I SA/Po 274/25

I SA/Po 274/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 3 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 i 9
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.
1.1. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że B. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów w postaci stabilizatorów do paliw i olejów, specjalistycznych preparatów chemicznych, smarów, narzędzi i urządzeń, przeznaczonych wyłącznie do użytku profesjonalnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. wysokości
Pismem z dnia 8 lipca 2021 r., doręczonym w dniu 16 lipca 2021 r., spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnym za powyższy okres, z uwagi na wszczęcie w dniu 18 czerwca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania karnego skarbowego, nr RKS [...], w sprawie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. przez spółkę, poprzez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym AKC-U oraz nieuiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w powyższym okresie, na konto właściwego organu podatkowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.
1.2. Decyzją z dnia 22 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r. oraz grudzień 2016 roku i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości: za styczeń 2016 r.: 1.457 zł, za wrzesień 2016 r.: 1.222 zł, za październik 2016 r.: 1.746 zł, za listopad 2016 r.: 2.563 zł i za grudzień 2016 roku: 1.724 zł.
W pozostałej części organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
1.3. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że w przypadku preparatów [...], [...], [...] i [...] wysoce prawdopodobne jest, iż nie są one olejami smarowymi, ale dodatkami uszlachetniającymi do olejów smarujących, co pozwala na ich przyporządkowanie do wyrobów energetycznych CN [...], do czego w ogóle nie odniósł się organ. Zdaniem Sądu, pomimo uzasadnionych wątpliwości co do tych kodów, w przypadku jednoczesnego wyczerpania obowiązku dowodowego podatnika w tym przedmiocie, ustawowym zadaniem procesowym organu podatkowego było określenie właściwego kodu CN. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż jeśli dane niezbędne do sklasyfikowania są niewystarczające, a stronie udało się skutecznie je podważyć, to dane te winny być uzupełnione dodatkowymi dowodami, a powstałe wątpliwości rozstrzygnięte. Podzielając zastrzeżenia co do klasyfikacji produktów o kodach producenta [...], [...], [...] i [...], Sąd dostrzegł uchybienie polegające na tym, że powyższe preparaty objęte były dwoma punktami rozstrzygnięcia organu II instancji.
1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględniając treść prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
W ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, organ podatkowy wezwał spółkę do złożenia dokumentów wskazujących jednoznacznie na klasyfikację taryfową produktów [...], [...], [...] i [...] do właściwego kodu CN, a także innych dowodów potwierdzających przeznaczenie tych wyrobów oraz do jakich paliw mają zastosowanie. W odpowiedzi na powyższe, spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnych nowych dokumentów, a wszystkie dowody dotyczące przedmiotowej kwestii zostały uprzednio złożone w toku dotychczas prowadzonych postępowań i kontroli podatkowej. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia 6 grudnia 2023 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w okresach od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w łącznej kwocie 29 023 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w oparciu o faktury zakupu ustalono ilość nabywanych w kontrolowanym okresie wyrobów akcyzowych, datę ich przyjęcia do magazynu, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz stawkę podatku akcyzowego. Zdaniem organu spółka naruszyła przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a."), ponieważ pomimo obowiązku złożenia bez wezwania, właściwemu naczelnikowi urzędu odpowiednio celnego/skarbowego deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek odpowiednio właściwej izby celnej/właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. W opinii organu I instancji spółka, w analizowanym okresie nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdyż przemieściła uprzednio nabyte od firmy B. P. Inc. z [...], produkty z [...] na teren kraju. Jednocześnie, organ wskazał, że biorąc pod uwagę powstałe wątpliwości klasyfikacyjne, należy rozstrzygnąć na korzyść spółki, iż preparaty [...], [...], [...] oraz [...] nie są wyrobami akcyzowymi o kodzie CN [...].
1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 i 9 u.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej w skrócie: "o.p."). Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony niedopuszczalnym jest dokonanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez spółkę, w związku z czym niezbędne jest przeprowadzenie badań laboratoryjnych.
1.6. Decyzją z dnia 11 lutego 2025 r., opisaną na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka w kontrolowanym okresie, tj. od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, m.in.: stabilizatorów do paliw i olejów, specjalistycznych preparatów chemicznych, smarów, przeznaczonych wyłącznie do użytku profesjonalnego. Powołując się na ocenę prawną i wskazówki co do dalszego postępowania przedstawione w treści uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, organ odwoławczy wskazał, że żadne ze skierowanych do organu pism strony nie obligowało organu do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, czyli do podejmowania wszystkich wnioskowanych przez stronę czynności. Podkreślono, że w toku ponownego rozpoznania sprawy spółka nie przedstawiła żadnych nowych dowodów lub okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę wyniku sprawy. Powtórzono pogląd wyrażony w wyroku w WSA w Poznaniu, że w sytuacji, gdy podmiot zainteresowany ma wątpliwości do jakiej klasyfikacji, należy zaliczyć nabywany/produkowany wyrób, może się zwrócić z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) - decyzji, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że WSA w Poznaniu uznał przyjęty przez organ II instancji stan faktyczny za wadliwy, tylko w części dotyczącej klasyfikacji preparatów [...], [...], [...] i [...], dlatego wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na korzyść strony. Natomiast w przypadku pozostałych produktów organ stanął na stanowisku, że skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w tym zakresie przez organy podatkowe, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania odnośnie przyjętej także w zaskarżonej decyzji klasyfikacji taryfowej pozostałych nabytych przez skarżącą preparatów, co z kolei oznacza, iż poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję z dnia 11 lutego 2025 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które to naruszenia zdaniem spółki miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 oraz 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się uznaniem, iż towary nabyte przez skarżącą są towarami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2) art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkiem czego było określenie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów nabytych przez skarżącą;
3) art. 127 o.p. poprzez brak dokonania własnych ustaleń i wniosków, a powielenie w tym zakresie decyzji organu I instancji;
4) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 w zw. z art. 180, art. 191 oraz 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie w postępowaniu biegłego i nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii w zakresie klasyfikacji spornych towarów oraz dowodu z badań laboratoryjnych, w sytuacji gdy miały one kluczowe znaczenie w przedmiocie ustalenia klasyfikacji nabywanych przez skarżącą produktów;
5) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, na potwierdzenie stanowiska przyjętego przez spółkę w niniejszej sprawie, rozwinięto powyższe zarzuty, powielając w części argumentację z odwołania i przywołując fragmenty uzasadnienia orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy w dniu 10 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu pt. "Informacje o składzie chemicznym, wyszczególnione w kartach charakterystyki produktów końcowych spółki". Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie powyższego wniosku dowodowego podnosząc, że strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów, a Sąd nie jest trzecią instancją. WSA w Poznaniu oddalił wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.")
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, będąc związany orzeczeniem WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3.1. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącej dokonanych w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych (olej smarowy, dodatków lub domieszki do paliw silnikowych) w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające z art. 70 § o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku akcyzowym, zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2021 r., za miesiące od grudnia 2016 r do listopada 2017 r. z upływem 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. z upływem 31 grudnia 2023 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 8 lipca 2021 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnym za powyższy okres. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 16 lipca 2021 r. Tym samym, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i organy obu instancji były uprawnione do merytorycznego zakończenia niniejszego postępowania. Okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia uznać należy za nie budzące wątpliwości także w kontekście instrumentalności, wobec braku zarzutów skarżącej w tym zakresie.
3.2. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/2, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Sąd uprzednio rozpoznający niniejszą sprawę wytknął, że pomimo uzasadnionych i wykazanych przez spółkę wątpliwości, co do przyporządkowania produktów [...], [...], [...] i [...] do właściwego kodu CN i w sytuacji wyczerpania obowiązku dowodowego podatnika, ustawowym zadaniem procesowym organu podatkowego było określenie właściwego kodu CN.
Stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy.
W niniejszej sprawie istotnym jest, że w oparciu o powyższą regulację, Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak organy i strona, jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21. Nie sposób pominąć, że spółka nie zaskarżyła powyższego orzeczenia, co daje podstawy do wysnucia wniosku, że skarżąca zaakceptowała stanowisko WSA w Poznaniu, który tylko w części uznał stan faktyczny przyjęty przez organ za wadliwy. Wad postępowania dowodowego w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych upatrywano w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobów, istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej dokonując ich przyporządkowania wyłącznie w oparciu klasyfikację dokonaną przez stronę. W powyższym prawomocnym orzeczeniu zwrócono uwagę, że wprawdzie żaden z dowodów nie wskazuje na konkretny skład surowcowy nabywanych towarów, niemniej w przypadku preparatów [...], [...], [...] i [...], we wszystkich tych przypadkach wskazano w sekcji 3, że zawierają one więcej niż 25%, a mniej niż 35 % obecności ropy naftowej. Analiza kart wskazuje więc, że w przypadku tych produktów są podstawy do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych poniżej wymaganych ustawą 70%. Sąd uprzednio rozpoznający sprawę zauważył, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tych środków dowodowych, a organ II instancji uznał jedynie, że nie oddają one całościowego składu oleju smarowego. Organ z jednej strony nie kwestionował faktu procentowej zawartości ropy naftowej w tych produktach poniżej 70 %, co automatycznie wyłącza je z kodu [...], z drugiej zaś akceptował wnioski opinii, że preparaty [...], [...], [...] i [...] są dodatkami uszlachetniającymi do olejów smarujących, a nie samymi olejami. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Poznaniu wskazano na opinię Politechniki [...] i zaklasyfikowanie przez organ spornych wyrobów jako domieszki do paliwa do kodu CN [...], pomijając fakt, że niektóre z nich czyli [...], [...], [...] i [...] posiadają przecież kod CN [...], a nie [...]. Wobec powyższego WSA w Poznaniu przyjął, że organ podatkowy nie zweryfikował prawidłowości klasyfikacji oleju smarowego do kodu CN, której podmiot dokonał nabywając towary o kodach producenta [...], [...], [...] i [...] i tylko w tej części postępowania związanej z klasyfikacją tych produktów doszło do naruszenia przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, skoro w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, Sąd zakwestionował jedynie opisana powyżej część procedowania, która dotyczyła klasyfikacji produktów o kodach producenta [...], [...], [...] i [...], to jedynie w tym zakresie możliwa jest ponowna kontrola sądu administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę.
W ocenie Sądu, rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy nie naruszył regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a., a co również istotne - takiego zarzutu nie podniosła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły stanowisko i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21. Co istotne spółka nie przedłożyła nowych dowodów w sprawie, stąd zasadnie organy uwzględniły zawartą w aktach opinię specjalistów z Politechniki [...] i uznały, że preparaty [...], [...], [...] i [...] nie są olejami smarowymi, są natomiast dodatkami uszlachetniającymi do olejów. Celem stosowania tych produktów jest przywrócenie prawidłowych parametrów pracy silnika oraz zmniejszenie emisji spalin. Z uwagi jednak na brak badań laboratoryjnych, nieznany skład oraz właściwości fizykochemiczne tych preparatów, za niemożliwe uznano jednoznaczne zaklasyfikowanie ich do kodu CN. Słusznie zauważono, że wynik badania laboratoryjnego wskazywałby jedynie na propozycję dotyczącą klasyfikacji badanych próbek wyrobów. Stąd też zasadnie organ podkreślił, że ostateczna klasyfikacja taryfowa jest suwerenną decyzją zlecającego badania. Mając na uwadze powstałe wątpliwości klasyfikacyjne organ odwoławczy rozstrzygnął wątpliwości na korzyść spółki przyjmując, że preparaty [...], [...], [...] oraz [...] nie są wyrobami akcyzowymi o kodzie CN [...] i pominął te produkty przy ustalaniu podstawy opodatkowania i określeniu zobowiązania podatkowego za okresy będące przedmiotem postępowania. W konsekwencji organy w ponownie wydanych decyzjach obniżyły podatek akcyzowy. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw uznać należy oczekiwania skarżącej co do przeprowadzenia badań laboratoryjnych produktów nabytych kilka lat temu i gromadzenia dalszych dowodów co do preparatów [...], [...], [...] oraz [...], których nie uznano za wyroby akcyzowe o kodzie CN [...]. Wobec braku zarzutu skargi uchybienia art. 153 p.p.s.a. uprawniony jest wniosek, że w istocie spółka nie ma zastrzeżeń do sposobu wykonania przez organ odwoławczy wskazań, sformułowanych w prawomocnym orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21. Reasumując zdaniem Sądu, organy obu instancji ponownie rozpoznające sprawę, zrealizowały powyższe zalecenia WSA w Poznaniu i w konsekwencji w ponownie wydanych decyzjach zasadnie obniżyły podatek akcyzowy.
3.3. W pozostałym zakresie także prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r. jest wiążący, a zagadnienia w nim rozstrzygnięte nie mogą zostać podważone przez stronę. Dla przypomnienia, w kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że co do zasady to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnionych od zaklasyfikowania określonego towaru według Nomenklatury Scalonej. Wskazane bowiem w przepisach podatkowych Klasyfikacje Taryfowe są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Spółka zobowiązana była do wskazywania tych okoliczności, co do których wiedzę posiada tylko ona, co nie oznacza automatycznie, że organy podatkowe są związane klasyfikacją taryfową dokonaną przez producenta czy importera. Skarżąca spółka pomija, że nie uruchomiła stosownej procedury akcyzowej i zaniechała złożenia deklaracji podatkowych, a będąc zobowiązana do współdziałania z organem, nie przedstawiła dowodów, na podstawie których możliwe było jednoznaczne określenie składu chemicznego i przeznaczenia pozostałych wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak trafnie podkreślił WSA w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, spółka nie wykazywała należytej efektywności i skuteczności, by dostarczyć organowi informacji zmierzających do jednoznacznego określenia klasyfikacji taryfowej wszystkich nabywanych wyrobów, poza załączeniem kart charakterystyk towarów. Również w obecnie rozpatrywanej skardze strona ogólnie kontestuje naruszenie przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego, podczas gdy w jej interesie było współdziałanie z organami podatkowymi. Rację należy przyznać organom podatkowym, że żadne z pism skarżącej nie obligowały je do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, czyli do podejmowania wszystkich wnioskowanych przez stronę czynności. Przepis art. 122 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2008 r., o sygn. akt II FSK 1671/06 i 28 maja 2008 r., o sygn. akt II FSK 491/07). Odwrócenie ciężaru dowodzenia i wadliwa interpretacja tego przepisu prowadzi skarżącą do błędnych wniosków, że to organy podatkowe nie wykazały, iż kod pozostałych towarów jest inny niż strona sama wskazała.
Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje wiążące stanowisko WSA w Poznaniu, że strona nie zdołała skutecznie zakwestionować ustaleń i wniosków kontrolujących, a w konsekwencji organów podatkowych wydających decyzję, że będące przedmiotem postępowania produkty o kodach CN [...] nie są paliwami silnikowymi i nie podważyła słusznego i popartego orzeczeniem TSUE w sprawie C-275/14 poglądu, że dodatki do paliw powinny być tak samo opodatkowane jak paliwa, do których są dodawane. Skoro strona nie zakwestionowała skutecznie takiego stanowiska organu, to konsekwencją tego braku negacji jest przyjęcie, że pozostałe produkty [...] dodatki lub domieszki do paliw są kategorią wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika, że sporne produkty nie są olejami smarowymi, ale dodatkami uszlachetniającymi do olejów smarujących, co pozwala na ich przyporządkowanie do wyrobów energetycznych CN [...], zaś takie wyroby są bez żadnych wyjątków, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a., zaliczane do wyrobów energetycznych. Aktualne jest stanowisko organów obydwu instancji, według których zgłoszone dodatki lub domieszki objęte opinią Politechniki [...] pozostają wyrobem energetycznym według prawa polskiego.
Odnosząc się do kart charakterystyki produktów Sąd podtrzymuje pogląd, że nie wskazywały one składu chemicznego precyzyjnie i nie można oczekiwać, że ten skład ustali organ, bo to strona dokonała zmiany taryfikacji na podstawie bliżej nieokreślonych okoliczności. Jak słusznie podkreślono w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu, jeśli podmiot zainteresowany ma wątpliwości do jakiej klasyfikacji, należy zaliczyć nabywany/produkowany wyrób wówczas może zwrócić się z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) - decyzji wydawanej na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Natomiast same karty charakterystyki są dokumentami wystawianymi przez producentów substancji chemicznych, które zostały zaklasyfikowane jako substancje niebezpieczne. Obowiązek wystawienia karty charakterystyki oraz przekazania jej wraz z substancją wszystkim dystrybutorom i użytkownikom substancji wynika z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego 1907/2008, zwanego w skrócie REACH.
Kluczowym jest, że w prawomocnym orzeczeniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Po 1702/21, WSA w Poznaniu nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania odnośnie przyjętej w zaskarżonej decyzji klasyfikacji taryfowej pozostałych nabytych przez spółkę preparatów, co z kolei oznacza, iż poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić w tym miejscu należy, że w stanie faktycznym sprawy, to strona skarżąca dokonała klasyfikacji nabywanych przez siebie produktów do konkretnych kodów CN, a organy podatkowe tej klasyfikacji nie kwestionowały. Dopiero kiedy w wyniku kontroli podatkowej okazało się, że tak sklasyfikowane produkty są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą, strona zaczęła podważać prawidłowość przyjętej przez siebie klasyfikacji taryfowej, przerzucając na organy podatkowe ciężar wskazania właściwych kodów CN, nie wskazując jednak jednocześnie informacji pozwalających organom podatkowym na jednoznaczną klasyfikację taryfową wszystkich nabywanych wyrobów.
3.4. Mając na uwadze powyższe Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 w zw. z art. 180, art. 191 oraz 197 § 1 o.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodów z badań laboratoryjnych i opinii biegłego w stosunku do wszystkich spornych produktów, skoro w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Poznaniu wyraził jasne stanowisko, że do naruszenia art.187 § 1 i art. 122 o.p., doszło tylko w części postępowania związanej z klasyfikacją produktów o kodach producenta [...], [...], [...] i [...]. Sąd uchylił wprawdzie decyzję organu II instancji w całości, ale przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, odnosząc się do zarzutów odwołania organ był zobowiązany uwzględnić zawarte w tym wyroku oceny prawne i wskazówki co do dalszego postępowania tylko co do powyższych produktów. Wobec powyższego organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzupełnił argumentację organu I instancji wskazując w podsumowaniu, że dokonana przez spółkę klasyfikacja spornych produktów do kodów Nomenklatury Scalonej: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], a także ich zadeklarowane przeznaczenie, pozwalało na uznanie ich za wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 i 9 u.p.a. wyroby energetyczne przyporządkowane do pozycji [...], [...] i [...], bądź pozostałe wyroby, bez względu na kod CN, używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i w rezultacie przyjęcie, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. mamy w tym przypadku do czynienia z wyrobami akcyzowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dodatkowo, kluczowe w sprawie ustalenia przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji w formie tabelarycznej.
Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut uchybienia art. 2a o.p., albowiem ma on zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą art. 2a o.p. nie można zatem formułować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Ol 157/23). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przyczyną zakwestionowania przez Sąd klasyfikacji taryfowej preparatów [...], [...], [...] i [...] nie był spór, czy też wątpliwości co do istnienia po stronie spółki obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, lecz wadliwie w tej części ustalony stan faktyczny, wynikający z niedostatków zgromadzonego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia, czy mamy w tym przypadku do czynienia z wyrobami akcyzowymi. Poczynienie w tej kwestii prawidłowych ustaleń faktycznych warunkowało możliwość rozpoznania istnienia w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego. Natomiast sama treść przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie i na podstawie których określono wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie budziła żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
3.5. Reasumując prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne doprowadziły organy obu instancji do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, sprowadzającego się do uznania, że zgłoszone dodatki lub domieszki objęte opinią specjalistów z Politechniki [...], pozostają wyrobem energetycznym według prawa polskiego. Mając na uwadze, że spółka skutecznie zakwestionowała dotychczasową klasyfikację preparatów [...], [...], [...] i [...] do pozycji [...] CN, a jednocześnie organ I instancji nie zdołał uzyskać danych niezbędnych do ich prawidłowej klasyfikacji, powstałe wątpliwości klasyfikacyjne organ rozstrzygnął na korzyść podatnika.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych tego rodzaju, iż mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji.
3.6. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.