącej wynagrodzenie i spółka ta miała tytuł prawny do korzystania z obiektu tylko od skarżącej, czym organy potwierdziły że firma A sp. z o.o. faktycznie działalność prowadziła i nie miała ona charakteru pozornego,
b) błędnym ustaleniu, że w rozliczeniach uczestniczyły cztery podmioty - firma D. sp. z o.o., firma B sp. z o.o., firma A sp. z o.o. (firma D sp. z o.o. korzystała z obiektu we W. a wynagrodzenie płaciła firma B sp. z o.o.) chociaż firma D. sp. z o.o. i firma B sp. z o.o. to dwie firmy tego samego podmiotu,
c) błędnym ustaleniu, że w obiekcie we W. działalności nie prowadziła także skarżąca, chociaż ponosiła koszty terapeuty D. C., który tam wykonywał swoje obowiązki,
d) błędnym ustaleniu, że skarżąca była podmiotem pozornym, chociaż organy nie zgromadziły na tę okoliczność żadnych dowodów, nie poczyniły ustaleń w uzasadnieniu decyzji na powyższą okoliczność, a dowody w sprawie świadczą zupełnie co innego (skarżąca działała wiele lat, fakt prowadzenia działalności od 2007 r. do dnia dzisiejszego nie został zakwestionowany poza 2012 r., skarżąca posiadała realną siedzibę, odbierała tam korespondencję, posiadała obsadzone organy, a osoby wchodzące w ich skład znały bieg spraw skarżącej i faktycznie podejmowały decyzje, skarżąca prowadziła działalność w obszarze znanym członkom jej organów i nie wychodzącym poza obszar ich specjalizacji, skarżąca nie działała w obcej branży itd.),
e) błędnym ustaleniu, że skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej tylko w oparciu o generowanie przez skarżącą strat (brak nakierowania na zysk, chociaż w kolejnych latach 2014 i 2016 skarżąca osiągnęła zysk) oraz funkcjonowanie w strukturze dwóch powiązanych podmiotów w oparciu o umowy, które zostały z nimi zawarte (firma D sp. z o.o. <> skarżąca <> firma C M. J., chociaż:
- organy prowadzące postępowanie nie powiązały rzekomego pozorowania działalności gospodarczej z uszczupleniem należności publicznoprawnych, a koncepcję pozorności budowały w oparciu o naruszenie interesu cywilnoprawnego, chociaż zainteresowane podmioty nie uznają, aby ich interes cywilnoprawny został naruszony; w szczególności nie ustalono, aby faktury wystawiane przez skarżącą były wykorzystywane np. w karuzeli vatowskiej lub były wykorzystywane do wyłudzeń podatku od towarów i usług,
- organy prowadzące postępowanie nie ustaliły jakichkolwiek innych przesłanek pozorowania działalności, w szczególności krótkotrwałej działalności, braku realnej siedziby, braku kontaktu ze skarżącą, nieodbierania korespondencji, braku obsadzenia organów, braku znajomości biegu spraw skarżącej przez członków organów czy podejmowania decyzji przez inne podmioty niż uprawnione, prowadzenia działalności w innym obszarze niż znanym członkom jej organów czy wychodzącym poza obszar ich specjalizacji, działalności w obcej branży itd.,
- organy ustaliły, że skarżąca miała pozorować działalność gospodarczą akurat w 2012 r., a w pozostałych latach działalności już nie pozorowała (lata 2007-2011 oraz 2013 do dziś);
f) błędnym przyjęciu, że działalność spółki A sp. o.o. nie była nakierowana na zysk, chociaż:
- organy ustaliły, że były przeprowadzane czynności restrukturyzacyjne skarżącej mające na celu odzyskanie płynności finansowej,
- w 2014 i 2016 r. skarżąca osiągnęła już zysk,
- nakierowanie na zysk i okresy jego osiągania są konsekwencją ryzyka gospodarczej, a decyzja podatnika co do sposobu prowadzenia działalności chroniona jest przez konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej,
g) błędnym przyjęciu, że działalność skarżącej nie była działalnością gospodarczą, gdyż nie była nakierowana na zysk, chociaż okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle podatku dochodowego osób prawnych (status podatnika CIT nie zależy od prowadzenia działalności gospodarczej),
h) błędnym ustaleniu, że czynnością dyssymulowaną w stosunku prawnym skarżąca - spółka D. sp. z o.o. było wyprowadzanie pieniędzy do skarżącej, chociaż organy w żaden sposób nie ustaliły, po co M. J. miałby wyprowadzać pieniądze do zadłużonej spółki, skoro jako udziałowiec obu tych podmiotów mógłby uzyskiwać pieniądze bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności skarżącej,
i) błędnym ustaleniu, że umowa o współpracy i zarządzaniu zawarta pomiędzy spółką D. sp. z o.o. a skarżącą mogła mieć charakter pozorny, chociaż organy stwierdziły faktyczne wieloletnie wykonywanie tej umowy (udostępnienie obiektu, uiszczanie wynagrodzenia, korzystanie z obiektu dla prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D sp. z o.o., a tytuł prawny spółki D. sp. z o.o. do obiektu mógł wynikać tylko z umowy ze skarżącą, natomiast wynagrodzenie z tej umowy stanowiło realny przychód skarżącej),
j) błędnym ustaleniu, że umowa najmu obiektu we W. zawarta pomiędzy skarżącą a firmą C miała charakter pozorny, chociaż organy stwierdziły faktyczne wieloletnie faktyczne wykonywanie tej umowy (nabycie praw do obiektu przez skarżącą, które to obiekt został oddany za wynagrodzeniem do współkorzystania przez firmę D sp. z o.o.), a umowa ta uznana została za podstawę przekazywania środków do firmy C,
2) art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 – w skrócie: "u.k.a.s.") w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 16 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zarzucenie pozorowania działalności gospodarczej w oparciu o naruszenie interesu cywilnoprawnego (chociaż nawet zainteresowane podmioty nie uważają, że do naruszenia ich interesu doszło), w oparciu o które to naruszenie organy budują konsekwencje podatkowe (organy skarbowe arbitralnie ustaliły, że doszło do naruszenia interesu cywilnoprawnego skarżącej i spółki D. Sp. z o.o., aby móc z tego wyciągnąć negatywne konsekwencje podatkowe dla skarżącej),
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść skarżącej, w szczególności w zakresie przepływów finansowych pomiędzy skarżącą i spółką D. sp. z o.o. oraz firmą C M. J. i przyczyn tych przepływów,
4) art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. poprzez pominięcie danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia:
a) art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że skarżąca nie osiągała dochodów lub że jej działalność nie była rzekomo nakierowana na zysk,
b) art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem zarzutu powinna być nierzetelność ksiąg a nie ich wadliwość, kiedy skarżąca faktycznie prowadziła działalność, którą organy uznawały za pozorowaną,
5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. przez organ I instancji oraz powołanych przepisów w zw. z art. 235 o.p. przez organ II instancji poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz obrony swojego interesu na skutek niewyjaśnienia w toku postępowania pojęcia "wyprowadzania" majątku ze skarżącej oraz ze spółki D. sp. z o.o., które to "wyprowadzenie" stało się podstawą sformułowania wszystkich zarzutów wobec skarżącej,
6) art. 120, art. 121 § 1 art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. przez organ I instancji oraz powołanych przepisów w zw. z art. 235 o.p. przez organ II instancji poprzez niewyjaśnienie w treści decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji pojęcia "wyprowadzenia" majątku, które to pojęcie było podstawą sformułowania zarzutu pozorowania działalności gospodarczej przez skarżącą, skutkiem czego skarżąca nie mogła wywieść skutecznego odwołania a skarga do WSA musi się opierać na domysłach co przyjętego rozumienia tego pojęcia przez organy skarbowe, a nie na rzeczowo sformułowanym stanowisku tych organów,
7) art. 120 oraz art. 199a o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. poprzez postawienie skarżącej zarzutu unikania opodatkowania (wyprowadzenie pieniędzy do skarżącej i ze skarżącej), chociaż w 2012 r. brak było ku temu podstawy prawnej,
8) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu,
9) art. 1, art. 2, art. 7 i art. 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że warunkiem uznania za podatnika tego podatku jest prowadzenie działalności nakierowanej na zysk.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do określenia skarżącej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r., w której wykazała: - przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł; - koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł; - stratę w wysokości [...] zł.
Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy doszły do wniosku, że celem powołania skarżącej spółki nie było prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskanie zysku. Organy uznały, że fakt przekazywania środków pieniężnych pod postacią pożyczek oraz nie dążenie do ich zwrotu, przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu przekazywania środków z tych pożyczek na rzecz firmy C pod postacią czynszu, świadczy o wykorzystaniu spółki A do wyprowadzenia środków finansowych ze spółki D. do firmy M. J. C. Zdaniem organów skarżąca spółka jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a umowy stanowiące istotę jej funkcjonowania, na podstawie których wykazywała przychody i koszty, były umowami pozornymi. W konsekwencji tych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę w 2012 r. nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 12 u.p.d.o.p., a wykazane koszty nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.
Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2017 roku, a więc czternaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca zauważyła, że jednocześnie toczyło się postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za rok 2012, gdzie termin przedawnienia za miesiące styczeń - listopad 2012 roku mijał z końcem 2017 roku, a zatem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej wskazuje to na rzeczywistą przyczynę wszczęcia postępowania karnoskarbowego - upływ terminu przedawnienia.
Skarżąca podkreśliła ponadto, że w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności, w szczególności nie przedstawiono zarzutów, chociaż w tym zakresie minęło już ponad trzy lata. Wskazuje to jednoznacznie, że wszczęcie postępowania miało zrealizować inne cele, aniżeli wskazane w kodeksie karnym skarbowym.
Spółka zakwestionowała także prawidłowość przyjętej kwalifikacji karnej
z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Zdaniem skarżącej, w świetle wniosków sformułowanych przez organ I instancji, można było wszcząć i prowadzić postępowanie co najwyżej w przedmiocie czynu stypizowanego w art. 271 k.k. W ocenie skarżącej ma to niebagatelne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest wszczęcie postępowania w przedmiocie przestępstwa skarbowego. Nie można więc mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy błędnie zakwalifikował czyn, w przedmiocie którego prowadzi postępowanie jako przestępstwo skarbowe, zaś prawidłowa kwalifikacja wskazuje na przestępstwo stypizowane w Kodeksie karnym. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano czyn jako przestępstwo skarbowe, nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, gdyż wynikał z wadliwej kwalifikacji czynu.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:
"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."
W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.
Bezsporne w sprawie jest, że pismem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., działając w trybie art. 70c o.p., zawiadomił skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ten organ w dniu [...] października 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (sygn. akt RKS [...]). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. [...] akt) wynika, że ww. pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 grudnia 2017 r.
Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z [...] grudnia 2017 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.
Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przypomnieć należy, iż w dniu [...] grudnia 2017 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu podejrzanemu M. J. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. a art. 6§ 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. (k. [...] akt sąd.), a w dniu [...] grudnia 2017 r. przedstawiono podejrzanemu zarzut i go przesłuchano (protokół – k. [...] akt sąd). Z protokołu przesłuchania wynika, że podejrzany oświadczył m.in., iż odmawia składania zeznań do czasu zakończenia kontroli i wydania decyzji przez organ (k. [...] akt sąd). Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika także, że w toku postępowania karnoskarbowego włączono do akt postępowania dowody z dokumentów (decyzje organów podatkowych I i II instancji, odwołania podatnika, dokumenty z kontroli), a dalszy tok postępowania uzależniony jest od wyników postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatnika (k. [...] akt sąd, odpowiedź na skargę – s. [...]).
Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.
W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.
W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.
O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście zauważyć należy, że w przypadku podatku dochodowego osób prawnych za 2012 rok, postępowanie karnoskarbowe wszczęto na czternaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśla jednak w skardze, że w przypadku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r. okres ten wynosił tylko dwa miesiące. Mając na względzie fakt, że organ I instancji orzekał w tej sprawie dwukrotnie, Sąd zwraca uwagę na wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama okoliczność, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy wcześniej postępowanie podatkowe dotyczące tych zobowiązań było dwukrotnie prowadzone przez organ pierwszej instancji, nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem NSA, świadczy to raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych (co potwierdziły decyzje kasacyjne organu podatkowego drugiej instancji) uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17).
W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.
Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.
Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).
W świetle powyższego Sąd zauważa, że prezes zarządu skarżącej M. J. wprost sprzeciwiał się prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, w sytuacji toczącego się równolegle postępowania kontrolnego i nie wydania ostatecznej decyzji podatkowej (powołany wyżej protokół przesłuchania podejrzanego).
Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.
Jednocześnie Sąd uznał, że w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie, konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu.
W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. jest niezasadny.
Przechodząc do oceny zasadności kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd badał prawidłowość kluczowego w sprawie ustalenia, tj. przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2012 r., a w konsekwencji tego ustalenia nie mogła uzyskać przychodów i ponieść kosztów, wskazanych w deklaracji podatkowej. Jak trafnie to ujął organ odwoławczy, sporną kwestią jest zasadność ustaleń, według których skarżąca spółka była podmiotem pozornym, który w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i ujmował w dokumentacji podatkowej faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. [...] dec.).
Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organów podatkowych, rzeczywistym celem istnienia spółki A było "wyprowadzenie" pieniędzy z firmy B Spółka z o.o. (obecnie firma D. spółka z o.o.) i wprowadzenia ich do jednoosobowej firmy C M. J.. Zawarte umowy pożyczki między firmą A Spółka z o.o. a firmą B (obecnie firma D. spółka z o.o.) miały na celu prawnie usankcjonować niezgodne z prawem wyprowadzenie pieniędzy ze spółki B. Natomiast umowa najmu, w której ustalono płatność czynszu "z góry" zawarta przez firmę A Sp. z o.o. z firmą C M. J., miała usankcjonować prawnie przekazywanie tych pieniędzy do firmy C, będącej własnością M. J., jedynego udziałowca w spółce A oraz głównego udziałowca w spółce B.
Ponadto organy zwróciły uwagę, że jedynym źródłem przychodów spółki w 2012 r. była umowa o Współpracy i Zarządzaniu z [...] maja 2009 r. zawarta z firmą B Sp. z o.o. (obecna nazwa firma D. Sp. z o.o.) - podmiotem powiązanym. Z tytułu zawartej umowy firma A Sp. z o.o. miała otrzymywać stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z zawartą umową firma A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki Zarządzającej [...] faktur VAT z wykazaną co miesiąc kwotą netto [...] zł, podatkiem VAT [...] zł, kwotą brutto [...] zł, które ujęła w księgach rachunkowych za 2012 r. - na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast w kosztach skarżąca spółka ujęła faktury wystawione przez firmę C M. J. oraz rozliczyła czynsz i czynsz zapłacony z góry, na łączna kwotę netto [...] zł netto ([...] zł brutto), z tytułu najmu lokalu położonego we W., przy ul[...], w którym miała być prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza w zakresie usług odnowy biologicznej, a także faktury dotyczące pozostałych zakupów, w szczególności nabycia usług prowadzenia ksiąg podatkowych, usług telekomunikacyjnych, usług monitorowania, usług terapeutów, wynagrodzeń.
Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy przyjął, że bieg spraw narzucony skarżącej spółce przez M. J., w postaci zawartych umów pomiędzy podmiotami powiązanymi ograniczającymi funkcjonowanie spółki, uniemożliwiał osiągnięcie zysku, co jest celem i niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że określone w umowie o współpracy i zarządzaniu przychody (kwota [...] zł) nie pozwalały firmie A Sp. z o.o. na pokrycie chociażby kosztów najmu lokalu położonego we W. przy ul[...] (kwota [...] zł), który w rzeczywistości użytkował inny podmiot.
Zdaniem organu II instancji, tak zawarte umowy były niekorzystne dla firmy A Sp. z o.o., albowiem już z samego założenia nie pozwalały na osiągnięcie dochodu, a jedynie generowały straty. Tym samym nie pozwalały na pokrycie strat z lat ubiegłych, spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, czy chociażby pokrycia bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu.
W ocenie Sądu podstawowe ustalenie organów, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący, ponieważ istnienie uzasadnionych wątpliwości organów w kwestii uzyskania przez skarżącą przychodów z tytułu usługi odnowy biologicznej i handlu detalicznego (kosmetyki), nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych tej sprawy, uznania działalności za pozorną w sytuacji, w której skarżąca mogła uzyskać przychody z innego tytułu (oddanie nieruchomości do używania). Ponadto samodzielnym kryterium uznania działalności gospodarczej za pozorną nie może być jedynie fakt nie uzyskania przez skarżącą zysku. Zauważyć także należy, że organy podatkowe nie posługują się pojęciem "pozorności" w rozumieniu wady oświadczenia woli kreującego czynność prawną, skutkującą jej nieważnością (art. 83 k.c.), czy to w odniesieniu do samej okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, czy do konkretnej czynności prawnej. Wydaje się, że organy posługują się tym pojęciem w jego potocznym rozumieniu, tj. że dana działalność nie jest rzeczywiście prowadzona, mimo istnienia jej formalnych przejawów (powołanie podmiotu, jego organów i rejestracja w publicznym rejestrze, zgłoszenie działalności w organach skarbowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych, składanie deklaracji podatkowych, podpisywanie umów, wystawianie faktur).
Z uwagi na sposób przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych (umowa o współpracy, umowa najmu lokalu użytkowego, umowa pożyczki), zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej (co dostrzegła także skarżąca – zarzut z punktu [...] petitum skargi) , Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Okoliczności tej sprawy wskazują, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu (projektu biznesowego), co wynika ze złożonych przez skarżącą dokumentów prywatnych ("Analiza modelu biznesowego Spółki z o.o. A z siedzibą we W. wraz z opracowaniem założeń do programu restrukturyzacji spółki. Raport z badania", "Aneks do Raportu").
W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).
Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).
Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.
Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).
Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.
Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).
Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne ( tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).
W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 8.,C.H. Beck, W-wa 2019 r., s. 750 - 751).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego uzyskania przez skarżącą spółkę przychodu z tytułu świadczenia usług odnowy biologicznej czy handlu detalicznego kosmetykami, powstają w świetle ustaleń organów z których wynika m.in., że skarżąca spółka nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych przychodów z tytułu usług odnowy biologicznej, nie ewidencjonowała ich przy pomocy kasy rejestrującej (mimo, że taką kasę posiadała), nie wykazywała ich księgach rachunkowych oraz deklaracjach podatkowych. Spółka nie dokonywała również nabyć jakichkolwiek materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w sprawozdaniu z działalności gospodarczej. Z bilansu sporządzonego na koniec 2012 r. wynika, że spółka na koniec 2011 r. nie posiadała na stanie jakichkolwiek zapasów materiałów. W 2012 r. spółka nie dokonywała nabyć niezbędnych środków, towarów i materiałów do prowadzenia działalności w zakresie odnowy biologicznej i handlu detalicznego. Jak ustaliły organy przychody z tytułu odnowy biologicznej uzyskane z działalności prowadzonej we W. wykazywała spółka D.. Spółka ta wykazywała także zakupy materiałów i towarów niezbędnych do wykonywania zabiegów, sprzedaży towarów (kosmetyków, suplementów diety i innych).
Organy podatkowe ustaliły ponadto, że wszystkie przychody dotyczące świadczenia usług kosmetycznych oraz sprzedaży produktów rejestrowała w swojej działalności firma D Sp. z o.o. W związku z tym organ uznał, że jakikolwiek wzrost sprzedaży z tytułu świadczonych usług nie przełożyłby się na wzrost przychodów spółki. Wzrost ten nastąpiłby wyłącznie w firmie D Sp. z o.o. Organ uznał, że jeżeli miałby nastąpić wzrost przychodów spółki, to wyłącznie poprzez podniesienie kwoty wynikającej z umowy o współpracy i zarządzaniu. Organ podkreślił, że powodem występowania strat były działania podejmowane przez M. J., a nie - jak sugerują autorzy raportu - presja konkurencji oraz błędy w pozycjonowaniu oferty.
Jednocześnie organy podatkowe nie zakwestionowały ważności dokonanych czynności prawnych, podważając jednak ich gospodarczy sens. Początkowo organ I instancji w pierwszej decyzji wywodził nieważność umowy o współpracy i umów najmu z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego. Ostatecznie organ odwoławczy tego argumentu nie podtrzymał, co do zasady słusznie, mając na uwadze obowiązującą w dacie tych czynności treści art. 210 § 2 k.s.h., który przewidywał taką formę czynności prawnej, ale w stosunkach wewnętrznych między wspólnikiem a reprezentowaną spółka, a nie czynności prawnych dokonywanych między spółką a innym podmiotem gospodarczym. Organy nie zakwestionowały ważności żadnej z tych czynności powołując się art. 83 § 1 i 2 k.c.
W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania prawnej skuteczności uzyskania tytułu do nieruchomości przez skarżącą jako podnajemcy, a następnie przekazania posiadania przedmiotowej nieruchomości na podstawie zawartej umowy o współpracy do współkorzystania spółce D.. Rozważenia wymagały jednak skutki podatkowe, z punktu widzenia możliwości rozpoznania przychodu skarżącej, wynikające z zawartych umów. To z kolei wymagało starannej analizy przede wszystkim umowy o współpracy (w tym wykładni jej postanowień) oraz sposobu jej wykonania.
W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że powołany już art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.
W świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo).
Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 199a § 2 o.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę.
Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 o.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).
Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).
Mając to na uwadze i uwzględniając treść zawartych między podmiotami umów, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że – jak słusznie podkreśla to skarżąca w skardze, stosunki prawne nawiązane zostały między trzema podmiotami (a nie czterema), ponieważ spółka D. sp. z o.o. oraz spółka B sp. z o.o. to jeden i ten sam podmiot.
Odnośnie do umowy współpracy, skarżąca przyznała w skardze, że nie zawierała odrębnej umowy najmu ze spółką D., ale udostępniła tej spółce nieruchomość we W. w wykonaniu jednego z elementów umowy o współpracy. W ocenie skarżącej była to w istocie umowa nienazwana, o zdecydowanie szerszym zakresie, uwzględniająca wizję zarządu skarżącej co do rozwoju działalności i osadzenia skarżącej w szeroko rozumianej branży SPA (s. [...] skargi). Z kolei według przedłożonej przez skarżącą analizy modelu biznesowego z października 2017 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.; punkt 2.2.4.2. tego opracowania), charakter umowy o współpracy jest niejednoznaczny, umowa ta nie jest bowiem umową o zarządzanie, gdy wówczas spółka D winna wykonywać czynności w imieniu skarżącej i na jej rzecz, a skarżąca powinna wypłacić spółce D. wynagrodzenie. Z drugiej strony umowa ta – zdaniem Autorów analizy (raportu) - ustanawiała relacje zależności skarżącej spółki od spółki D. Autorzy raportu uznali, że umowę tę należy traktować jako umowę podwykonawstwa z bardzo silnym elementem kontroli zleceniodawcy. Jednocześnie stwierdzono, że tego rodzaju umowy występują w obrocie gospodarczym, podkreślając, że ta konkretna umowa była wysoce niedoskonała, pod względem ustalenia w niej precyzyjnych ustaleń w zakresie podziału odpowiedzialności, rozliczeń oraz podziału ryzyka. Za błąd uznano niewłaściwe, zbyt niskie ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego płaconego skarżącej.
Uwzględniając przedstawioną przez skarżącą istotę i charakter tej umowy, zadaniem organów było ustalenie, czy ten stosunek prawny może być źródłem uzyskania przez skarżącą przychodów, skoro na podstawie sposobu wykonania tej umowy i ewidencjonowania operacji gospodarczych, organy doszły do wniosku, że skarżąca nie świadczyła samodzielnie usługi odnowy biologicznej i handlu detalicznego (kosmetyki) oraz nie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenia.
Z punktu widzenia zarzutów skargi i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy należy zwrócić uwagę na § 5 umowy o współpracy, zgodnie z którym zlecający zobowiązany jest do przekazania protokołem zdawczo-odbiorczym m.in. sprzętu i pomieszczeń (Tom [...] k.[...],k. [...] akt admin.). Z treści załącznika nr [...] do tej umowy wynika, że w ramach kalkulacji miesięcznej wpłaty dla skarżącej w łącznej wysokości [...] zł brutto, uwzględniono m.in. czynsz za lokal ([...] zł brutto), koszty eksploatacji (woda, prąd ogrzewanie – [...] zł brutto) i sprzątania ([...] zł brutto, Tom [...], k. [...] akt admin). Aneksem z [...] stycznia 2010 r. wysokość miesięcznej kwoty dla skarżącej obniżono do kwoty [...]zł brutto, w związku ze zmniejszeniem wysokości kosztów utrzymania czystości i prania (Tom [...], k. [...] akt admin).
Wobec powyższego rację ma skarżąca twierdząc, że spółka D. płaciła skarżącej wynagrodzenie także za prawo do korzystania z nieruchomości we W., co wskazuje na rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, która polegała co najmniej na udostępnianiu nieruchomości za wynagrodzeniem. Ponadto na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą wskazuje okoliczność ponoszenia kosztów związanych z zatrudnieniem terapeuty (D. C.). Sąd zauważa, że także organy w swych ustaleniach stwierdziły, że ponadto osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę była E. K. – recepcjonistka, a w przypadku pozostałych osób - terapeutów, w trzech miesiącach styczeń-marzec 2012 r. w urządzeniach księgowych spółki ujęto koszty z nimi związane.
W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. w sposób opisany w punkcie 1 lit. a), b), c), d) (strona [...] petitum skargi) oraz lit. e) (strona [...] petitum skargi).
W ocenie Sądu brak jest w sprawie uzasadnionych podstaw do twierdzenia o pozornym charakterze zawartej umowy najmu pomiędzy skarżącą a firmą C M. J. (zarzut z punktu 1, lit. f) petitum skargi). Organy podatkowe skoncentrowały się głównie na kwestii wysokości czynszu oraz ustalonej w umowie zasadzie płatności "z góry", który miała płacić skarżąca, podkreślając jego niewspółmierność w porównaniu z czynszem płaconym wynajmującemu przez firmę C M. J.. Twierdzenie o pozorności umowy najmu organy łączą z zawartymi umowami pożyczek, które zdaniem organów, miały umożliwić skarżącej zapłatę czynszu w wygórowanej wysokości na rzecz firmy C M. J..
Zdaniem Sądu skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że jeżeli organ podatkowy uważa, iż naruszono zasadę ceny rynkowej, to powinien zweryfikować tę kwestię, a nie wywodzić z tej okoliczności pozorność transakcji (s. [...] skargi). Należy tu podkreślić, że organy podatkowe kontrolując prawidłowość ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, mają prawo weryfikować wysokość i rodzaj wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, także z punktu widzenia ustalonych w umowie cen, które znacznie odbiegają od wartości rynkowej. W ten sposób mogą ustalić, czy nie doszło do zawyżenia kwoty tych kosztów wykazanych w deklaracji podatkowej. W tym zakresie organy mają do dyspozycji odpowiednie instrumenty prawne (np. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).
W okolicznościach faktycznych tej sprawy organy podatkowe, weryfikując prawidłowość wykazania przez skarżącą straty za 2012 r., mogły rozważyć możliwość uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu udostępnienia nieruchomości, a po stronie kosztów mogły ustalić, czy koszty te nie zostały zawyżone. W rezultacie takich czynności organy podatkowe miały możliwość ustalenia wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym straty w prawidłowej wysokości, a nawet ustalenia, czy skarżąca nie uzyskała dochodu w wypadku wykazania, że uzyskiwany na podstawie umowy o współpracy przychód jest wyższy od kosztów jego uzyskania.
Dla tego rodzaju rozliczenia nie ma istotnego znaczenia stanowisko organów w kwestii udzielonych skarżącej pożyczek. Na marginesie zauważyć należy, że kwestionowanie sensu gospodarczego zawartych umów pożyczek, przez akcentowanie faktu braku ich spłaty przez skarżącą i nie domagania się jej spłaty przez spółkę D., nie może pomijać – w ocenie Sądu – podjętych przez te spółki działań restrukturyzacyjnych (porozumienie o współpracy przy restrukturyzacji wzajemnych zobowiązań z [...] lutego 2019 r. – Tom [...], k. [...] akt admin; protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] lutego 2019 r.- Tom [...], k. [...] akt admin.; oświadczenie o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki z [...] lutego 2019 r., Tom [...], k. [...] akt admin.).
Jednocześnie należy przyznać rację skarżącej, że organy błędnie uznały, iż przepływ środków między tymi podmiotami, w istocie stanowił czynność dyssymulowaną, której skutkiem miało być "wyprowadzenie" środków pieniężnych do skarżącej. W tym zakresie organy nie przedstawiły przekonującej argumentacji, tj. na czym miała by polegać korzyść i gospodarczy sens tego rodzaju działań podjętych przez M. J., który jako udziałowiec obu tych podmiotów mógł uzyskiwać środki bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności skarżącej. W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut z punktu 1, lit. d) (strona [...] petitum skargi) oraz z punktów 5 i 6 petitum skargi.
Jak już wyżej zaznaczono, błędne jest stanowisko organów, które jako podstawowe kryterium prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, uznały fakt nie osiągnięcia zysku. Prezentując krytyczną ocenę nawiązanych stosunków prawnych, które miały prowadzić do celowego nie osiągnięcia zysku (dochodu) przez skarżącą, organy przedstawiły przyjęty model biznesowy w sposób zbliżony – co już także podkreślono wyżej – do koncepcji nadużycia prawa. Brak osiągnięcia zysku to także jedna z przesłanek uzasadniających wniosek organów o pozorowaniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Zasadnie skarżąca wskazała, że tego rodzaju warunku (uzyskanie zysku) nie sposób wyprowadzić z przepisów u.p.d.o.p. (art. 1, art. 2 art. 7 i art. 12 tej ustawy – zarzut z punktu 9 petitum skargi).
Sąd zwraca uwagę, że obecnie ustawodawca podatkowy, nie tylko nie uznaje faktu osiągnięcia zysku, jako warunku uznania osoby prawnej (przedsiębiorcy) za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale idąc dalej, wprowadza opodatkowanie straty (tzw. minimalny podatek dochodowy) w art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzonym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.).
Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi zawarte w punkcie 1, lit. b) i c) (strona [...] petitum skargi) i punkcie 3 petitum skargi.
Konsekwencją wadliwości ustaleń faktycznych jest pochopna ocena organów co do niezastosowania w tej sprawie art. 12 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tej przyczyny za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p.
Ponadto za przedwczesną uznać należy ocenę organów co do uznania ksiąg za nierzetelne (zarzut z punktu [...] petitum skargi).
Sąd odniósł się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co podstaw zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 199a § 1 i 2 o.p. Organ oceni ponownie materiał dowodowy przy założeniu, że skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie działalność pozorną. Następnie organ dokona analizy powołanej wyżej umowy o współpracy (jako rodzaju umowy nienazwanej) i ustali, czy na jej podstawie skarżąca uzyskała przychód w związku z udostępnieniem nieruchomości spółce D.. Organ rozważy ponadto, czy skarżąca poniosła wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i z jakiego tytułu, w tym ponownie zbada okoliczność, czy nie naruszono zasady ceny rynkowej przy ustaleniu wysokości czynszu najmu płaconego przez skarżącą na rzecz firmy C M. J.. W wyniku podjęcia tych czynności organ ponownie zweryfikuje poprawność danych ujawnionych w złożonej przez skarżącą korekcie deklaracji CIT- 8 za rok 2012 (s. [...] dec. organu I instancji).
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).