I SA/Po 267/17

I SA/Po 267/17 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2017-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 248/18 - Wyrok NSA z 2021-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 172 § 1, art. 177, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r., po wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, określił Ł. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w badanym okresie Ł. R. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" [...] Ł. R., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych. Działalność w opisanym zakresie podatnik prowadził na stacji paliw mieszczącej się w [...] Stronie udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] stycznia 2017 r. na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] stycznia 2007 r. Ponadto podatnik wykonywał usługi w zakresie myjni samochodowych znajdujących się przy ww. stacji paliw w [...]., w miejscowości P. oraz w O..
W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono:
1. Nieuzasadnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie pojazdu [...] oraz akcesoriów do tego pojazdu.
2. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organ I instancji stwierdził, że Ł. R. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lutego 2015 r., na podstawie art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") uznał za nierzetelne księgi podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. stwierdzając, że nierzetelność ksiąg za te okresy polegała na ujęciu w nich faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. W związku z powyższym stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych w zakresie w jakim stwierdzono ich nierzetelność.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu organ wskazał m.in. na naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek naruszenia regulacji zawartych w art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. Stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w postaci ewidencji VAT w trybie art. 193 § 6 O.p. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lutego 2015 r. organ I instancji stwierdził o nierzetelności ksiąg podatkowych przedłożonych przez stronę, polegającej na ujęciu w nich w okresie od stycznia do listopada 2011 r. faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. Konsekwencją powyższego stało się nieuznanie przez organ kontroli skarbowej ksiąg podatkowych podatnika za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, za te okresy i w tych częściach w jakich zaewidencjonowano w nich faktury, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. W treści protokołu organ I instancji opisał fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. oraz za kolejne miesiące aż do grudnia 2011 r. i wyjaśnień dotyczących przyczyn złożenia tych korekt jakim było nieujęcie w ewidencji zakupu za kwiecień 2011 r. faktury nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. dokumentującej nabycie samochodu osobowego [...], wystawionej przez firmę [...] [...]. W dalszej kolejności organ opisał swoje ustalenia dotyczące sposobu finansowania tej transakcji, zarejestrowania samochodu, zakupu usług dodatkowych związanych z nabyciem pojazdu (montaż systemu [...] i wykup usługi abonamentowej) i ubezpieczenia pojazdu. W protokole odnotowano również treść wyjaśnień podatnika złożonych w pismach z [...] października 2014 r., [...] października 2014 r. i [...] października 2014 r. odnoszących się m.in. do przeznaczenia nabywanego auta jako towaru handlowego, przewidywanego przez podatnika wzrostu jego wartości, podejmowanych prób sprzedaży pojazdu oraz potencjalnego zainteresowania klientów. Organ I instancji opisał też dokumenty jakie podatnik przedłożył w związku z nabyciem samochodu [...], tj. książkę pojazdu, dwie umowy ubezpieczeniowe oraz remanenty towarów handlowych sporządzone na dzień [...] grudnia 2011 r., [...] grudnia 2012 r. oraz [...] grudnia 2013 r., świadczące o tym, że pojazd ten został wykazany w tych spisach oraz uwzględniony w rozliczeniach podatku dochodowego za te lata. W treści protokołu badania ksiąg organ I instancji ograniczył się wyłącznie do opisu samego faktu dokonania korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. jej przyczyn oraz okoliczności związanych z nabyciem przez podatnika pojazdu marki [...].
W ocenie organu II instancji brak jakiegokolwiek odniesienia się w protokole z badania ksiąg podatkowych do kwestii prawidłowości dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury zakupu pojazdu marki [...], nie przedstawienie w protokole stwierdzonych nieprawidłowości i nie podważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie w jakim następnie podważono prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, kazał traktować czynności badania ksiąg jako niepełne i niedostateczne. Dopóki organ podatkowy nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 O.p., księgi podatkowe korzystają bowiem z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej, co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy.
Uchybienie w powyższym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy również z tego powodu, że konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 O.p. stało się odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych przez nią ksiąg. Prowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1-2 oraz art. 123 § 1 O.p., tj. zasad zaufania, informowania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.
Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że jako załącznik do odwołania od decyzji organu I instancji Ł. R. przedłożył kserokopie następujących trzech umów komisu: umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., umowy nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., zawartych z firmą [...] [...] występującą w nich w roli komisanta, dotyczących sprzedaży pojazdu marki [...]. Na podstawie ww. umów komitent (Ł. R.) powierzył, a komisant zobowiązał się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa sprzedać na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu przedmiotowy pojazd marki [...] za kwoty odpowiednio: [...] zł w przypadku umowy z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] zł w przypadku umowy z dnia [...] listopada 2014 r. oraz [...] zł w przypadku umowy z dnia [...] lutego 2015 r. Pojawienie się nowych dowodów w sprawie, wymagało dokonania ponownej oceny całego materiału dowodowego przez organy obu instancji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określił Ł. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej skupił się m.in. na kwestii umów komisowych zawieranych pomiędzy stroną a firmą [...] [...]. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika [...] w dniu [...] lutego 2016 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2016 r. dotyczące czynności podejmowanych w celu odsprzedaży pojazdu marki [...] - wynika, że firma [...] nie archiwizuje danych na temat ogłoszeń zamieszczanych na portalach internetowych, usługi w tym zakresie świadczone były nieodpłatnie a dokumenty firmy [...] zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w G. w związku z toczącym się postępowaniem o sygn. [...]. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika, P. W. nie posiada żadnej wiedzy w powyższym zakresie. W przedmiotowym piśmie nie wspomniano o umowach komisu jakie Ł. R. miałby zawierać z firmą [...] w zakresie sprzedaży ww. pojazdu, a także o tym jakoby podatnik trzykrotnie pozostawiał w siedzibie firmy [...] pojazd marki [...] na okres ok 3-4 tygodni w celu jego wystawienia na sprzedaż potencjalnym nabywcom.
Wobec powyższego, organ I instancji, mając także na względzie ogólnikowość wyjaśnień pełnomocnika [...], pismem z dnia [...] lutego 2016 r. wezwał właściciela firmy [...] do osobistego złożenia zeznań w charakterze świadka, a także przedłożenia protokołów pobrania/wydania i zabezpieczenia dokumentów księgowych firmy [...], postanowień o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania sporządzonych przez organy ścigania potwierdzających wydanie tych dokumentów, a także wydruków z programów księgowych i magazynowych, w których odnotowano podjęte próby sprzedaży pojazdu marki [...]. Żądanych dokumentów P. W. nigdy nie przedłożył. Jak jednak stwierdzono, na podstawie informacji zawartych przy piśmie Komendy Wojewódzkiej Policji w G. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą z siedzibą w S. z dnia [...] marca 2016 r., w zabezpieczonej w firmie [...] dokumentacji brak jest egzemplarzy umów komisu zawieranych z Ł. R. bądź dowodów na próby podejmowania sprzedaży ww. pojazdu przez firmę [...].
Wobec braku możliwości weryfikacji oświadczeń podatnika dotyczących wystawiania oferty sprzedaży pojazdu za pośrednictwem portalu [...], a także brak jakichkolwiek dowodów dotyczących np. dokonywania płatności czy korzystania z usług portali aukcyjnych bądź ogłoszeniowych, organ I instancji uznał za gołosłowne oświadczenia strony oraz [...] i Ł. K. w zakresie rzekomego wystawiania ofert sprzedaży pojazdu marki [...].
Odnosząc się do przedłożonych przez stronę trzech umów komisu zawartych z firmą [...] [...] organ I instancji zwrócił uwagę na niezgodność danych pojazdu zawartych w przedmiotowych umowach w zakresie numeru VIN i numeru rejestracyjnego pojazdu z numerami samochodu marki [...] będącego własnością podatnika. Jak ustalono, uwidoczniony na umowach nr VIN [...] oraz numer rejestracyjny [...] identyfikują pojazd marki [...] zarejestrowany na J. R., matkę Ł. R..
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie strony jakoby pojazd marki [...], został przez nią nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jako towar handlowy. Tezie tej przeczą bowiem: przedmiot i zakres prowadzonej przez stronę działalności, podjęcie przez nią decyzji o ujawnieniu transakcji nabycia pojazdu w księgach podatkowych dopiero po dziewięciu miesiącach od dnia zakupu, przebieg auta oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających poszukiwanie w 2011 r. i w latach następnych potencjalnych nabywców tego pojazdu.
Organ odniósł się do przedłożonej przez stronę faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. mającej dokumentować sprzedaż samochodu [...] na rzecz [...]. Organ zwrócił uwagę, że firma nabywająca pojazd należy do siostry Ł. R. i została zarejestrowana na dwa dni przed dokonaniem transakcji pod tym samym adresem co firma podatnika, a płatności za transakcję zostały uregulowane gotówką.
Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przekonuje o tym, że pojazd marki [...] nabyty został przez stronę wyłącznie na jej cele osobiste i dopiero trudności finansowe Ł. R. na początku 2012 r. skłoniły go do poszukiwania środków finansowych, których źródłem miał stać się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia ww. pojazdu, którą to transakcję strona starała się od tego momentu przedstawić jako nabycie towaru handlowego na potrzeby działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lutego 2016 r. na mocy art 193 § 2 O.p., uznał za nierzetelny rejestr zakupów VAT za okres kwiecień 2011 r. w zakresie zaewidencjonowania w nim trzech faktur dotyczących nabycia pojazdu osobowego [...] i akcesoriów do tego pojazdu oraz podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia opisane w protokole badania ksiąg z dnia [...] lutego 2015 r., w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych strony polegającą na ujęciu w nich w okresie od stycznia do listopada 2011 r. faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o.
W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii prawidłowości zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących nabycie przez Ł. R. paliwa do firmy [...] sp. z o.o.
Powołując art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), organ stwierdził, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona podstawową rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku.
W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że Ł. R. zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 29 faktur, na których jako wystawca figuruje firma [...] sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzi do wniosku, że spółka z o.o. [...] nie nabywała, ani nie sprzedawała żadnego oleju napędowego, a faktury VAT dotyczące sprzedaży paliw, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast mogły zostać wykorzystane przez ich odbiorców, w tym Ł. R., do zalegalizowania otrzymanego z innych źródeł paliwa.
Przekonują o tym m.in. zeznania P. J. jedynego udziałowca i zarazem prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Zdaniem organu z zeznań P. J. wyłania się obraz działalności [...] sp. z o.o., który wskazuje na to, że pełniła ona rolę tzw. "słupa", a więc podmiotu firmującego jedynie pod względem dokumentacyjnym handel paliwem niewiadomego pochodzenia, na skutek czego ułatwiała ona wprowadzenie tego towaru na rynek, a jednocześnie służyła ukryciu faktycznych sprzedawców. Spółka z o.o. [...] nie posiadając żadnego zaplecza ani kadrowego, ani organizacyjnego, ani technicznego, nie posiadając nawet własnych środków transportu, wystawiała faktury dotyczące sprzedaży paliwa, przy którego dostawach Prezes [...] sp. z o.o. nie uczestniczył, nie znał okoliczności tych dostaw, nie miał nawet żadnej wiedzy na temat odbiorców tego paliwa poza znajomością nazw tych firm. Prezes [...] sp. z o.o. nie posiadał przy tym żadnej autonomiczności w podejmowaniu decyzji handlowych, nie wyszukiwał klientów, nie prowadził rozmów handlowych, nie podpisywał umów, nie kontrolował przebiegu transakcji, nie mógł nawet kształtować polityki cenowej spółki, którą zarządzał, ponieważ ceny wskazywane były mu przez dostawców paliwa.
Za niewiarygodne organ uznał twierdzenie P. J., który próbuje przedstawić [...] sp. z o.o. jako podmiot zajmujący się pośrednictwem w sprzedaży paliw, co tłumaczyć ma brak jakiegokolwiek majątku, zaplecza technicznego oraz pracowników w spółce. Organ zwrócił uwagę, że na spornych fakturach wystawianych przez [...] sp. z o.o. na rzecz Ł. R., nie umieszczono informacji o wykonaniu usługi pośrednictwa sprzedaży, lecz dotyczyć miały one dostaw towaru w postaci paliw. Ponadto, tradycyjnie pojmowane pośrednictwo gospodarcze polega w swej istocie na spożytkowaniu wiedzy usługodawcy, jego kontaktów, umiejętności negocjacyjnych, zbudowanej na rynku renomy w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych i zawierania transakcji, kształtowania warunków umów pomiędzy producentem lub handlowcem a znalezionym przez pośrednika klientem. Wymaga to od pośrednika wiedzy, doświadczenia oraz podejmowania aktywnych działań zmierzających do efektu finalnego jakim jest zawarcie transakcji. Tymczasem aktywność [...] sp. z o.o. ograniczyła się w swej istocie do wypisania faktur VAT zgodnie z precyzyjnymi instrukcjami otrzymanymi od rzekomych dostawców paliwa dla nieznanych jej prezesowi odbiorców.
Przedstawiona powyżej ocena charakteru działań [...] sp. z o.o. znalazła swoje potwierdzenie również w uzasadnieniu decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., w której organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. m.in. z tytułu spornych faktur wystawionych na rzecz Ł. R..
Istotne z punktu widzenia oceny działalności [...] sp. z o.o. są niewątpliwie ustalenia poczynione odnośnie rzekomych dostawców paliwa, wystawiających na rzecz tej spółki faktury VAT, a więc firm [...] i [...] sp. jawna.
[...] był podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. [...] już od stycznia 2010 r. nie posiadała ważnej koncesji wydanej na obrót paliwami ciekłymi, koncesja ta została bowiem cofnięta mocą decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] stycznia 2010 r. Od 2010 r. [...] nie składała deklaracji podatkowych, a z dniem [...] października 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Również zeznania M. K., osoby która zgodnie z wpisem do KRS w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] maja 2015 r. miała pełnić funkcję prezesa zarządu [...] przekonują o fikcyjnym charakterze działalności tego podmiotu.
Okoliczności jakie przedstawił w swych zeznaniach M. K. przekonują o tym, że pełnił on w transakcji nabycia spółki rolę tzw. "słupa", a więc osoby, której dane zostały wykorzystane do jej nabycia i odsprzedaży, nie mającej jednocześnie wpływu na decyzje z tym związane. Znamiennym jest, że spółka [...] po jej odsprzedaży, nie dopełnia obowiązków rejestracyjnych w urzędzie skarbowym, nie składała deklaracji podatkowych, nie dokonała też uaktualnienia wpisów w KRS. Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego, majątku, środków transportu, pracowników itp., była przy tym zadłużona na kwotę, jak wynika z zeznań, około [...] złotych, a jedyną przesłanką jaka skłaniać miała kolejnego nabywcę do jej zakupu, było to, że w 2009 r. [...] posiadał jeszcze koncesję na obrót paliwami. Podobne wnioski, zdaniem organu, można sformułować w przypadku drugiego z podmiotów wystawiających faktury na rzecz [...] sp. z o.o., tj. [...] sp. jawna. Z materiałów przekazanych do organu I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika bowiem, że spółka ta miała otwarty obowiązek podkowy w podatku VAT w okresie od [...] września 2008 r. do [...] grudnia 2009 r. Ostatnia deklaracja dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7 została złożona przez spółkę w dniu [...] grudnia 2008 r. za listopad 2008 r. Organ wyjaśnił, że w badanym okresie [...] sp. jawna nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, bowiem została ona cofnięta mocą decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] stycznia 2010 r.
Powyższe okoliczności potwierdzając słuszność ustaleń organu I instancji co do fikcyjnego charakteru działalności spółki jawnej [...]. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadał infrastruktury niezbędnej do handlu paliwami ani niezbędnej do tego koncesji, nie był podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych, brak było też możliwości kontaktu ze spółką.
Na temat współpracy [...] sp. z o.o. z [...] sp. jawna wspominał w swych zeznaniach P. J., stwierdzając, że nabywał od niej olej napędowy w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. Współpraca ta została nawiązana w 2009 r. z A. W. w nieznanej bliżej miejscowości w powiecie [...]. Zgodnie z wiedzą P. J. spółka ta została później sprzedana przez A. W. bliżej nieznanemu nabywcy, a po tym fakcie [...] sp. z o.o. jeszcze przez dwa miesiące miało współpracować [...] sp. jawna, a współpraca ta trwała ostatecznie jedynie do lutego 2010 r. Tymczasem, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2009 r. stanowiącego wniosek o wykreślenie [...] [...] i Spółka jawna (pierwotna nazwa [...] [...] i Spółka spółka jawna) sprzedaż udziałów w spółce dokonana została przez A. W. i J. T. już w dniu [...] listopada 2008 r., co jednoznacznie przeczy zeznaniom składanym przez P. J. czyniąc je niewiarygodnymi.
Z ustaleń organu wynika, że [...] sp. z o.o. faktycznie nie dokonywała nabyć paliwa, które mogłoby stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży, a wskazanie ww. nazw firm w toku przesłuchania P. J., służyć miało jedynie wywołaniu wrażenia, że jego spółka prowadziła działalność handlową w tym zakresie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza prawidłowość ustaleń organu I instancji, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami a jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji dostaw paliwa. Spółka ta nie nabywała też w badanym okresie paliwa, starając się jedynie stworzyć pozory rzeczywistej działalności i starając się uwiarygodnić swoją działalność poprzez posługiwanie się fakturami wystawionymi przez faktycznie nie działające podmioty. W konsekwencji powyższego, zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.
Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika zawartym w odwołaniu, że skoro po dokonaniu dostawy paliwa jeszcze tego samego lub następnego dnia dostarczano dla niego faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. to oznacza to, że nabywał paliwo właśnie od tej spółki. Jeśli bowiem, jak wykazało postępowanie kontrolne, [...] sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami, nie mogła być też dostawcą paliwa dla Ł. R..
Mając zatem na względzie powyższe okoliczności organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą paliwa. Skoro zatem podatnik nabywał paliwo, którego dostawy były dokumentowane przez podmiot nie uczestniczący w tych dostawach, to takie faktury nie mogą, zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Ł. R. dokonując nabyć paliwa dokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowała [...] sp. z o.o. działał w dobrej wierze, i że w okresie, w którym dokonywał nabyć od tej spółki nie wiedział i nie miał możliwości dowiedzieć się, że dostawy te są następstwem popełnionego wcześniej przestępstwa.
W skardze z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 O.p. poprzez:
- prowadzenie postępowań przez organy obu instancji w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- brak dążenia do zebrania wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony wybiórczo i bez zachowania reguły prawdy obiektywnej,
- odstąpienie, mimo jednoznacznej inicjatywy dowodowej strony, od przeprowadzenia środków dowodowych w przedmiocie okoliczności mających znaczenie dla sprawy,
- dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy, wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego,
2) art. 120, art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zawarcie w treści zaskarżonej decyzji wątpliwego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym w szczególności:
- uznanie za udowodnione faktów, wobec których w kontekście przywołanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, występują okoliczności przeciwne, istotnie rozbieżne, bez jednoczesnego podjęcia w treści decyzji jakiejkolwiek próby wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek tak określonego przez organ udowodnienia,
- brak wskazania przyczyn odmowy uznania wiarygodności przedłożonego przez stronę obszernego materiału dowodowego na okoliczność realizacji transakcji oraz faktu ich wykonania i otrzymania towaru będącego ich przedmiotem,
- uznanie za udowodnione faktów wynikających z dokumentów urzędowych wbrew ich treści i bez przeprowadzenia procedury obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów,
- brak wyjaśnienia powołanej w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy prawnej w kontekście stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności działania przez stronę w dobrej wierze oraz przy zachowaniu wszelkich wymogów należytej staranności przyjmowanych zwyczajowo w stosunkach gospodarczych obejmujących realizowane przez stronę przedsięwzięcia gospodarcze,
3) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, podczas gdy skarżący uprawnienie takie posiadał i posiada w dalszym ciągu.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono w istotny sposób regułom prawa procesowego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na zakup paliwa, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. oraz zasadności ujęcia w rejestrze zakupów VAT i odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu marki [...] zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wystawioną przez firmę [...] z G. oraz faktur nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotyczących nabycia akcesoriów do ww. pojazdu.
Strona skarżąca prezentuje przy tym stanowisko, że spółka z o.o. [...] była legalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dostarczającym paliwo zgodnie z zakwestionowanymi w toku postępowania fakturami VAT, co w jej przekonaniu ma wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Podatnik podkreśla w swej argumentacji kwestię braku świadomości odnośnie uczestnictwa w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego i działanie w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności w doborze tego kontrahenta.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Zatem, skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi zatem nadużycie prawa. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z analizy powołanych przepisów wynika, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona podstawową rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego.
W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że Ł. R. zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 29 faktur, na których jako wystawca figuruje firma [...] sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań świadków, złożonych zarówno przed organami podatkowymi jak i przed organami ścigania, prowadzi do wniosku, że [...] spółka z o.o. nie nabywała, ani nie sprzedawała żadnego oleju napędowego, a faktury VAT dotyczące sprzedaży paliw, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast mogły zostać wykorzystane przez ich odbiorców, w tym Ł. R., do zalegalizowania otrzymanego z innych źródeł paliwa. W ocenie Sądu obszerny materiał zgromadzony w sprawie potwierdza, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które to faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji dostaw paliwa. Spółka ta nie nabywała też w badanym okresie paliwa, starając się jedynie stworzyć pozory rzeczywistej działalności i starając się uwiarygodnić swoją działalność poprzez posługiwanie się fakturami wystawionymi przez faktycznie nie działające podmioty.
Mając zatem na względzie powyższe okoliczności oraz brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie organy stwierdziły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą paliwa. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie ma przy tym znaczenia kto faktycznie wprowadził paliwo będące przedmiotem transakcji do obrotu, bowiem z punktu widzenia możliwości skorzystania z uprawnień do odliczania podatku naliczonego istotna jest zgodność spornych faktur zarówno pod względem przedmiotu jak i stron transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Skoro zatem podatnik nabywał paliwo, którego dostawy były dokumentowane przez podmiot nie uczestniczący w tych dostawach, to takie faktury nie mogą, zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Nietrafny jest więc zarzut skarżącego dotyczący braku spójności i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji przejawiającej się w tym, że uznając faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. za tzw. "faktury puste", organy nie zanegowały jednocześnie faktu nabywania przez podatnika paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie negował bowiem faktu, że Ł. R. nabywał paliwo z niewiadomego źródła, które to transakcje były dokumentowane fakturami, na których jako wystawcę wskazano [...] sp. z o.o., nie zmienia to jednak faktu, że spółka [...] nie była faktycznym dostawcą tych paliw, zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez ten podmiot.
W argumentacji zawartej w skardze skarżący znaczący nacisk kadzie na kwestię zachowania dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z [...] sp. z o.o., a także wydania decyzji sprzecznej z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona powołała przy tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii należy przywołać tezy zawarte w uzasadnieniu postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie wskazano m.in., że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej". W wydanym postanowieniu TSUE podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth. a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.
TSUE akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał zaznaczył jednak, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowane odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.
W ocenie skarżącego organ I instancji stawiając tezę o fikcyjności faktur wystawianych przez [...] sp. z o.o. oraz twierdząc, że faktury te dokumentowały dostawy paliwa z niewiadomego źródła winien bezwzględnie ustalić kto wprowadził do obrotu olej nabywany na podstawie tych faktur. Z poglądem takim nie sposób się zgodzić. Przedmiotem postępowania kontrolnego była bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w tym m.in. prawidłowości i zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona błędnie przyjmuje, że sam fakt nabycia przez nią paliwa i posiadania faktur VAT automatycznie uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć jednak na względzie, że będąca podstawą odliczenia podatku naliczonego faktura winna być dokumentem rzetelnym, odzwierciedlającym faktyczny przebieg transakcji pomiędzy wskazanymi na niej kontrahentami. Wobec fikcyjności działań [...] sp. z o.o., której aktywność ograniczała się do wystawiania faktur VAT, a nie wykonywania czynności opodatkowanych, faktury takie nie mogą być uznane za rzetelne. Nie jest prawdą, jak podnosi strona, że na gruncie rozpatrywanej sprawy całkowicie pominięto kwestię zachowania przez podatnika należytej staranności. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji odniesiono się do tej kwestii bardzo szczegółowo. Podkreślić należy, że podatnik nie posiadał w zasadzie żadnej wiedzy na temat spółki [...]. Nigdy nie był w jej siedzibie, choć znajdowała się ona w [...]., a więc w tym samym mieście, w którym siedziba firmy Ł. R.. Nigdy nie podjął próby zweryfikowania czy spółka, wystawiając na jego rzecz regularnie faktury VAT mające dokumentować dostawy znacznych ilości paliwa, w ogóle prowadzi działalność gospodarczą, posiada możliwości, zaplecze techniczne i organizacyjne, pracowników, środki transportu, które taką działalność mogły jej umożliwiać. Kontakt z tą spółką nawiązał za pośrednictwem osoby określanej jako [...] podającej się za pracownika [...] sp. z o.o., która w rzeczywistości nigdy nie była w niej zatrudniona. Również cysterny dowożące olej napędowy do stacji paliw prowadzonej przez podatnika nie posiadały żadnych oznaczeń, które mogłyby wskazywać, że jego dostawcą jest [...] sp. z o.o. Współpraca z [...] sp. z o.o. nigdy nie była regulowana żadną umową, a jedynymi dowodami mającymi ją potwierdzać były sporne faktury VAT. Strona nie dbała o jakąkolwiek dokumentację zarówno dostaw towarów w postaci dokumentów WZ, czy też płatności dokonywanych gotówką, zazwyczaj do rąk osoby podającej się jedynie za pracownika [...] sp. z o.o. Strona nie wykazała też żadnego zainteresowania źródłem nabywanego paliwa, nie starała się pozyskać jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego legalność nabywanego towaru.
Wbrew zarzutom strony, również regulowanie płatności za dostawy gotówką z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.") przekonuje o braku zachowania przez podatnika należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Zasada bezgotówkowych rozliczeń w przypadkach znacznych kwot transakcji jest bowiem nie tylko ustawowo sformułowanym obowiązkiem uczestników transakcji, ale także jest powszechnie przyjęta w relacjach kontrahenckich jako forma zwiększenia bezpieczeństwa transakcji i udokumentowania faktu dokonania zapłaty. Kwestia formy płatności realizowanej przez Ł. R. budzi tym większe wątpliwości, że dokonując płatności znacznych kwot w gotówce nie żądał on nawet jakiegokolwiek pokwitowania jej przyjęcia przez nieznanego mu kierowcę dostarczającego paliwo. Nie może być zatem uznane za okoliczność świadczącą o zachowaniu należytej staranności, podnoszone w skardze twierdzenie, że płatności gotówką są normalną praktyką w obrocie paliwem.
Wbrew twierdzeniom skarżącego w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedstawionego przez stronę dowodu w postaci protokołu z dnia [...] września 2011 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dyrektor Izby Skarbowej opisał ww. dowód (str. 43 zaskarżonej decyzji) i poddał go wnikliwej ocenie. Sam fakt, że ocena ta jest odmienna od tej jaką prezentuje strona nie może świadczyć o jego nieuwzględnieniu. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowy protokół dotyczył transakcji zawieranych w 2006 r., a więc 5 lat wcześniej niż miały mieć miejsce dostawy paliwa dla Ł. R.. Niezależnie od powyższego, stwierdza się w nim jednoznacznie, że spółka [...] nie posiadała w tym czasie zaplecza technicznego do magazynowania oleju opałowego. W dokumentach spółka ta nie posiada faktur za usługi transportowe dotyczące zakupionego oleju opałowego, spółka nie przedłożyła też do czynności sprawdzających deklaracji VAT-7, w których rozliczono podatek naliczony z faktur wystawionych przez rzekomego dostawcę oleju. Przedmiotem nabyć dokonywanych przez [...] sp. z o.o. miał być olej opałowy, a na fakturach wystawianych na rzecz Ł. R. wskazano olej napędowy. Powyższe wskazuje na to, że [...] sp. z o.o. była wykorzystywana jako podmiot symulujący w procederze oszustw polegających na wprowadzaniu na rynek oleju opałowego i sprzedawania go ostatecznym odbiorcom jako olej napędowy. Ustalenia zawarte w protokole z dnia [...] września 2011 r. powinny więc zwrócić uwagę skarżącego, że może zawierać transakcje z podmiotem nierzetelnym, nie rozliczającym się z podatku VAT i wprowadzającym do sprzedaży olej opałowy jako olej napędowy. Przedstawione okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują, że strona mogła przewidzieć, iż nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności jakiej można było od niej wymagać w tych okolicznościach. Nie przedsięwzięła wszystkich możliwych w tej sytuacji środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta. Zważywszy na to, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi również ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów, należy stwierdzić, że strona podjęła decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Tymczasem skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną spółką przyjmując ofertę od osoby twierdzącej, że działa jako jej pracownik nie sprawdzając jego wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółki, telefonicznie zamawiał u niego paliwo, a także negocjował z nim cenę i formę płatności. Skarżący, posiadając doświadczenie i wiedzę wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej - musiał mieć świadomość nadużyć jakie występują w obrocie paliwami. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania winien zachować szczególną ostrożność.
Ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Powinno to mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy nabywca może podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. Czym innym jest bowiem sytuacja, w której transakcja nabycia odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych od firmy znanej na rynku, posiadającej i dbającej o odpowiednią renomę, mającej stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez spółkę z o.o. [...], tj. podmiot nieznany, działający za pośrednictwem nieznanych bliżej osób, nie posiadających nawet uprawnień do reprezentowania tego podmiotu.
Podkreślenia wymaga kwestia, że skarżący, mimo iż prowadząc stację paliw posiadał doświadczenie w tej branży, nigdy nie żądał do osób przywożących paliwo dokumentowane fakturami od [...] sp. z o.o. okazania certyfikatów świadczących o jakości nabywanego paliwa, sam nigdy nie przeprowadzał ani nie zlecał przeprowadzenia takich badań, opierając się jedynie na słownych informacjach od kierowcy, że olej ten pochodził: "albo z [...] albo z [...] albo z [...] albo z [...]". Ł. R. świadomie narażał się zatem na ryzyko uczestnictwa w transakcjach mających na celu wprowadzenie do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia i związane z tym konsekwencje, również te skutkujące możliwością pozbawienia go prawa od odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych dostaw.
Uwzględniając całokształt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Ł. R. dokonując nabyć paliwa dokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowała [...] sp. z o.o. działał w dobrej wierze, i że w okresie, w którym dokonywał nabyć od tej spółki nie wiedział i nie miał możliwości dowiedzieć się, że dostawy te są następstwem popełnionego wcześniej przestępstwa. Zarzut strony dotyczący tendencyjności oceny kwestii zachowania należytej staranności w transakcjach z [...] sp. z o.o. jest więc bezzasadny.
Niezrozumiałe są natomiast wywody podatnika odnoszące się do zasad, które ustawa o VAT przewiduje dla rozliczenia wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne są szczególnym rodzajem transakcji, podlegających rozliczeniu według specjalnych zasad zawartych w rozdziale 8 ustawy o VAT. Procedura ta znajduje swoje zastosowanie wyłącznie w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, przewidując szczególne zasady rozliczania transakcji, w której uczestniczą trzy podmioty zidentyfikowane dla potrzeb rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, w przypadku spełniania przez nie opisanych w ustawie warunków. Nie może mieć ona jednak zastosowania do transakcji mających miejsce na terenie kraju.
Nie można zgodzić się z zarzutem strony, jakoby wykorzystanie przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...] sp. z o.o., stanowiło o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku oględzin, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Treść przywołanych przepisów wskazuje, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty. Ustawodawca nie zawęził go do szczegółowo określonej grupy, a zatem przesłankami określającymi poprawność i zasadność dowodu są: jego znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz zgodność z prawem. Organy podatkowe mogą więc korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy, co oznacza, że strona ma możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak do tych przeprowadzonych w toku postępowania. Wykorzystanie decyzji organu kontroli skarbowej wydanej dla spółki z o.o. [...] jako wystawcy spornych faktur VAT wypełnia ww. przesłanki, nie naruszając przepisu art. 180 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyciąg z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej dla [...] sp. z o.o. został włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. (doręczonym stronie w dniu [...] lutego 2015 r. - Tom III karty nr 441-443). Strona miała więc możliwość zapoznania się z treścią ww. decyzji w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono jej także prawo do wypowiedzenia się co do ww. dowodu. Stronie zapewniono też możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to doręczono stronie w dniu [...] marca 2016 r. (Tom V karty nr 1091-1092). Trudno zatem mówić o naruszeniu prawa strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu w przypadku gdy do akt sprawy włączono prawidłowy i legalny dowód, mający niewątpliwie znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a podatnikowi umożliwiono zapoznanie się jego treścią i odniesienie do niej.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. W świetle tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych istnieje wtedy, gdy zostały one sporządzone w sposób określony przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dokumentom urzędowym przysługują: domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą, a więc że pochodzi on od organu, który go wystawił oraz, że treść dokumentu zgodna jest z rzeczywistością. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skarżącego, jakoby decyzja wydana dla [...] sp. z o.o. stanowiła jedynie materiał informacyjny.
Powodem, dla którego skarżący poddaje w wątpliwość ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanej dla [...] sp. z o.o. jest fakt, nie uczestniczenia przez niego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. Odpowiadając na powyższe stwierdzić należy, że Ł. R. nie był stroną postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o., nie przysługiwały mu więc prawa gwarantowane m.in. treścią przepisu art. 123 § 1 O.p. stanowiącego wyraz zasady zapewnienia stronie czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że jednostronność i tendencyjność ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o., przejawia się tym, że zostały pozbawione realizacji zasad dwuinstancyjności jak i kontroli sądowoadministracyjnej. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W myśl natomiast art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Skoro zatem strona postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o. [...] nie wniosła odwołania, to brak było podstaw do przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez organ wyższego stopnia. Również zarzut naruszenia prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu uznać należy za nietrafiony.
Ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, nastąpiło na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym również m.in.: zeznań składanych przez stronę, zeznań P. J. - Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, M. K. prezesa zarządu [...] sp. z o.o., oraz obszernego materiału dowodowego pozyskanego m.in z Urzędu Skarbowego w [...]., Urzędu Regulacji Energetyki, Starostwa Powiatowego w [...], Urzędu Skarbowego w P. G., Izby Celnej w P., Urzędu Skarbowego [...]., P. Urzędu Skarbowego w G., Urzędu Celnego w L., Urzędu Skarbowego w Z., Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Na podstawie wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ doszedł do takiego samego wniosku, co w toku postępowania prowadzonego wobec [...] sp. z o.o., tj. że spółka ta nie realizowała dostaw paliwa na rzecz Ł. R., które dokumentowane były spornymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o. Wobec powyższego, bezpodstawny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jest bowiem wyczerpujący, a jego ocena pozwoliła na rzetelne i nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Prawidłowo również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...] marca 2015 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie uwzględnił wniosków dowodowych strony stwierdzając, że przeprowadzenie żądanych dowodów jest nieuzasadnione, ponieważ wpłynęło by na wyjaśnienie okoliczności, które już zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Wbrew zarzutom skarżącego materiał dowodowy w omawianej sprawie w zakresie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. jest wyczerpujący, został zebrany rzetelnie i należycie rozpatrzony, a ocena zebranych dowodów dokonana została w sposób obiektywny. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Drugą kwestią podniesioną przez Ł. R. w uzasadnieniu skargi jest nieuzasadnione, w jego przekonaniu, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu marki [...] na podstawie faktury VAT nr FV [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wystawionej przez [...] [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. oraz akcesoriów do ww. pojazdu związanych z montażem i usługą abonamentową systemu [...] [...]. Na gruncie niniejszej sprawy bezspornym pozostaje, że podatnik nabył pojazd marki [...] zgodnie z ww. fakturą VAT. W swej argumentacji przedstawionej w skardze strona utrzymuje, że pojazd ten został nabyty jako towar handlowy w celu jego dalszej odsprzedaży, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bezpodstawny i wbrew zgromadzonym dowodom usiłuje się dowieść, że pojazd ten podatnik nabył na cele własne. Zarzut ten jest całkowicie nieuprawniony. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem działalności Ł. R. było prowadzenie stacji paliw i myjni samochodowej i wyłącznie z tego tytułu osiągał on w badanym okresie obroty. Jak natomiast wynika z pisma Urzędu Miasta P. nr [...] ww. pojazd marki [...] zarejestrowano w dniu [...] kwietnia 2011 r. na wniosek Ł. R., a w ewidencji pojazdów zarejestrowanych w Urzędzie Miasta P. zaewidencjonowano w tym okresie jeszcze dwa inne pojazdy zarejestrowane na podatnika, tj. [...] oraz [...]. O tym, że pojazd [...] został nabyty na cele osobiste podatnika, przekonują też okoliczności związane z tą transakcją. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wbrew twierdzeniu strony, po zakupie pojazdu nie podejmowała ona w zasadzie żadnych czynności, które służyć miałyby sprzedaży tego pojazdu i nie wykazywała w tym zakresie żadnej aktywności. Ł. R. w swych zeznaniach składanych w dniu [...] grudnia 2014 r. (Tom II karty nr 281-290) utrzymywał co prawda, że praktycznie co roku wystawia ten samochód na [...] i [...], nie potrafił jednak wskazać żadnych dowodów, które potwierdzałyby ten fakt. W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. (Tom V karta nr 996) podatnik stwierdził, że nie posiada innych poza załączonymi umowami komisowymi z firmą [...] dowodów na podejmowane rzekomo próby sprzedaży. Strona poinformowała także, że nie pamięta aby zamieszczała ofertę sprzedaży ww. pojazdu w serwisie [...], a w aukcjach organizowanych za pośrednictwem portalu [...] Ł. R. posługiwał się innym nazwiskiem i adresem, obawiając się kradzieży auta. Danych tych jednak nie wskazał. Z kolei w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. (Tom V karta nr 1011) Ł. R. stwierdził, że nie może odnaleźć żądanych dowodów zapłaty nie pamięta też danych jakimi posługiwał się na portalu [...], dane bowiem zmyślił, a numer telefonu jaki rzekomo wskazywał w ogłoszeniu był numerem na kartę pre-paid, którego podatnik również nie potrafił wskazać. Podatnik przedłożył jedynie trzy umowy komisu zawarte z firmą [...] (Tom V karty nr 935- 940), należy jednak zwrócić uwagę, że najwcześniejsza z nich nosi datę [...] stycznia 2014 r., a więc zawarta została niemal trzy lata po zakupie przez Ł. R. przedmiotowego pojazdu. W tym czasie brak jest jakichkolwiek dowodów aby podatnik podejmował próby jego sprzedaży, zamieszczał oferty, poszukiwał potencjalnych nabywców. Takie zachowanie, a raczej całkowita bierność podatnika przekonuje o fałszywości forsowanej przez niego wersji o nabyciu pojazdu dla celów handlowych. Istota działalności handlowej polega na nabyciu towaru i jego odsprzedaży ze stosownym narzutem, który pokrywałby koszty działalności, zapewniając handlowcowi zakładany przez niego zysk. Z punktu widzenia racjonalności zachowania przedsiębiorcy jego decyzje winny stanowić wypadkową działań zmierzających do zbycia towaru za możliwie jak najlepszą cenę i w możliwie jak najkrótszym czasie, tak aby zainwestowane w towar środki, mogły stać się przedmiotem kolejnego obrotu. Podstawowym zatem działaniem podmiotu zajmującego się handlem jest konstruowanie racjonalnej, akceptowalnej na rynku oferty sprzedażowej i docieranie z tą ofertą do możliwie jak największego grona odbiorców, innymi słowy podejmowanie działań mających na celu dążenie do sprzedaży posiadanego towaru. Podmioty zajmujące się handlem samochodami wykorzystują w tym celu bardzo liczne kanały komunikacji z rynkiem poprzez: portale aukcyjne, portale motoryzacyjne, czasopisma branżowe i ogłoszeniowe, telegazetę, giełdy samochodowe, organizacje kolekcjonerskie itp. Takiego zachowania nie można jednak dopatrzyć się w działaniach Ł. R., który co najmniej przez dwa lata od zakupu pojazdu nie podjął żadnych udokumentowanych prób jego sprzedaży. Jedynie w latach 2013-2014 podjął rzekomo takie próby, co potwierdzać ma wyłącznie, oświadczenie Ł. K., który po znajomości miał umieścić informacje o ofercie sprzedaży pojazdów na jednym z forów dyskusyjnych i platformie społecznościowej [...]. Taki sposób działania, konstruowania oferty sprzedaży, trudno określić jako profesjonalny i mający na celu aktywne poszukiwanie potencjalnego nabywcy w celach zarobkowych. Nie można zaprzeczyć, że Ł. R. w ramach swojej prywatnej pasji, nabył pojazd marki [...] dla celów kolekcjonerskich, rejestrując go na własne nazwisko i traktując jednocześnie jako swoistą inwestycję, licząc się ze wzrostem wartości pojazdu w dłuższej perspektywie czasowej. O braku związku nabycia pojazdu marki [...] z działalnością gospodarczą Ł. R., świadczą jego wyjaśnienia odnoszące się do zaewidencjonowania faktury VAT dokumentującej zakup tego samochodu aż 10 miesięcy po nabyciu pojazdu. Na podstawie analizy zeznań i czynności podejmowanych przez podatnika kształtuje się taki obraz stanu faktycznego, w którym nabywa on dla własnych celów (prywatnych, hobbystycznych) pojazd marki [...], nie odlicza podatku naliczonego od tej transakcji, nie wprowadza pojazdu do ewidencji środków trwałych, przez kolejne miesiące nie podejmuje żadnych czynności służących jego sprzedaży. Dopiero po upływie 10 miesięcy, w styczniu 2012 r., podatnik motywowany chęcią pozyskania środków z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanych z nabyciem ww. pojazdu, "wpada na pomysł", żeby wprowadzić fakturę dokumentującą zakup pojazdu do rejestru zakupów VAT, starając się przedstawić jako wiarygodną wersję o przeznaczeniu handlowym ww. pojazdu. Pomimo tego, przez co najmniej kolejny rok podatnik nadal nie podejmował żadnych działań, które mogłyby skutkować sprzedażą pojazdu, nie wystawia go na aukcjach, ani portalach internetowych, nie pojawia się z nim na giełdach samochodowych, nie zamieszcza ogłoszeń w specjalistycznych czasopismach czy portalach. Jak podniesiono w skardze, organy obu instancji pominęły dowód jednoznacznie przekonujący o handlowym przeznaczeniu pojazdu, a więc fakt jego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej i opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta wbrew twierdzeniu strony nie została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy mieć jednak na względzie, że okoliczności sprzedaży pojazdu nie potwierdzają bynajmniej wersji forsowanej przez podatnika. Pojazd został bowiem sprzedany po 4 latach od jego nabycia za kwotę ponad [...] zł niższą niż cena zakupu. Znamiennym jest, że nabywcą samochodu stała się nowo utworzona firma należąca do siostry Ł. R. - [...], która zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu wystawienia faktury rozpoczęła dopiero swą działalność. Płatność za transakcję, zgodnie z przedłożonymi przez stronę dowodami KP odbyła się w czterech ratach, w formie gotówkowej, potwierdzonej dowodami KP (Tom V karty 1013-1014), co w oczywisty sposób stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) obligującego do stosowania bankowej formy rozliczenia bezgotówkowego w przypadku dokonywania transakcji o wartości przekraczającej równowartość kwoty 15.000 euro.
Powyższe okoliczności nie tylko nie potwierdzają że pojazd ten został nabyty jako towar handlowy, na potrzeby działalności, mogą wręcz wskazywać na dokonanie czynności pozornej mającej jedynie uwiarygodnić wersję podatnika, a jednocześnie pozwolić na uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu transakcji zakupu pojazdu przez krewną strony. Potwierdzeniem handlowego przeznaczenia nabycia pojazdu [...], wbrew twierdzeniu strony nie może być sam fakt, ujęcia faktury jego zakupu w ewidencji zakupów VAT i rozliczenia w deklaracji VAT-7. Jest to dowodem wyłącznie na to, że podatnik odliczył podatek naliczony z tej transakcji, samo jednak zaewidencjonowanie dokumentu w rejestrze nie może automatycznie przesądzać o poprawności takiej operacji. Znamienne są też okoliczności zaewidencjonowania ww. faktury w rejestrze VAT 10 miesięcy po nabyciu pojazdu, opisywane przez stronę w zeznaniach z dnia [...] grudnia 2014 r.
Dla oceny charakteru i okoliczności transakcji nabycia samochodu marki [...], wbrew twierdzeniu skarżącego, bez znaczenia pozostaje fakt gdzie pojazd ten był przechowywany. Organ I instancji nie podważał, że tak jak utrzymuje strona, pojazd ten był garażowany na terenie stacji paliw prowadzonej przez Ł. R., istotne jest, że nie był on tam wykorzystywany w charakterze środka trwałego, a podatnik nie podejmował stosownych prób odsprzedaży tego samochodu, które mogłyby stanowić dowód na to, że traktował go jako towar handlowy. Zgodzić należy się z podatnikiem, że kwestia zaliczenia wydatków do kosztów działalności, czy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawartych w fakturach dokumentujących transakcje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nie zmienia to jednak tego, że Ł. R. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego rzekomą aktywność na portalach internetowych mającą na celu sprzedaż samochodu marki [...], nie przedstawił też żadnych możliwych do zweryfikowania okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić, że występował on np. na portalu [...] posługując się fikcyjnymi danymi. Podatnik w tym względzie nie jest nawet w stanie stwierdzić gdzie wystawiał oferty, najpierw utrzymując, że odbywało się to za pośrednictwem portalu [...], a później twierdząc, że nie pamięta aby korzystał z tego portalu.
Nieuzasadniony jest też zarzut skarżącego dotyczący braku uzasadnienia dla zamieszczenia w aktach sprawy i wykorzystania w postępowaniu kontrolnym notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. W myśl bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód, należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 172 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek sporządzania protokołów z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Stosownie do art. 177 O.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Notatka służbowa nie jest zatem, jak twierdzi strona, sporządzana przez podatnika, lecz właśnie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej i może zostać wykorzystana jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Niezależnie do powyższego zauważyć należy, że informacje zawarte w przedmiotowej notatce odnoszące się do zakupu pojazdu marki [...] i oświadczeń składanych w tym zakresie przez podatnika, znalazły swoje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak wynika bowiem z notatki, Ł. R. jest znawcą i koneserem luksusowych samochodów, co potwierdza fakt posiadania przez niego oprócz ww. pojazdu [...] również aut marki [...] i [...]. Zakup tego auta traktował jako długoterminową inwestycję, połączoną z przyjemnością posiadania tak luksusowego pojazdu, czemu zresztą Podatnik dał wyraz również w treści zeznań składanych w charakterze Strony w dniu [...] grudnia 2014r. Potwierdza się też, że podatnikowi nie zależało na szybkiej sprzedaży pojazdu, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w braku jakichkolwiek ofert jego sprzedaży przynajmniej w latach 2011-2013.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny, został zgromadzony bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, i oceniony zgodnie z zasada swobodnej jego oceny, co pozwoliło na należyte wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i ujawnieniu nieprawidłowości polegających na odliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa na podstawie nierzetelnych faktur VAT oraz nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu wykorzystywanego dla celów osobistych podatnika. W postępowaniu zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym, a także włączony do akt spraw z innych postępowań w tym postępowań prowadzonych wobec wystawcy spornych faktur dot. zakupu paliwa. Stronie zapewniono przy tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. W tym kontekście brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., a także przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego tj. art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W decyzji wskazano jakie dowody wzięto pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia, dokonano ich oceny i wskazano znaczenie dla sprawy, obszernie wyjaśniono dlaczego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dotyczących nabycia paliwa oraz pojazdu marki [...] wraz z akcesoriami. Przytoczono przepisy prawa podatkowego na których oparto decyzję przywołując też ich wykładnię i motywując zasadność zastosowania w sprawie. Sam fakt oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób rozbieżny od oczekiwań skarżącego nie może czynić uzasadnienia decyzji wadliwym.
Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, przyjmując ich prawidłową wykładnię.
Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.