I SA/PO 275/20

I SA/Po 275/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Karol Pawlicki
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 52/21 - Wyrok NSA z 2023-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 21 ust. 1 pkt 63b, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c),  art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. T. K. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w zakresie wykorzystania składników zapasów do wytworzenia/modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w produkcji objętej ww. decyzją.
Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że wraz z inną osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (pozostałym wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem tejże spółki), która to jest jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej jako: "spółka"). Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z gumy. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej jako: "decyzja") na realizację nowej inwestycji wydaną przez zarządzającego [...] Specjalną Strefą Ekonomiczną S.A. Inwestycja ta ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu oraz pozwoli na zwiększenia wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych.
Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.
Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na produkcyjny charakter działalności spółki, niezwykle istotne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego. W tym celu niejednokrotnie spółka dokonuje modernizacji posiadanych środków trwałych bądź też we własnym zakresie wytwarza odpowiednie środki trwale wykorzystywane w późniejszym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej. W celu realizacji działań związanych z modernizacją środków trwałych oraz wytworzeniem nowych środków trwałych we własnym zakresie spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała i będzie nabywać różnego rodzaju elementy składowe traktowane przez spółkę jako składniki zapasów, które będą przeznaczone m.in. do modernizacji oraz wytworzenia nowych środków trwałych niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego. Do głównych składników zapasów, których wykorzystanie planowane jest w ramach inwestycji, można zaliczyć: zawory do hydrauliki, zawory do pneumatyki, zawory do pary, elementy automatyki przemysłowej, jak również elementy maszyn przeznaczonych do modernizacji. Wnioskodawca podał, że część składników zapasów mogła zostać nabyta przed uzyskaniem decyzji. Wspólnicy spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. składników zapasów - gdyż ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany składnik zapasów został wykorzystany. Składniki zapasów zostały wykorzystane oraz będą wykorzystywane w przyszłości do wytworzenia lub modernizacji środków trwałych, które to są używane w prowadzeniu działalności objętej decyzją (oraz na terenie wskazanym w decyzji) i których wytworzenie (lub modernizacja) stanowią część przedsięwzięcia inwestycyjnego, w związku z którym pozyskana została decyzja.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:
1) czy wydatki na nabycie/wytworzenie składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją (oraz na terenie wskazanym w decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.")?
2) czy wydatki na nabycie/wytworzenie składników zapasów przeznaczonych do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją (oraz na terenie wskazanym w decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedzi na oba powyższe pytania powinny być twierdzące. Wnioskodawca wskazał, że spółka poniesie szereg wydatków, których jedynym celem będzie zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych. Wzrost ten będzie możliwy do zmierzenia obiektywnym, zewnętrznym miernikiem (wskazanym wprost w art. 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm. – w skrócie: "u.r."]). Spółka spodziewa się, że w wyniku dokonanej modernizacji (m.in. poprzez zastosowanie składników zapasów) wzrośnie zdolność produkcyjna przedmiotowych środków trwałych, co oznacza, że środki trwałe zostaną ulepszone w rozumieniu art. 31 u.r. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 – w skrócie: "rozporządzenie RM") wynika, że aby koszty poniesione na rozbudowę i modernizację środka trwałego mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, muszą być to koszty inwestycji poniesione na rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych związanych z prowadzoną przez w zakresie objętym decyzją. Modernizowane środki trwałe spełniają ten wymóg.
Mając na względzie powyższe wnioskodawca stwierdził, że wydatki które spółka ponosi/zamierza ponieść na modernizację środków trwałych wykorzystywanych w działalności objętej decyzją korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., mieszczą się w pojęciu nowej inwestycji, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie wydanej decyzji, przy spełnieniu wymagań wskazanych w tej decyzji. Skoro spółka wskazuje, że dokonała i będzie dokonywała w przyszłości, w ramach inwestycji objętej decyzją modernizacji posiadanych środków trwałych służących niniejszej działalności, to w myśl § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM wydatki te kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty kwalifikowane dla wydanej decyzji. Na powyższe wydatki składać będzie się m.in. cena nabycia/koszt wytworzenia składników zapasów wykorzystanych przez spółkę w procesie modernizacji. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że do momentu uzyskania decyzji wspólnicy spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. składników zapasów ze względu na brak takiej możliwości wynikającej z obowiązujących przepisów. Koszt nabycia/koszy wytworzenia składników majątku może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dopiero w momencie zużycia wspomnianego składnika majątku dla potrzeb modernizacji - w takim przypadku ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których dany składnik zapasów został wykorzystany (co w chwili obecnej nie miało jeszcze miejsca). W ocenie wnioskodawcy w momencie zużycia danego składnika majątku wydatek na nabycie/wytworzenie danego składnika majątku powinien zostać uznany za koszt kwalifikowany stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Tożsame stanowisko wnioskodawca przedstawił w zakresie wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie składników zapasów przeznaczonych do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2019 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej składników zapasów nabytych przed uzyskaniem decyzji oraz za prawidłowe w pozostałej części.
W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej, która jest wspólnikiem spółki, która otrzymała decyzję o wsparciu, będzie miał prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. i pkt 63b u.p.d.o.f., dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do "przypadającej*' na wnioskodawcę części limitu pomocy publicznej.
Odnosząc się do kosztów kwalifikowanych inwestycji stanowiących podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. organ wskazał, że na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z treści wniosku wynika natomiast, że część składników zapasów mogła zostać nabyta przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Zatem podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków po dniu wydania decyzji o wsparciu nie zostanie przez spółkę spełniony.
W ocenie organu, w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu. W związku z tym organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej poniesienia wydatków przed dniem wydania decyzji nie jest zgodne z przepisami regulującymi kwestie związane ze wsparciem realizacji nowych inwestycji.
Jednocześnie organ stwierdził, że wydatki na zakup/wytworzenie składników zapasów poniesione przez spółkę po otrzymaniu decyzji o wsparciu i następnie wykorzystane do wytworzenia/modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją o wsparciu będą stanowić koszty kwalifikowane.
W skardze z [...] marca 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
1) art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 – w skrócie: "u.o.w.n.i") w zw. z § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia RM poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji, a w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania, w związku z uznaniem przez organ, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone na zakup/wytworzenie składników zapasów, następnie wykorzystywanych do wytworzenia bądź modernizacji środków trwałych, nie mogą w całości stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji,
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania Interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego,
3) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
W argumentacji skargi skarżący podniósł, że przepisy rozporządzenia RM oraz u.w.n.i., jak również analogiczne przepisy odnoszące się do działalności prowadzonej na podstawie zwolnienia na terenie specjalnych stref ekonomicznych w żaden sposób nie definiują pojęcia "poniesienia kosztu". Zdaniem skarżącego, organ błędnie uznał za równoznaczne pojęcia "poniesienia kosztu" oraz "poniesienia wydatku", których w interpretacji używa zamiennie jako synonimów, np. stwierdzając, że podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków po dniu wydania decyzji o wsparciu nie zostanie przez spółkę spełniony (str. [...] interpretacji). Skarżący zaakcentował, że warunek ten dotyczy poniesienia kosztu a nie poniesienia wydatku. Autor skargi wyraził przy tym przekonanie, że ze względu na brak zdefiniowania pojęcia "poniesienia kosztu kwalifikowanego" należy odwołać się do przepisów ujętych w aktach normatywnych - przede wszystkim do przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności przepisów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. W związku z tym stwierdził, że - co do zasady - kosztem podatkowym w przypadku wytworzenia bądź ulepszenia środka trwałego są odpisy amortyzacyjne kalkulowane w oparciu o wartość początkową środków trwałych (m.in. z wyjątkiem gruntów) ustalaną dla celów podatkowych.
Zdaniem skarżącego, w przypadku składników zapasów, wykorzystywanych do wytworzenia bądź modernizacji środków trwałych, ich wartość może zostać uznana za koszt w momencie zużycia wspomnianego składnika zapasów (do wytworzenia bądź modernizacji danego środka trwałego) i w takim przypadku koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (co, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nastąpi w miesiącu następującym po miesiącu w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji). Z powyższego skarżący wywiódł, że moment "poniesienia kosztu" na który wskazuje § 9 ust. 1 rozporządzenia RM nie jest równoznaczny z "poniesieniem wydatku". W niniejszej sprawie wytworzenie/zakup składników zapasów, czyli poniesienie wydatku, nie jest równoznaczne z poniesieniem kosztu - co może nastąpić dużo później, w postaci odpisów amortyzacyjnych.
W konkluzji skarżący stwierdził, że poniesienie kosztu związane jest z rzeczywistym uznaniem danego wydatku za koszt, a nie z samym dokonaniem płatności, co w sprawie będzie miało miejsce dopiero gdy dany składnik zapasów zostanie zużyty do modernizacji bądź wytworzenia środka trwałego i będzie powiększał jego wartość początkową, która będzie stanowiła podstawę do kalkulacji odpisów amortyzacyjnych, które z kolei będą kosztami uzyskania przychodu. Oznacza to, że koszt zostanie poniesiony po uzyskaniu decyzji, pomimo iż wydatek został poniesiony jeszcze przed jej uzyskaniem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego zawarte w § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wyrażenie "[...] poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu..." nie dotyczy tej części składników zapasów, które zostały nabyte przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. W konkluzji organ interpretacyjny uznał, że podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków po dniu wydania decyzji o wsparciu nie zostanie przez spółkę spełniony.
Według przeciwnego stanowiska skarżącego, brak jest uzasadnionych podstaw to utożsamiania, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, pojęć "poniesienie kosztu" i "poniesienie wydatków". Nawiązując do bezspornego faktu nabycia części składników zapasów przed uzyskaniem decyzji o wsparciu skarżący podkreślił, że wspólnicy spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. składników zapasów - gdyż ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany składnik zapasów został wykorzystany. Składniki zapasów zostały wykorzystane oraz będą wykorzystywane w przyszłości do wytworzenia lub modernizacji środków trwałych, które to są używane w prowadzeniu działalności objętej decyzją (oraz na terenie wskazanym w decyzji) i których wytworzenie (lub modernizacja) stanowią część przedsięwzięcia inwestycyjnego, w związku z którym pozyskana została decyzja.
Odwołując się do przepisów regulujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych skarżący uznał, że moment "poniesienia kosztu" na który wskazuje § 9 ust. 1 rozporządzenia RM, nie jest równoznaczny z "poniesieniem wydatku". W niniejszej sprawie wytworzenie/zakup składników zapasów, czyli poniesienie wydatku, nie jest równoznaczne z poniesieniem kosztu - co może nastąpić dużo później, w postaci odpisów amortyzacyjnych.
Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Powołana w tym przepisie ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji (art. 1). W art. 3 ustawy wskazano natomiast, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z art. 4 u.o.w.n.i. wynika natomiast, że zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.
Na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy Rada Ministrów wydała powołane wyżej rozporządzenie, które w § 8 ust. 1 stanowi, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
Według § 8 ust. 4 cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei § 8 ust. 5 rozporządzenia RM stanowi, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców.
W myśl § 9 ust. 1 tego rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.
Stanowisko organu interpretacyjnego oparte jest na językowej wykładni spornego § 9 ust. 1 rozporządzenia RM, która zakłada, że pojęcie "poniesienie kosztu" jest równoważne z pojęciem "poniesienia wydatku", a zatem to moment poniesienia wydatku zaliczonego następnie do kosztu kwalifikowanego w rozumieniu § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, decyduje czy został spełniony warunek zawarty w tym przepisie. Skarżący odwołał się natomiast do wykładni systemowej wewnętrznej i przepisów regulujących zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (powołany w skardze art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), wskazując, że w systemie podatkowym moment poniesienia wydatków i moment ujęcia wartości kosztu w rozliczeniu podatkowym (jako odpisu amortyzacyjnego) nie następują w tej samej dacie. Swoje stanowisko skarżący uzasadnił ponadto argumentem o braku definicji pojęcia "poniesienia kosztu kwalifikowanego" w u.o.w.n.i. i rozporządzeniu RM.
W tym kontekście przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.
Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zauważa także, że na zagadnienie zastosowania dyrektyw wykładni językowej i celowościowej, w kontekście przepisów u.o.w.n.i., zwrócił uwagę Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju (dalej: "Minister") w interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18).
W uzasadnieniu tej interpretacji Minister stwierdził m.in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych.
Dalej Minister podkreślił, że w takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku.
Szczególnego podkreślenia wymaga jednak konkluzja Ministra, zgodnie z którą – "[...] Interpretacja wymienionych przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa) zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania)...".
Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, opartego wyłącznie na wykładni językowej § 9 ust. 1 rozporządzenia RM, nie zapewni realizacji celu ustawy, w opisanych przez skarżącego okolicznościach faktycznych. Przede wszystkim podkreślić należy, że skarżący akcentował we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że wydatki poniesione w związku z nabyciem poszczególnych składników zapasów, nie zostały rozpoznane dotychczas jako koszt uzyskania przychodu. Z podanych przez skarżącego okoliczności wynika, że ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany składnik zapasów został wykorzystany.
Zauważyć także należy, że organ interpretacyjny nie zakwestionował – co do zasady - samej możliwości wykorzystania elementów składników do zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych. Przyjęcie jednak stanowiska organu spowoduje, że spółka mimo realizacji założonego przez ustawodawcę celu ustawy w postaci nowej inwestycji, nie będzie mogła uwzględnić wartości składników zapasów, które mimo nabycia ich przed wydaniem decyzji o wsparciu, wejdą w skład wartości środka trwałego powstałego już po jej wydaniu.
Z tych względów wynik wykładni językowej spornego przepisu, przyjęty przez organ, nie jest możliwy do zaakceptowania w świetle założonych celów u.o.w.n.i., które spółka zamierza osiągnąć. Słusznie zatem skarżący odwołał się (w ramach wykładni systemowej wewnętrznej) do zasad ustalania wartości środka trwałego i momentu ujęcia kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych, co następuje później niż faktyczny dzień poniesienia wydatku. Niezasadnie skarżący wskazał natomiast (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) na kwestię momentu poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), wspartą wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, według którego, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (strona [...] skargi).
Odnosząc się do stanowiska skarżącego przypomnieć należy, że zgodnie
z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem "koszty poniesione". Zagadnienie relacji tego ogólnego pojęcia do pojęcia "poniesione wydatki" było przedmiotem wypowiedzi w judykaturze. Na przykład NSA w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 666/18) analizował kwestię poniesienia wydatków na nabycie akcji w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. NSA zauważył, że przepis ten pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Jednocześnie NSA stwierdził, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko to nawiązuje do argumentacji skarżącego, który zwracając uwagę na powyższe rozróżnienie podniósł, że w spornym § 9 ust. 1 rozporządzenia RM mowa jest jedynie o "koszcie kwalifikowanym", a nie o "wydatkach".
Powołany przez skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
1) wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Odnosząc się do zawartego w tym przepisie wyrażenia "bez względu na czas ich poniesienia" w orzecznictwie zauważono, że taki jest wybór ustawodawcy, który w zależności od rodzaju wydatku określa zasady zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1278/12).
Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany na przykład z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej, nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania, a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne (wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 451/11). Przepis ten umożliwia "pośrednie" zaliczenie poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, właśnie w formie odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10). Taka sytuacja wystąpi w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach, gdzie wydatki na nabycie różnego rodzaju elementów składowych, traktowane przez spółkę jako składniki zapasów, będą przeznaczone m.in. do modernizacji oraz wytworzenia nowych środków trwałych niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego.
W myśl powołanego przez skarżącego (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (np. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 863/18).
Wobec powyższego argument skarżącego, uzasadniający wynik wykładni spornego przepisu przez odwołanie się do dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Mając jednak na uwadze zasadność odwołania się przez skarżącego do dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej, przy interpretacji § 9 ust. 1 rozporządzenia RM, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia MF, odnośnie do składników zapasów nabytych przed uzyskaniem decyzji.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela nadto wyrażony w judykaturze pogląd, zgodnie z którym, ewentualne wątpliwości co do interpretacji przepisów rozporządzenia RM powinny być odczytywane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a o.p. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 676/19; wyrok WSA w Lublinie z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 560/19).
Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p.,
Sąd uznał natomiast, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania § 9 ust. 1 rozporządzenia RM. W razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych w toku wykładni powołanego przepisu, organ rozważy zastosowanie art. 2a o.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).