I SA/Po 268/25

I SA/Po 268/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Prezydent Miasta decyzją z 29 września 2023 r., nr [...] wydaną względem C. W. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 778.736 zł, stwierdził nadpłatę we wskazanym podatku za wskazanym rok w kwocie 1.482 zł oraz określił wysokość zobowiązania we wskazanym podatku za wskazany okres w zakresie budynków związanych z działalnością gospodarczą na kwotę 5.241.202,59 zł.
Wyjaśniono, że skarżąca pismem z 29 grudnia 2022 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 780.218,00 zł. Podniesiono, że dotychczas deklarowana podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu podziemnego znajdującego się na poziomie [...] w budynku przy ul. [...] wynosiła 68.862,98 m2. Skarżąca deklarowała dotychczas całkowitą powierzchnię garażu, podczas gdy dokonane przez nią pomiary wykazały, że wysokość kondygnacji garażu w świetle wynosi mniej niż 2,20 m. W konsekwencji powyższego powierzchnia garaży powinna zostać zaliczona do powierzchni użytkowej w 50%.
Prezydent wyjaśnił, że dokonano oględzin spornego garażu 06 marca 2023 r. oraz 17 maja 2023 r. W ich wyniku ustalono powierzchnię garażu znajdującą się w miejscach obniżeń, gdzie wysokość w świetle mieści się w graniach od 1,40 m do 2,20 m.
Odwołano się m. in. do postanowień art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Kierując się brzmieniem wskazanego przepisu uznano, że wysokość w świetle należy każdorazowo ustalać dla poszczególnych części kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Ustalono, że w kilkunastu miejscach spornego garażu prześwit od podłogi do poszczególnych urządzeń jest mniejszy niż 2,20 m, a większy niż 1,40 m. W ocenie Prezydenta powierzchnia parkingu na poziomie [...] wynosi łącznie 68.797,61 m2 z czego tylko 65,38 m2 (po redukcji do 50%) ma wysokość od 1,40 m do 2,20 m.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 05 lutego 2025 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Odwołując się do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. podkreślono, że w przepisie tym mowa jest o części kondygnacji. Uznano, że skarżąca błędnie przyjmuje, iż wystąpienie miejscowego obniżenia kondygnacji do wysokości w świetle poniżej 2,20 m pozwala na przyjęcie całej jej powierzchni do opodatkowania jedynie w 50%. W tego rodzaju sytuacji należy ustalić powierzchnię poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości. Powierzchnia użytkowa kondygnacji stanowiąca podstawę opodatkowania powstaje w przypadku kondygnacji o różnych wysokościach po zsumowaniu powierzchni fizycznych poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości, po uwzględnieniu procentowych przeliczników.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:
1) art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym wysokość w świetle garażu podziemnego, znajdującego się w nieruchomości na poziomie [...] przy ul. [...] w P., wynosi powyżej 2,20 m, podczas gdy w stanie faktycznym, w tym zgodnie z materiałem dowodowym przedstawionym przez spółkę, wysokość garażu wynosi od 1,40 m do 2,20 m przez co zaliczeniu do powierzchni użytkowej w 50% podlega powierzchnia użytkowa całej kondygnacji (pomieszczenia);
2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, mimo iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze wprost wskazało na istnienie wątpliwości interpretacyjnych.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów jedynie ta część powierzchni kondygnacji, której wysokość w świetle mieści się w granicach od 1,40 m do 2,20 m powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że cała powierzchnia spornego garażu powinna zostać zaliczona do powierzchni użytkowej budynku w 50%.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.
Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 powołanego aktu, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Jak stanowi z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Przystępując do wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].
Kierując się powyższym należy dostrzec, że w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje na powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji. Tego rodzaju rozróżnienie musi być respektowane w toku wykładni wskazanego przepisu. W konsekwencji powyższego uznać należy, że sam ustawodawca dostrzegł możliwość wystąpienia sytuacji, w której dane pomieszczenie lub kondygnacja nie cechują się jednakową wysokością w świetle na całej powierzchni. Dlatego też celem prawidłowego zastosowania normy wyrażonej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku gdy wysokość pomieszczenia lub kondygnacji w świetle nie jest jednakowa na całej powierzchni należy zbadać, na jakiej powierzchni wysokość w świetle jest mniejsza niż 1,40 m, na jakiej mieści się ona w granicach od 1,40 m do 2,20 m oraz na jakiej przekracza wskazaną ostatnio wartość. Również w doktrynie zaznacza się, że taki sposób ustalania powierzchni użytkowej znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 4 ust. 2, gdzie mowa jest o "części kondygnacji o wysokości w świetle". Z brzmienia tego przepisu wynika, że trzeba ustalać wysokość w świetle każdej części kondygnacji [tak: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, komentarz do art. 4 u.p.o.l.].
Mając powyższe na uwadze Sąd podziela wykładnię art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dokonaną przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., III FSK 2488/21.
W orzeczeniu tym wyjaśniono, że wyróżnienie ze względu na parametr wysokości następuje nie tylko w odniesieniu do pomieszczenia (kondygnacji) jako całości ale także do części pomieszczenia lub kondygnacji. Ustawodawca nie zakreślił przy tym o jaką cześć pomieszczenia chodzi, zatem przyjąć należy, że wyróżnieniu ze względu na wysokość podlega każda cześć pomieszczenia. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Zastrzeżono jednak, że ta prosta reguła wymaga modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość. W sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście omawianej zasady należy podkreślić, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. znajduje pełne oparcie w regułach wykładni językowej. Jak wyjaśniono to powyżej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje na powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji i rozróżnienie to musi być respektowane w ramach wykładni.
Kierując się powyższym należy uznać, że organy dokonały trafnej wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji powyższego prawidłowo uznano, że do powierzchni użytkowej spornego garażu w 50% powinna zostać zaliczona jedynie ta część powierzchni spornej kondygnacji, której wysokość w świetle zawiera się w przedziale od 1,40 m do 2,20 m.
Kierując się prawidłową wykładnią prawa materialnego przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy. Organ pierwszej instancji 06 marca 2023 r. oraz 17 maja 2023 r. dokonał oględzin spornego garażu. W toku pierwszych oględzin zidentyfikowano miejsca spornego garażu, w których jego wysokość była obniżona i mieściła się w graniach od 1,4 do 2,2 m. W tym kontekście wskazano na: miejsce przy wejściu ze strefy VIP ([...]), kurtynę dymową wykonaną z płyty ognioodpornej w strefie [...], dolną część konstrukcji szybu windy w strefie [...], dolną cześć konstrukcji doków rozładunkowych (2 sztuki) w strefie [...], dolną część konstrukcji doków rozładunkowych (3 sztuki) w strefie [...], obudowę instalacji elektrycznej wykonanej z płyty ognioodpornej w strefie [...], przyłączę centralnego ogrzewania w strefie [...], kanalizację sanitarną w strefie [...], dwa grzybki konstrukcyjne przy doku rozładunkowym w strefie [...]. Z ustaleń poczynionych w trakcie omawianych oględzin wynika przy tym, że wysokość hali garażowej wahała się w graniach od 3,49 do 3,54 m. Następnie na skutek oględzin przeprowadzonych 17 maja 2023 r. ustalono powierzchnię garażu mieszczącą się we wskazanych powyżej miejscach, w których zidentyfikowano obniżenie wysokości hali garażowej i następnie połowa ustalonej w ten sposób powierzchni została uznana za powierzchnię użytkową podlegającą opodatkowaniu. Dostrzec przy tym należy, że skarżąca nie kwestionowała prawidłowości przeprowadzonych oględzin.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zapadłe w sprawie decyzje organów odpowiadają prawu. Ich wydanie zostało poprzedzone dokonaniem trafnej wykładni przepisów u.p.o.l. W sprawie poczyniono również prawidłowe ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.