I SA/Po 28/23

I SA/Po 28/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1262/23 - Wyrok NSA z 2023-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Wznowiono postępowanie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 190, art. 153, art. art. 271 pkt 2, art. 281, art. 73 par. 2 i 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2018 poz 1687
par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. h
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi Ł. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 780/17 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od tworów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. I. wznawia postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 780/17; II. zmienia prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 780/17 w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 17.017,- zł (siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych 00/10) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 28/23
Uzasadnienie
Pismem z 15 lutego 2019 r. Ł. S. wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17, uchylenie powyższego wyroku i utrzymanych nim decyzji, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: dokumentacji fotograficznej klatki schodowej i skrzynek oddawczych na okoliczność istnienia i sposobu oznaczenia skrzynki oddawczej skarżącego, braku podstaw do awizacji innej niż pozostawienie w skrzynce oddawczej oraz reklamacji skarżącego na okoliczność notorycznego naruszania przez pracownika operatora pocztowego regulaminu doręczania przesyłek i wypełniania awiz wprowadzonych przez organ wg stanu na grudzień 2018 r.
Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. Ł. S., którą rozpoczął 01.11.2006 r. Głównym przedmiotem działalności skarżącego w 2010 r. była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych.
W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazano dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane według stawki 22%, w łącznej kwocie netto 13.337.878,00 zł oraz podatek należny w kwocie 2.934.334,00 zł.
W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów ustalił, że faktury VAT wystawione w 2010r., przez skarżącego na rzecz tych podmiotów zostały ujęte w rejestrach zakupów kontrahentów za poszczególne miesiące 2010 r., a podatek VAT wynikający z faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie.
Jednakże skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych fakturach dotyczących "zakupu" za poszczególne miesiące 2010 r.: styczeń – o kwotę 252.049,60 zł, luty – 252.825,61 zł, marzec – 287.731,44 zł, kwiecień – 286.859,82 zł, maj –314.322,37zł, czerwiec – 330.788,46 zł, lipiec – 237.396,43 zł, sierpień – 335.779,38 zł, wrzesień – 284.571,49 zł, październik – 267.731,43 zł, listopad – 244.994,34 zł i grudzień – 259.810,29 zł.
W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją przedsiębiorcy: F.H.U. [...] I. Ł. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. o łącznej wartości netto 9.481.181,25 zł, podatku VAT: 2.085.859,84 zł); Firma H.-U. R. Ł. (dotyczących zakupów dokonanych w styczniu 2010 r. o łącznej wartości netto 176.172,44, podatku VAT:38.757,94 zł); Firma Handlowo-Usługowa [...] W. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do maja 2010r. o wartości netto 2.737.247,83 zł, podatku VAT: 602.194,50 zł); FHU [...] K. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do lutego 2010 r. o łącznej wartości netto 324.951,90 zł, podatku VAT: 71.489,42 zł); F.H.U[...] K. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od września do grudnia 2010 r. o łącznej wartości netto 1.267.371,59 zł, podatku VAT: 278.821,75 zł); [...] A. M. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od lipca do sierpnia 2010 r. o łącznej wartości netto 1.262.441,95 zł, podatku VAT:277.737,21 zł).
Organ I instancji stwierdził, że ww. faktury są fakturami nierzetelnymi, ponieważ dotyczą fikcyjnego obrotu tkaninami i w związku z tym nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czego skarżący musiał mieć pełną świadomość. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia tkanin sprzedanych przez skarżącego.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego P. decyzją z 09.09.2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w wysokości 230.317,00 zł, luty2010 r. w wysokości 163.017,00 zł, marzec 2010 r. w wysokości 187.811,00 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości:221.491,00 zł, maj 2010 r. w wysokości 310.541,00 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 333.489,00 zł, lipiec2010 r. w wysokości 165.418,00 zł, za sierpień 2010 r. w wysokości 231.162,00 zł, za wrzesień 2010 r. w wysokości 121.367,00 zł, październik 2010 r. w wysokości 263.976,00 zł, listopad 2010 r. w wysokości 232.556,00 zł, grudzień 2010 r. w wysokości 244.003,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 23 maja 2017 r. utrzymał w mocy tę decyzję.
Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wskazuje on na fikcyjność sprzedaży i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył m.in., że I. Ł., nieposiadająca doświadczenia w handlu tkaninami, bez zaplecza technicznego i pracowników, bez reklamy – stała się głównym dostawcą skarżącego generując w ciągu pierwszego roku działalności obrót gotówkowy powyżej 11.000.000 zł. Mimo tego skarżący nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy. Zeznania I. Ł. były nadto wewnętrznie sprzeczne. Analogiczne ustalenia organ poczynił co do pozostałych kontrahentów skarżącego.
Organ drugiej instancji odniósł się też do braku przedawnienia zobowiązania wobec wszczęcia dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu 29 czerwca 2015 r., a za miesiąc czerwiec 20 października 2015 r.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący powielił zarzuty odwołania, zarzucając naruszenie:
1. art. 121 § 1. art. 122. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania;
2. art. 121 § 1. art. 122. art. 124. art. 187 § 1. art 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy, tj. w szczególności fakt dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce), fakt realizacji transakcji na warunkach rynkowych, fakt wypełnienia przez Ł. S. obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o VAT, fakt dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie;
3. art. 121 § 1. art. 122. art. 124. art. 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i $ 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy z jednej strony podniósł, że kontrahent skarżącego nie dysponował faktycznie towarem dostarczonym do Ł. S.., z drugiej zaś nie zbadał, czy środki pieniężne uzyskiwane od skarżącego tytułem zapłaty były następnie wypłacane i przekazywane nieustalonym podmiotom, co wskazywałoby na fakt, że kontrahenci dokonywali zapłaty swoim dostawcom za towar, który został sprzedany skarżącemu;
4. zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od niektórych dostawców, gdyż z uwagi na okoliczność, że dostawy towaru miały w rzeczywistości miejsce, dostawcy Ł. S. byli czynnymi podatnikami VAT (co potwierdzały organy podatkowe w stosownym trybie), w transakcjach z ww. podmiotami stosowane były ceny rynkowe, skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, że podmioty te podejmują działania fraudulentne;
5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez wskazanie, że Ł. S. nie dochował uzasadnionej w okolicznościach sprawy staranności w kontaktach z kontrahentami; organ odwoławczy w szczególności nie wziął pod uwagę, bądź też w dowolny (a nie swobodny) sposób ocenił znaczenie określonych zdarzeń, w szczególności zaś faktu, że Ł. S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu tkaninami,
6. art. 121 § 1. art. 122. art. 124. art. 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, tj. niepełne ustalenia faktyczne w sprawie; organ podatkowy nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, że dostawcy Ł. S., nie dokonywali dostaw we własnym imieniu ale na cudzą rzecz; zważywszy, że takie działanie stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów usług), należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość sytuacji, w której Ł. S. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców.
7. art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy Rady, interpretowanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym nadużycia prawa podatkowego, w szczególności zgodnie z wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C- 80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w kontaktach z kontrahentami, a skutkującą przerzuceniem na skarżącego ekonomicznego ciężaru fraudulentnych działań osób trzecich, na które Ł. S. nie miał wpływu i o których, dokładając staranności, jakiej można było racjonalnie wymagać od skarżącego w okolicznościach sprawy, nie mógł wiedzieć;
8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawca towarów nie jest ich właścicielem i w konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Ł. S. do dokonania odliczenia podatku naliczonego;
9. art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przez art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 178 lit, a Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że Ł. S. otrzymał zarówno towary jak i prawidłowe faktury VAT od kontrahentów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie powołanego przepisu VI Dyrektywy w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Ł. S. do dokonania odliczenia podatku naliczonego;
10. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednego z uczestników transakcji łańcuchowej, uznanej za nierzeczywistą, pomimo, iż w ramach dostawy łańcuchowej występuje wyłącznie jedna faktyczna dostawa towarów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie Ł. S. otrzymał w związku z występowaniem w roli pośrednika w transakcjach łańcuchowych, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców Ł. S.;
11. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie skutkujące odebraniem Ł. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł, że powołane przepisy, z uwagi na ich bezwarunkowy charakter, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. przepisem art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy, których znaczenie wyłożył Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, w związku z czym wskazane przepisy ustawy o VAT nie powinny być zastosowane w sprawie;
12. art. 2 Konstytucji i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie; na skutek naruszenia przedmiotowej zasady Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady in dubio pro tributario dostrzegłby, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego (nie nakładającego na podatników żadnych obowiązków ani nie gwarantującego podatnikom żadnych uprawnień kontrolnych względem kontrahentów) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Ł. S. prowadzi do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy;
13. art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady proporcjonalności, a także zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Ł. S., w tym w szczególności w ramach transakcji łańcuchowych; na skutek naruszenia zasady proporcjonalności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Ł. S. prowadzi do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy;
14. art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz wyrażonej w powołanym przepisie zasady równości wobec prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie; na skutek zakwestionowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na niektórych fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów przez skarżącego jego pozycja została z naruszeniem powołanej zasady ukształtowana w sposób krzywdzący względem innych podatników będących uczestnikami obrotu towarowego; kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawy towarów zostały faktycznie zrealizowane, transakcje odbyły się na warunkach rynkowych, dostawcy towarów do Ł. S. zostali zweryfikowani jako podatnicy VAT czynni, zaś w świetle prawa i zwyczajów kupieckich skarżący nie był obowiązany do podejmowania innych czynności kontrolnych, skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, że podjęcie współpracy z określonymi dostawcami może go narażać na negatywne konsekwencje podatkowe; w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji prawnej uczciwych uczestników obrotu towarowego, regulujących w prawidłowy sposób swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, w zależności od pozostających poza wpływem tych podmiotów działań osób trzecich należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa;
15. art. 2. art. 7 oraz art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków oszukańczych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo p. ; za naruszenie powołanych zasad należy uznać w szczególności uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącego pomimo tego, że podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo p. i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej;
16. art. 2. art. 7. art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa zamiast zmierzać do wykrycia sprawców czynów stanowiących naruszenie prawa podatkowego, faktycznie promują podejmowanie działalności fraudulentnej poprzez przerzucanie ekonomicznego ciężaru oszustw podatkowych na uczciwych uczestników obrotu towarowego;
17. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie Ł. S. otrzymał od niektórych dostawców, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 5 ust. 4 lit. c VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE) faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców Ł. S.;
18. art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie Ł. S. otrzymał od niektórych dostawców, w sytuacji, w której żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada na podatników będących nabywcami towarów lub usług dokonania jakichkolwiek aktów staranności, z uwagi na ryzyko utraty przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17 oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny.
15 lutego 2019 r. Ł. S. wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego tym wyrokiem. Skarżący we wniosku wskazał, że w sprawie doszło do pozbawienia go możliwości obrony swoich praw (możliwości działania) na skutek naruszenia prawa polegającego na braku skutecznego zawiadomienia o rozprawie.
Wyrokiem z dnia 15 listopada 2019r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 188/19 wznowił postępowanie w sprawie. I oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA wskazał, że stwierdzona podstawa wznowienia postępowania nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia.
Analizując istotę sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy i poddany ocenie jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie nabywał towaru od podmiotów wykazanych na fakturach. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący dokonywał sprzedaży zaewidencjonowanego towaru pochodzącego z nieznanego źródła.
Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną.
Wyrokiem z dnia 22 września 2022r w sprawie I FSK 923/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na słuszność zarzutu naruszenia błędnego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do kwestii przedawnienia, w części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył stan faktyczny, odniósł się do braku przedawnienia zobowiązania wobec wszczęcia dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. Co skutkowało tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu 29 czerwca 2015 r., a za miesiąc czerwiec 20 października 2015 r.
NSA powołując się na uchwałę z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że mimo, że poddana kontroli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 maja 2017 r. jak i wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2019 r. wydane zostały przed ogłoszeniem tej uchwały i z tych względów nie zawierają pogłębionej oceny dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego, zaistniały w sprawie stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. NSA wskazał, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszeniu terminu przedawnienia należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię Sąd pierwszej instancji powinien również ocenić, czy okoliczności, które mogą takie wątpliwości usunąć wynikają już z treści zaskarżonej decyzji. W dalszej kolejności, jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, dokonana merytorycznej kontroli decyzji. Wobec uwzględnienia najdalej idących zarzutów dotyczących braku rozważenia okoliczności mogących mieć wpływ na uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd odwoławczy za bezprzedmiotowe uznał rozpatrywanie pozostałych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając ponownie sprawę zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną we wskazanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a z mocy art. 153 p.p.s.a. także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przytoczone wyżej wytyczne NSA w sposób jednoznaczny wyznaczyły WSA kierunek postępowania, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
W związku z tym, że sprawa niniejsza rozpoznawana jest w trybie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17, a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15.11.2019r. w sprawie I SA/Po 188/19 w pierwszej kolejności należało się odnieść się do wniosku o wznowienie postępowania.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która stwarza - w drodze wyjątku - możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem sądu. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa warunki dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania wskazując, że musi być ona oparta na jednej z "podstaw wznowieniowych", enumeratywnie wymienionych w przepisach art. 271 - 273 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) Ponadto warunkiem dopuszczalności tej skargi jest jej wniesienie w terminie trzech miesięcy od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy (art. 277 p.p.s.a.).
Z treści przedmiotowej skargi wynika, że strona skarżąca nie została poinformowana o terminie rozprawy, na której była rozpoznawana jej skarga. Wskazaną w skardze podstawą wznowienia jest więc art. 271 pkt 2 p.p.s.a. stanowiący, że można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. Sąd stwierdził, że skarga o wznowienie postępowania została złożona w terminie wskazanym w art. 277 p.p.s.a., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia, w którym skarżący dowiedział się o przeprowadzonej rozmowie i wydanym orzeczeniu, albowiem skarga została złożona 20 lutego 2019 r., a strona dowiedziała się o wyroku z pisma WSA w Poznaniu z 23 listopada 2018 r.
Stosownie do art. 281 p.p.s.a. sąd na rozprawie rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia, a zatem jeszcze raz bada okoliczności będące już przedmiotem kontroli na posiedzeniu niejawnym, to jest, czy skarga została wniesiona w terminie i czy została oparta na ustawowej podstawie wznowienia. Jednakże na rozprawie sąd dokonuje przede wszystkim merytorycznej oceny wystąpienia w sprawie ustawowej podstawy wznowienia, badając trafność powołanej podstawy wznowienia postępowania, a nie sam fakt jej powołania.
Podstawą wznowieniową wskazywaną przez Skarżącego jest pozbawienie go możliwości obrony swoich praw (możliwości działania) na skutek naruszenia prawa polegającego na braku zawiadomienia o rozprawie.
Doręczenie uregulowane w art. 73 p.p.s.a. może mieć miejsce w razie niemożności doręczenia pisma w sposób właściwy lub zastępczy. Fikcja prawna doręczenia przewidziana w art. 73 ustawy jest skuteczna w tym znaczeniu, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, które to doręczenie jest oparte na domniemaniu, że zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym dotarło do rąk adresata. Oznacza to, że skuteczność doręczenia dokonanego w tym trybie zależy w szczególności od prawidłowego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma, które może być odebrane. Zawiadomienie o złożeniu pisma w placówce pocztowej, w myśl art. 73 § 2 ustawy powinno nastąpić przez jego umieszczenie w skrzynce oddawczej. Dopiero gdy ten sposób zawiadomienia nie jest możliwy, informację należy umieścić w jednym z miejsc wskazanych w powołanym przepisie. Dla skuteczności doręczenia w trybie art. 73 ustawy konieczne jest zaznaczenie przez doręczyciela na potwierdzeniu odbioru, gdzie umieścił on zawiadomienie o przesyłce dla adresata Domniemanie doręczenia pisma nie nastąpi zatem w razie niespełnienia warunków określonych w art. 73 § 2 i § 3 ustawy i nie wywoła skutków prawnych dla strony dokonującej czynności procesowej (zob. postanowienie NSA z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 589/14).
Ponadto, zawiadomienie o złożeniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (tzw. awizo) co do zasady powinno być umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, a dopiero gdy to jest niemożliwe, na drzwiach mieszkania adresata, w miejscu wskazanym jako adres do doręczeń, lub na drzwiach biura czy też innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Na zwrotnym dowodzie doręczenia powinna znaleźć się informacja o miejscu pozostawienia zawiadomienia, a skuteczność doręczenia przez awizo warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Brak tego zawiadomienia, jak również wątpliwość, czy dotarło ono do adresata, powoduje uznanie doręczenia za bezskuteczne (zob. postanowienie NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II GZ 231/12).
W niniejszej sprawie Skarżący przedłożył fotokopie reklamacji skierowanej do operatora pocztowego wraz z dokumentacją fotograficzną. W odpowiedzi na wezwanie Sądu przedłożył również odpowiedź operatora pocztowego, zgodnie z którą występuje trudność jednoznacznego ustosunkowania się do sprawy. Mając na uwadze powyższe zaistniały podstawy do wznowienia postępowania.
Przechodząc w tym miejscu do merytorycznego rozpoznania sprawy, biorąc pod uwagę poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21 i wytyczne NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 923/20 Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie chronologia czynności, które zdaniem organu spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że 29 czerwca 2015 r., wszczęto dochodzenie o sygn. [...], dotyczące zobowiązań podatkowych w poszczególnych okresach od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - z wyłączeniem czerwca 2010 r. Jednakże, mając na uwadze fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 9 września 2015 r. (U [...]) ([...]) określił Ł. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za czerwiec 2010 r., 20 października 2015 r. zostało wydane postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o sygn. [...] Pismem z 10 listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zawiadomił, zgodnie z art. 70c O.p. Ł. S. o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., z kolei za czerwiec 2010 r. - z dniem 20 października 2015 r., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania i wydaniem postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nr [...] Zawiadomienie doręczono adresatowi Ł. S. 13 listopada 2015 r. Ze względu na powyższe organ uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i merytorycznie rozpoznał sprawę (k. [...] decyzji organu II instancji).
Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz w wyroku w sprawie I FSK 923/20 organ odwoławczy powinien był jednak w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienie tej kwestii podatnikowi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest o tyle istotne, że jak wynika z pisma pełnomocnika organu z dnia 17 maja 2022r ( k.[...] akt) oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz ogłoszenia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchaniu strony w charakterze podejrzanego, w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności, a samo postępowanie zostało zawieszone (k. [...] akt sądowych).
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę, rzeczą organu odwoławczego będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ nie może pominąć również zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
NSA w sprawie I FSK 923/20 stwierdził, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.
Jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Oznacza to, że sąd nie jest władny zastępować organu przy dokonywaniu takiej oceny. Dlatego też Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika organu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 17 maja 2022r. tj. pisma z dnia 19.04.2022r, kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa, kopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów Ł. S., kopii protokołów przesłuchania podejrzanego Ł. S., kopii postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Ł. S. oraz kopii postanowienia o zawieszeniu śledztwa.
Przyjmując, że może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. tj. kwestii zasadniczej dla przedawnienia, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.
W świetle powyższego, uznając, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem, na podstawie art. art. 282 § 2 p.p.s.a. uwzględnił skargę o wznowienie i zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17, w ten sposób, że na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd uwzględnił uiszczony wpis od skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 maja 2017 r. ( 2000 zł - powyżej tej kwoty skarżący został zwolniony), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (15 000 zł ) z § 2 ust 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania związanego ze skargą o wznowienie postępowania gdyż wniosek w tej sprawie nie został złożony ( art. 210 § 1 p.p.s.a.).