I SA/Po 282/24

I SA/Po 282/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ,art. 200, art. 209 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2,art. 120 i art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust. 1, ust. 3,art. 28n ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi H. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 29 lutego 2024 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko H. D. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy najem nieruchomości i pras hydraulicznych oraz wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że Spółka jest krajowym rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Umowa Spółki została zawarta w formie aktu notarialnego, a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na m.in. produkcji elementów ślusarskich. Forma prawna prowadzonej działalności wynika m.in. z potrzeby ochrony majątku prywatnego wspólników przed ewentualnymi nieuczciwymi kontrahentami oraz elastyczną formą prowadzenia działalności (na wypadek zdarzeń losowych, koniecznością zbycia/przekazania Spółki). Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o posiadane aktywa, w skład których wchodzą, w szczególności maszyny i urządzenia (szczegółowo opisane we wniosku) oraz inne drobne narzędzia i komputer wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, akcesoria biurowe, zapasy materiałów, środki pieniężne. Ponadto Strona zatrudnia wykwalifikowaną kadrę. Spółka realizując swoją działalność gospodarczą, korzysta z usług podmiotu powiązanego, tj. jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika Spółki opodatkowanej podatkiem liniowym (dalej jako: "J. ") zakresie najmu hali produkcyjnej wraz z zapleczem biurowo-socjalnym (umowa zawarta w dniu 8 marca 2023 r.) oraz najmu dwóch pras hydraulicznych (umowy zawarte: w dniu 3 kwietnia 2023 r. oraz 30 czerwca 2023 r.). Powyższe składniki nigdy nie stanowiły majątku/własności Spółki, która skutecznie wykorzystuje je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Najmowana nieruchomość jest odpowiednio dostosowana do prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadnia decyzję o jej najmowaniu od powiązanej z Wnioskodawcą J.. Ponadto J. posiada w swoim majątku maszyny pozwalające na produkcję/obróbkę, które są dostosowane i wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka podkreśliła, że umowy najmu musiałyby być również zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Musi ona bowiem dysponować zarówno halą produkcyjną wraz z zapleczem biurowo - socjalnym oraz dwoma prasami hydraulicznymi. Gdyby wspólnik nie wynajmował powyższych składników, Strona wynajęłaby je od podmiotów niepowiązanych, ponieważ są one niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Powiązanie stron umów najmu nie miało, nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki ich zawarcia. Powiązanie Wnioskodawcy z J. nie miało, nie ma i nie będzie miało także wpływu na warunki realizacji powyżej wskazanych transakcji. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz J. z tytułu wskazanych wynajmów, zdaniem Wnioskodawcy, zostało ustalone na poziomie rynkowym, a wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą Spółki.
Strona zamierza wybrać w 2024 r. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: "CIT estoński"), składając zawiadomienie ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego (przy czym w zakresie samej możliwości skorzystania z tzw. "estońskiego Cit-u" Strona złożył osobny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji).
W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że wynagrodzenie oraz warunki umów najmu zostały ustalone na zasadach rynkowych. Wspólnik prowadzi działalność od 2 stycznia 2020 r., w zakresie m.in. produkcja konstrukcji metalowych i ich części, obróbka mechaniczna elementów metalowych, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje (krótkoterminowo) od 2021 r. ręczne wiertnice do studni na rzecz podmiotów niepowiązanych. Około 20% hali jest zajmowane przez Wspólnika jako właściciela nieruchomości. Nieruchomość została zakupiona pod koniec 2021 r., a jest używana od początku 2023 r. Z wynajmowanych dwóch pras hydraulicznych korzysta wyłącznie Wnioskodawca. Spółka nie korzysta z innych nieruchomości niż wynajmowana od Wspólnika. Nie wynajmuje/dzierżawi/leasinguje itp. innych składników majątku (niż wskazane we wniosku prasy hydrauliczne i nieruchomość). Posiadane aktywa stanowią własność Spółki, które nabyła na podstawie umów kupna-sprzedaży w trakcie prowadzenia działalności.
1.2. W oparciu o powyższe Strona zapytała:
1. Czy uwzględniając opisane zdarzenie przyszłe, wynagrodzenie w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał J. z tytułu usługi najmu nieruchomości, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
2. Czy uwzględniając opisane zdarzenie przyszłe, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie wypłacał J. z tytułu najmu dwóch pras hydraulicznych, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że wynagrodzenie płacone z tytułu usług najmu nieruchomości i usług najmu dwóch pras hydraulicznych nabywanych od powiązanej z Wnioskodawcą J., nie będzie stanowiło ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Odwołując się do treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Strona podkreśliła, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Powyższe oznacza, że będą to takie świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w Spółce przez wspólnika, a celem tych świadczeń jest transfer środków ze spółki opodatkowanej ryczałtem do majątku prywatnego tego wspólnika. W powyższym katalogu nie zostały wprost wskazane wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu czy dzierżawy składników majątku, w tym nieruchomości. W ocenie Spółki kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za ukryty zysk należy rozumieć również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji, określonej zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p., ponad ustaloną cenę transakcji. Tym samym, za ukryty zysk należy uznać to, co przewyższa wartość rynkową transakcji. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie wartość transakcji zawartych pomiędzy Spółką a J. ma w ocenie Wnioskodawcy charakter rynkowy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz J. nie powinno stanowić ukrytego zysku. Zdaniem Strony powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r. oraz w treści licznych interpretacji indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych.
Spółka zaznaczyła, że przedmiotowe transakcje realizowane są już od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, zanim zdecydowała się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Od tego czasu Wnioskodawca najmuje nieruchomość i dwie prasy od J., które efektywnie wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez możliwości korzystania z powyższych składników, jego działalność nie mogłaby być skutecznie prowadzona, zatem są to aktywa niezbędne z perspektywy m.in. produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Warunki realizowanej transakcji wynajmu mają charakter rynkowy i powiązania pomiędzy Spółką a J. nie miały, nie mają i nie będą mieć wpływu na jej warunki. W przypadku gdyby wskazane transakcje nie były realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, to Wnioskodawca najmowałby składniki od innych podmiotów niepowiązanych, z uwagi na ich istotność w swojej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot wykonuje usługi), ale istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług).
Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca uważa, że wartość wypłacanego świadczenia w postaci czynszu z tytułu usług najmu nieruchomości i dwóch pras hydraulicznych świadczonych przez J. na rzecz Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiła ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że definicję ukrytego zysku zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., wskazując na otwarty katalog świadczeń, które mogą być uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji, zatem wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty, podlegający opodatkowaniu. Dlatego ocena, czy określone świadczenie dzierżawy spełnia warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania pierwszego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że dochód z ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.
W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Analizując powyższe okoliczności organ interpretacyjny stwierdził, że najem nieruchomości i pras hydraulicznych oraz wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, że wspólnik będzie wynajmował nieruchomość i prasy hydrauliczne Spółce, które są niezbędne w prowadzonej działalności, prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie nowo założonej Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, najmowana przez Spółkę nieruchomość jest odpowiednio dostosowana do prowadzonej działalności gospodarczej. J. posiada również w swoim majątku maszyny pozwalające na produkcję/obróbkę, które są wykorzystywane w działalności Spółki. Ponadto prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą w podobnym zakresie w tej samej hali, która jest wynajmowana na rzecz Spółki. Wspólnik nie wynajmuje nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Z kolei Spółka nie wynajmuje żadnych innych nieruchomości, ani składników majątku od innych podmiotów i od początku swojej działalności opiera się na składnikach majątku, które wynajmuje od wspólnika. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nie można uznać, iż świadczenia z tytułu wynajmu nieruchomości i pras hydraulicznych zostały podjęte (wykonane) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje Spółki opodatkowanej ryczałtem. Podstawą planowej transakcji jest okoliczność, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które wspólnik - podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. W analizowanej sprawie dochodzi zatem do wykreowania potrzeb Spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikiem i wypłacać wynagrodzenie za wynajem nieruchomości i pras hydraulicznych. Gdyby wspólnik przekazał nieruchomość i prasy hydrauliczne Spółce np. w formie aportu lub odpłatnego zbycia, nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Racjonalnie działający podmiot gospodarczy natomiast zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle powyższego organ uznał, że wypłata należności przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu wynajmu nieruchomości i pras hydraulicznych będących własnością wspólnika, będzie stanowiła wypłatę ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższe należności będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione. Jednocześnie Dyrektor KIS zastrzegł, że nie kwestionuje racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada jednak kwalifikację poniesionego wynagrodzenia w granicach wyznaczonych przez art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy wynagrodzenie, które wypłaca Spółka nie stanowi ukrytego zysku.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez:
a) wydanie interpretacji z nieprawidłowo sformułowanym uzasadnieniem prawnym stanowiska wskazanego jako prawidłowego, wobec dopuszczenia się błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów, a to z uwagi na błędną wykładnię art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i uznanie, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości i dwóch pras hydraulicznych wypłaca zysk dla wspólnika, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków; nie odniesienie się do przedstawionych przez Skarżącą argumentów, w szczególności dotyczących wyposażenia Spółki w aktywa, rynkowości transakcji,
b) naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska niemającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, a dotyczącego w szczególności przyjętego rozumienia pojęcia "ukrytych zysków", "domniemania" powstania ukrytych zysków w przypadku należności wypłacanych na rzecz podmiotu powiązanego;
c) brak odniesienia się do argumentów Skarżącej,
d) wyjście poza zakres treści interpretacji indywidualnej, w szczególności rozszerzenie tej treści o ustalenia, które mogą być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej lub celno-skarbowej;
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. błędną wykładnię art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości i dwóch pras hydraulicznych wypłaca zysk dla wspólnika, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków, a tym samym pominięcie w dokonanej wykładni przesłanki, jaką jest ocena czy świadczenie wypłacane podmiotowi powiązanemu wynika z faktu powiązania, a także pominięcie wykładni przesłanki "w związku z prawem do udziału w zyskach";
2. błędną wykładnię art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i uznanie, że niewyposażenie w określone aktywa podmiotu (w postaci prawa własności) objętego przepisami dotyczącymi ryczałtu od dochodów spółek a wynajęcie ich przez podmiot powiązany skutkuje uznaniem, że wypłata należności ma charakter ukrytego zysku podczas, gdy przepis nie zawiera takiej przesłanki;
3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28n ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że dla ustalonego przez organ dochodu z tytułu ukrytego zysku podstawą opodatkowania jest cała wartość czynszu najmu zamiast nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że regulacja z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Jako niedopuszczalne w skardze uznano domniemanie/automatyzm, że każde świadczenie wypłacone wspólnikowi stanowi de facto ukryty zysk. Zdaniem Spółki organ sugeruje tzw. "pozorność czynności prawnej" i uznaje, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości i pras hydraulicznych wypłaca zysk dla wspólnika. Skarżąca podkreśliła, że transfer środków stanowi wynagrodzenie za świadczone i obiektywnie potrzebne Spółce usługi. Nie można go traktować jako chęci/postaci ukrycia transferu zysku. Wypłata wynagrodzenia nie jest związana z prawem do udziału w zyskach, ale jest związana z zapłatą za wykonaną usługę, a czynsz z tytułu korzystania z nieruchomości i pras należących do podmiotu powiązanego został przez strony umowy ustalony na poziomie rynkowym. W tej sytuacji brak jest podstaw dla takiej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. z której wynika, że cały czynsz był w tym przypadku ukrytym zyskiem.
Zdaniem Strony, organ interpretacyjny dokonał analizy działań Skarżącej zmierzając do przyjęcia, że składniki w postaci nieruchomości i dwóch pras hydraulicznych nie zostały celowo wprowadzone do majątku Spółki, aby następnie je wynająć. Autor skargi za bezprzedmiotowe i nie mające podstaw prawnych uznał stwierdzenia organu, że w analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Spółki tak, aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikiem i wypłacać wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości i pras hydraulicznych. Tymczasem organ nie jest umocowany do dokonywania ustaleń w zakresie wykraczającym poza przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia (takie działania mogą być podejmowane ewentualnie w trakcie np. kontroli podatkowej). Powody jakie legły u podstaw niewniesienia przez wspólnika do majątku Spółki nieruchomości i dwóch pras hydraulicznych, nie mają znaczenia dla ustalenia, czy czynsz za korzystanie ze składników jest lub nie jest ukrytym zyskiem. Miarodajne dla oceny w tym zakresie jest jednoznaczne brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w treści którego nie przewidziano badania tego rodzaju okoliczności, a jedynie ocenę, czy w sprawie występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p., ponad ustaloną cenę tej transakcji.
4. Organ w odpowiedzi na powyższą skargę Strony wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga specyfika postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18 - treść powołanych w rozstrzygnięciu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: baza CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku.
Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.
Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, z uwzględnieniem dyspozycji art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał te naruszenia, które zostały podniesione w skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz uchybieniu przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6.1. Oś sporu w badanej sprawie dotyczy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i koncentruje się na kwestii, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, najem nieruchomości i pras hydraulicznych oraz wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły ukryte zyski.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Z powyższych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ podatkowy wraz z jej uzasadnieniem. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Wydając indywidualną interpretację, organ winien zatem bazować na elementach zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego przedstawionych we wniosku. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Skarżącej, że organ interpretacyjny nie odniósł się do okoliczności dotyczących wyposażenia Spółki w aktywa, przypisując jej cel działania niewynikający z wniosku. Nieuprawniona jest swoista modyfikacja przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, polegająca na wskazaniu, że Skarżąca "od początku swojej działalności opiera się na składnikach majątku, które wynajmuje od wspólnika". Spółka szczegółowo opisała we wniosku, że "prowadzi działalność w oparciu o posiadane aktywa, w skład których wchodzą, w szczególności maszyny i urządzenia takie jak prasa krawędziowa, spawarki, szlifierki, wycinarka plazmowo-gazowa, przecinarka plazmowa, wózek spawalniczy, stoły spawalnicze, kompresor śrubowy, żuraw słupowy, dwa wózki paletowe wózek widłowy, samochód dostawczy, inne drobne narzędzia; komputer wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, akcesoria biurowe, zapasy materiałów, środki pieniężne".
Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji działań Spółki i jej wspólnika, twierdząc, że najem składników majątku (w postaci nieruchomości i dwóch pras hydraulicznych), prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie nowo założonej Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do formułowania wniosku, jakoby wspólnik celowo nie wprowadził nieruchomości i pras hydraulicznych do majątku Spółki, aby niejako wykreować potrzebę zawarcia umowy najmu przedmiotowej nieruchomości i pras hydraulicznych. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania w interpretacji indywidualnej negatywnej oceny sposobu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, w związku z zawarciem dwóch umów najmu. Nieuprawnione jest forsowanie tezy, że "rozsądnie działający podmiot wyposażyłby Spółkę w potrzebne do jej prowadzenia działalności składniki majątkowe", sugerując ich nabycie. Czynienie takich uwag przez organ interpretacyjny nie miało podstawy prawnej, albowiem nie było to przedmiotem wniosku Skarżącej i być nie mogło, albowiem wniosek dotyczył przepisów prawa, a nie porad w zakresie prowadzenia spraw spółki ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2024 r., o sygn. akt I SA/Wr 749/23).
Wobec powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem działanie organu interpretacyjnego nie odpowiada zasadom prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
6.2. Zdaniem Sądu, niezależnie od powyżej wskazanych uchybień o charakterze procesowym, ocena legalności zaskarżonej interpretacji była możliwa, bowiem weryfikacji Sąd poddał stanowisko organu co do wykładni prawa zaproponowanej przez Stronę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.
Sporne w niniejszej sprawie pojęcie "ukrytych zysków" zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których stanowi ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez N. B. P. na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Z powyższej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (zob.: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II, wyd. XIII).
Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Przy czym w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, albowiem Skarżąca wprost wskazała, że gdyby wspólnik nie wynajmował powyższych składników, Strona zawarłaby umowy najmu z podmiotami niepowiązanymi, ponieważ składniki te są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Trafnie organ interpretacyjny przyjął, że ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 155/23). W zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, organ poddał ocenie wyłącznie zadbanie przez wspólnika o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz czy ewentualny brak tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu Spółki w innej formie niż w postaci aportu. W konkluzji organ dokonał zbyt daleko idącej oceny, że Skarżąca jako wspólnik nie zadbała o aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wykluczając pośrednio dopuszczalność umowy najmu między wspólnikiem a Spółką. Jak wspomniano organ w sposób nieuprawniony stwierdził, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmu niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny nie wykazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym uwzględniając realia rynku gospodarczego, nie doszłoby do zawarcia przedmiotowych umów najmu, gdyby stroną miał być podmiot niepowiązany, co więcej pomija, że wobec braku niezbędnych składników po stronie Spółki takowe koszty najmu/dzierżawy/leasingu także by powstały. Nie sposób zatem podzielić twierdzeń organu o generowaniu "dodatkowych kosztów" w związku z niekwestionowaną koniecznością wynajmu niezbędnych składników.
Sąd zauważa, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prawo własności składników, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zgodzić się ze Skarżącą, że wynajem pras hydraulicznych, czy nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza jest częstą praktyką gospodarczą. Własność nieruchomości, czy sprzętu służącego do prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uważane za jedyny racjonalny sposób pozyskania potrzebnych składników. Innymi słowy nabycie składników majątkowych nie może być kryterium uznania danego podmiotu gospodarczego za "rozsądny". Znaczna część podmiotów gospodarczych nie dysponuje prawem własności budynku lub lokalu, czy aktywów za pomocą których prowadzi określoną działalność gospodarczą, lecz zawiera dopuszczalne prawem umowy najmu/dzierżawy/leasingu. Istotnym jest, aby wspólnicy spółki wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi (np. kapitał zakładowy) zaspokoić swoje potrzeby pod kątem posiadania odpowiednich powierzchni, czy sprzętu przy pomocy, np. umowy najmu. Wynajem jest powszechną odpowiedzią na zapewnienie odpowiednich składników podmiotom gospodarczym i jest zjawiskiem powszechnym w obrocie gospodarczym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 513/23).
W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła szczegółową listę aktywów, jakie posiada i są jej niezbędne do bieżącej działalności gospodarczej. W opisie zdarzenia przyszłego wyjaśniła również, że zatrudnia wykwalifikowaną kadrę odpowiedzialną za realizację czynności oraz zadań składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Wynagrodzenie z tytułu najmu ustalone będzie na warunkach rynkowych, a zatem nie będzie służyło dokapitalizowaniu Spółki. Według deklaracji Strony opisane we wniosku umowy najmu wynikają z potrzeb biznesowych Spółki i do ich zawarcia doszłoby również w sytuacji braku istniejących powiązań pomiędzy wspólnikiem a Spółką. Wobec powyższego przypisywanie działaniom Skarżącej działania w celu, który nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, uznać należy za bezpodstawne.
Powyższych okoliczności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę w dostatecznym stopniu, pomijając w istocie, że ich merytoryczne podważenie nie jest możliwe w toku postępowania interpretacyjnego. Organ skupił się jedynie na tym, że Skarżąca powinna zmierzać do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe, a nie generować koszty związane z koniecznością ich wynajmu przez Spółkę. Tymczasem tytuł prawny do korzystania przez Spółkę z przedmiotowych składników majątku pozostaje bez wpływu na zasadność poniesienia wydatków. Zdaniem Sądu, jednoznaczne stwierdzenie Skarżącej, że doszłoby do wynajmu danych składników majątku od podmiotu trzeciego bez względu na powiązania, stanowi wystarczające racjonalne uzasadnienie gospodarcze świadczenia w postaci czynszu. W oparciu o analizę zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do przyjęcia, że powstanie korzyści po stronie wspólnika (J. ) stanowi główną przyczynę zawarcia umowy najmu. W konsekwencji nie jest zatem adekwatne powiązanie wypłaty czynszu z prawem do udziału w zysku. Twierdzenie organu o oparciu działalności Spółki na kilku składnikach majątku, które wynajmuje od wspólnika, wobec posiadania wielu innych niezbędnych aktywów, nie świadczy o związku z prawem do udziału w zysku. Brak przesłanki związku z prawem do udziału w zysku eliminuje kwalifikację tak uzyskanego dochodu jako ukrytego zysku. Wobec powyższego nie materializuje się przesłanka wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku, co wyklucza powstanie ukrytego zysku po stronie wspólnika.
6.3. Zdaniem Sądu ocena, czy wydatki z tytułu opisanych we wniosku transakcji (umów najmu) z podmiotem powiązanym, spełniają warunki do uznania ich za ukryty zysk, winna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. A contrario dochód z tytułu ukrytego zysku nie może obejmować świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej; mającej na celu wypracowanie tego zysku. Bez znaczenia przy tym jest sposób wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe. Decydująca jest wyłącznie potrzeba Spółki oraz rynkowe warunki zawarcia transakcji oraz brak jej związku z prawem do udziału w zysku (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2024 r., o sygn. akt I SA/Lu 146/24).
W związku z powyższym, dokonując wykładni pojęcia ukrytego zysku w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że organ dopuścił się wadliwej oceny zastosowania tego pojęcia w niniejszej sprawie, pomimo, że katalog czynności wskazany przez ustawodawcę jako ukryty zysk, jest otwarty. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. uznać należy za usprawiedliwiony. Organ interpretacyjny nie dopuścił się obrazy art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p., który reguluje podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ przepis ten nie był przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie.
6.4. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, opierając się wyłącznie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie (nie hipotetycznie) uzasadnić, powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, uwzględniając jednocześnie wskazaną powyżej wykładnię prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego (obejmujących wpis sądowy od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika i opłatę skarbową od pełnomocnictwa) orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).