I SA/Po 265/25

I SA/Po 265/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 52
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 roku sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 265/25
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 6 lutego 2025r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy [...] S.A. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań nr: 3 i 4 i nieprawidłowe w pozostałej części.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Z. K. jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej na terytorium kraju. Spółka chciałaby zrealizować krajowy program pomocy państwowej zatwierdzony przez Komisję Europejską o wartości 300 mln euro na złagodzenie kosztów społecznych związanych z zamykaniem elektrowni opalanych węglem kamiennym i brunatnym oraz z zamykaniem kopalni węgla brunatnego. Celem ww. programu jest w szczególności utworzenie i utrzymanie miejsc pracy dla byłych i aktualnych pracowników Spółki, którzy już stracili lub w perspektywie czasu (nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2049 r.) stracą pracę w wyniku transformacji energetycznej. Zasady ww. programu określa ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego (Dz.U.2023.1737, dalej: ustawa osłonowa). Wskazany akt prawny określa w szczególności zasady nabycia prawa do urlopu energetycznego, urlopu górniczego oraz jednorazowej odprawy pieniężnej przez pracowników sektora elektroenergetycznego w okresie wyłączania jednostek wytwórczych oraz przez pracowników branży górnictwa węgla brunatnego w okresie systemowej redukcji, ograniczenia lub zakończenia wydobycia węgla brunatnego, w związku z transformacją sektora elektroenergetycznego, wypłaty świadczenia socjalnego w okresie korzystania przez pracowników z urlopu energetycznego i górniczego; wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej oraz źródła ich finansowania.
Zgodnie z ww. ustawą pracownikom zatrudnionym w dniu wejścia w życie ustawy w podmiotach wskazanych w katalogu ustawowym, niespełniającym warunków do nabycia prawa do emerytury, przysługuje, na warunkach określonych w ustawie prawo do urlopu energetycznego albo urlopu górniczego, albo jednorazowej odprawy pieniężnej (dalej: "świadczenia osłonowe"). Uprawnienia te mogą być przyznane pracownikom tylko raz, bez względu na zmiany zatrudnienia. Odchodzący z pracy górnicy węgla brunatnego i pracownicy sektora elektroenergetycznego, którym do nabycia praw emerytalnych zostało nie więcej niż cztery lata, będą mogli przejść na urlopy górnicze lub energetyczne, podczas których będą otrzymywać 80 proc. dotychczasowego wynagrodzenia albo otrzymają jednorazową odprawę pieniężną.
Urlop górniczy lub energetyczny może zostać przyznany, jeśli wcześniej pracownik spełni łącznie poniższe przesłanki:
1) zawrze odpowiednie porozumienie z pracodawcą, z którego będzie wynikać, że umowa o pracę rozwiązuje się na mocy porozumienia stron w ramach zwolnienia grupowego lub zwolnienia indywidualnego z przyczyn niedotyczących pracowników, z upływem ostatniego dnia tego urlopu;
2) wykorzysta w całości urlop wypoczynkowy przysługujący pracownikowi na dzień rozpoczęcia urlopu energetycznego lub górniczego;
3) uzyska prawo do emerytury poprzez skorzystanie z jednego ze wskazanych urlopów.
Urlop energetyczny i górniczy jest dla pracownika dobrowolny.
Pracownikowi, który na dzień rozwiązania stosunku pracy na podstawie porozumienia stron niespełnia warunków do nabycia prawa do urlopu energetycznego lub urlopu górniczego, będzie przysługiwać jednorazowa odprawa pieniężna - o ile posiada on co najmniej 5-letni staż pracy w Spółce. Jednorazowa odprawa pieniężna będzie przyznawana pod warunkiem rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę na mocy porozumienia stron zawartego w związku z wyłączeniem jednostek wytwórczych albo w związku z systemową redukcją, ograniczeniem lub zakończeniem wydobycia węgla brunatnego, odpowiednio w podmiocie uprawnionym do udzielania urlopu energetycznego albo uprawnionym do udzielania urlopu górniczego. Jednorazowa odprawa pieniężna będzie przysługiwać w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczanego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, należnego według stanu na dzień rozwiązania umowy o pracę. Wypłata jednorazowej odprawy pieniężnej następuje w dniu rozwiązania umowy o pracę. Z. K. w formie dotacji budżetowych celowych będzie otrzymywać środki pieniężne, które będą przeznaczone na pokrycie świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom. Podstawy przyznania środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń socjalnych i jednorazowych odpraw pieniężnych wypłacanych pracownikom będzie umowa zawarta między ministrem właściwym do spraw aktywów państwowych a Spółką.
W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:
1) Czy opisane świadczenia osłonowe będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?
2) Czy opisane jednorazowe odprawy pieniężne będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 52zd u.p.d.o.f. ?
W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie zapytania nr [...] lub [...] z daleko idącej ostrożności Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:
3) Czy opisane świadczenia osłonowe będą stanowić dla ich beneficjentów przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ?
4) Czy w związku z wypłatą świadczeń osłonowych Spółka jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy PIT?
5) Czy do ww. świadczeń osłonowych należy stosować regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (w tym podwyższonych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.)?
6) Czy dochód do opodatkowania ww. świadczeń osłonowych, od których składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będą finansowane z budżetu państwa należy ustalić zgodnie z art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f.?
7) Czy do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ustalonych w związku z wypłatą świadczeń osłonowych można stosować regulacje dotyczące kwot zmniejszających zaliczki na podatek zgodnie z art. 31b u.p.d.o.f.?
Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie.
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia osłonowe będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Ad. 2
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zapytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy jednorazowe odprawy pieniężne będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 52zd u.p.d.o.f..
W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr [...] lub [...], z daleko idącej ostrożności Spółka przedstawia własne stanowisko w zakresie pytań 3-7.
Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia osłonowe będą stanowić dla ich beneficjentów przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ad. 4
W przekonaniu Wnioskodawcy w związku z wypłatą świadczeń osłonowych Spółka jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. u.p.d.o.f.
Ad. 5
Zdaniem Spółki do ww. świadczeń osłonowych Spółka ma prawo stosować regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.o.f. (w tym podwyższonych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Ad. 6
W przekonaniu Spółki dochód do opodatkowania ww. świadczeń osłonowych, od których składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będą finansowane z budżetu państwa należy ustalić zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f.Ad. 7
Zdaniem Wnioskodawcy, do ww. swiadczeń osłonowych można stosować regulacje dotyczące kwot zmniejszających zaliczki na podatek zgodnie z art. 31b u.p.d.o.f.
Powołując się na przepisy art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 1 , art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Spółka stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów
Odnosząc się do kwestii zastosowania w omawianej sprawie zwolnień przedmiotowych Spółka przepis art. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spółka zauważyła, ze w ustawie PIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Podkreśliła, że to nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania/zadośćuczynienia, czy też nie. Odwołując się do prawa cywilnego stwierdziła, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywnie przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.
W opisywanym przypadku transformacji sektora elektroenergetycznego oraz górnictwa, pracownicy tracą pracę z powodu decyzji o przekształceniach organizacyjnych, tj. decyzji o zaprzestaniu wydobycia węgla oraz działalności elektrowni węglowych, a w konsekwencji - decyzji o likwidacji zakładów pracy. Decyzja ta nie jest wynikiem działań beneficjentów świadczeń osłonowych, ale wynika z czynników całkowicie od nich niezależnych, tj. ze zmian polityki energetycznej i politycznogospodarczych ustaleń decydentów.
Co istotne - w wyniku transformacji pracownicy poniosą realne szkody majątkowe w postaci utraty miejsc pracy (wynagrodzenia) i możliwości dalszego zarobkowania. Jednorazową odprawę pieniężną otrzymają osoby często posiadające specyficzne, szczególne kwalifikacje do wykonywania pracy tylko w sektorze wydobywczym i w momencie przemian gospodarczych, idących w kierunku całkowitego zamknięcia górnictwa węgla kamiennego/brunatnego będą doświadczać realnego problemu ze znalezieniem nowego zatrudnienia. Niewykluczone, że w wielu przypadkach likwidacja miejsca pracy przyczyni się do uszczerbku niemajątkowego w postaci pogorszenia stanu psychicznego pracowników i członków ich rodzin. Likwidacja miejsca zatrudnienia może przyczynić się do konieczności emigracji zarobkowej a tym samym generowania dodatkowego stresu dla pracownika i członków rodziny. Tym samym, wspomniane wyżej decyzje na szczeblu państwowym stanowią dla pracowników zewnętrzny, negatywny czynnik generujący po stronie pracowników likwidowanych zakładów straty zarówno majątkowe jak i społeczne.
Złagodzeniu opisywanych wyżej skutków transformacji energetycznej w ujęciu indywidualnym (dla pojedynczego pracownika), jak i w ujęciu globalnym (dla całej społeczności) służą świadczenia osłonowe. Przedmiotowe świadczenia pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż mają zrekompensować pracownikom straty poniesione wskutek zmian organizacyjnych/restrukturyzacji sektora energetycznego związanych z decyzjami pracodawcy oraz wskutek zewnętrznych czynników gospodarczych. W opisanym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje fakt, iż wypłata świadczeń wspomnianych w opisie zdarzenia przyszłego następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia (ugody). Samo porozumienie uznać należy bowiem za przewidzianą ustawą osłonową formalną podstawę do wypłaty świadczeń osłonowych na rzecz pracowników poszkodowanych w wyniku transformacji energetycznej. Porozumienia nie należy również traktować jako wyrażenia woli pracownika sensu stricto z uwagi na realny brak alternatywy pracownika (brak opcji przeciwnej polegającej na utrzymaniu miejsca pracy z uwagi na założenia transformacji energetycznej). Tym samym zawarcie porozumienia należy w przekonaniu Wnioskodawcy uznać za quasi-wniosek o wypłatę świadczenia o charakterze odszkodowawczym spowodowanym działaniem Spółki, które to działanie pozostaje sprzeczne z wolą pracowników (gdyby bowiem sami chcieli zrezygnować z zatrudnienia - dokonaliby tego w innej formie/w innym terminie etc.). Podsumowując, świadczenia osłonowe mają charakter odszkodowawczy, a ich celem jest naprawienie uszczerbku majątkowego, albowiem pracownicy tracą miejsca pracy (stanowiące źródło ich dochodów) oraz możliwość dalszego zarobkowania w wyniku likwidacji zakładów pracy, co prowadzi do bezpośredniej szkody majątkowej. Równocześnie świadczenia osłonowe mają na celu kompensację uszczerbku niemajątkowego, ponieważ likwidacja miejsc pracy negatywnie wpływa na kondycję psychiczną pracowników oraz ich rodzin, powodując stres, konieczność zmiany miejsca zamieszkania oraz niepewność co do przyszłości.
Ponadto świadczenia osłonowe stanowią rekompensatę szkód wynikających z decyzji państwa, co potwierdzają następujące czynniki: zewnętrzne decyzje państwowe (transformacja sektora energetycznego i górnictwa, w tym zamykanie elektrowni węglowych i kopalń, wynika z polityki energetycznej państwa oraz zobowiązań międzynarodowych, a nie z autonomicznych działań spółek); brak winy po stronie pracowników (pracownicy ponoszą skutki decyzji, które są całkowicie niezależne od ich woli czy działań, co czyni świadczenia osłonowe rekompensatą za poniesioną szkodę); podstawa prawna i charakter świadczenia (wysokość oraz zasady ustalania świadczeń osłonowych wynikają z przepisów ustawy osłonowej oraz zawartych porozumień, co wpisuje się w definicję odszkodowania zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT). Pamiętać należy, iż porozumienia między pracownikami a Spółką należy traktować jako formalny wymóg realizacji ustawy osłonowej, a nie jako wyraz swobodnej woli pracowników, którzy w sytuacji likwidacji zakładów pracy nie mają realnej alternatywy.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki świadczenia osłonowe spełniają przesłanki do uznania ich za odszkodowanie i powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
Ad. 2
Spółka podniosła, ze katalog zwolnień przedmiotowych zawiera co do zasady art. 21 u.p.d.o.f.. Niemniej, z uwagi na uzasadnione potrzeby ustawodawca wprowadził również przepisy epizodyczne, przewidujące odstępstwa od określonych regulacji podatkowych o ograniczonym czasie obowiązywania, stosownie w sytuacjach, gdy z uwagi na doniosłość stanu faktycznego konieczne jest tymczasowe uregulowanie pewnych kwestii w sposób odmienny niż przewidują to przepisy ogólne. Taką szczególną regulację stanowi w jej ocenie niewątpliwie art. 52 zd u.p.d.o.f.dotyczący zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jednorazowych odpraw pieniężnych dla pracowników likwidowanych kopalń, węgla kamiennego. W świetle powyższego stwierdziła, że z uwagi na zbieżny stan faktyczny oraz adekwatność powyższego przepisu do sytuacji wypłaty jednorazowych odpraw pieniężnych na podstawie ustawy osłonowej przepis ten powinien mieć analogiczne/odpowiednie zastosowanie dla pracowników sektora węgla brunatnego. Za powyższym stanowiskiem przemawia w szczególności fakt, iż ustawa osłonowa jest wzorowana na ustawie o funkcjonowaniu górnictwa kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), a ratio legis i większość zapisów obu ustaw jest analogiczna.
Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z obowiązującą na podstawie art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario
Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie zapytania nr 1 za nieprawidłowe, wypłacane jednorazowe odprawy pieniężne powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 52zd u.p.d.o.f.
Ad 3.
W przypadku uznania, iż uzyskane tytułem wypłaty świadczeń osłonowych przysporzenia majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zdaniem Wnioskodawcy powinny na podst. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zostać zakwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy. Faktu tego nie zmienia finansowanie przedmiotowych świadczeń z dotacji pochodzących z budżetu państwa.
Ad. 4
Na podmiotach dokonujących świadczeń z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT ciążą obowiązki płatnika, zgodnie z art. 32 ust. 1 i nast. ww. ustawy.
Ad. 5 i Ad. 6
W ocenie Spółki w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie zapytania nr 3 za prawidłowe, Spółka w związku z przekazywaniem pracownikom świadczeń osłonowych będzie miała obowiązek ustalać dochód do opodatkowania zgodnie z art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. w miesiącu przekazania tych świadczeń pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f.
Ad. 7
W sytuacji spełnienia wskazanych przesłanek z art. 31b ust 3 - płatnik - Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia zaliczki na podatek zgodnie z art. 31b ust. 1 u.p.d.o.f. . Przedmiotowe pomniejszenie będzie przy tym możliwe bez konieczności dodatkowego składania oświadczeń przez pracowników, z którymi zawarto porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy na mocy ustawy osłonowej. W przypadku uznania bowiem przez Organ, iż wypłacone świadczenia osłonowe będą stanowić przychód ze stosunku pracy - płatnika wiązać będą już uprzednio złożone oświadczenia pracownicze.
Wydając interpretację indywidualną z 6 lutego 2025 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał oceny stanowiska Spółki i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.
W ocenie organu stanowisko, przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Organ podniósł, że przepisem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. wskazującym na powszechność opodatkowania jest art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W związku z tym, że przedmiot wniosku dotyczył skutków podatkowych zdarzeń związanych ze świadczeniami uzyskiwanymi przez pracowników w ramach programu opartego na regulacjach ustawy osłonowej organ interpretacyjny w treści zaskarżonej interpretacji przywołał i zacytował treść przepisów ww. ustawy mające kluczowe znaczenie w sprawie. W szczególności zobrazował zasady nabycia prawa do urlopu energetycznego, urlopu górniczego oraz jednorazowej odprawy pieniężnej przez pracowników, będących przedmiotem wniosku. Ww. świadczenia osłonowe organ interpretacyjny zakwalifikował do źródła przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, organ interpretacyjny wskazał, że ww. świadczenia nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono powody, dla których ww. świadczeń nie można uznać za odszkodowania lub zadośćuczynienia, podlegające zwolnieniu ze wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Poparto je analizą przepisów prawa (w szczególności Kodeksu pracy) oraz tezami orzecznictwa, z których wynika m.in., że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie można doszukać się u pracodawcy czynu niedozwolonego, czy zawinionego. Wręcz przeciwnie, pracodawca podjął działania korzystne dla zwalnianych pracowników. Na mocy zawartych przez strony porozumień rozwiązujących umowy o pracę otrzymają świadczenia pieniężne w postaci 80 proc. dotychczasowego wynagrodzenia w związku z przejściem na urlopy górnicze lub energetyczne albo otrzymają jednorazową odprawę pieniężną na podstawie ustawy osłonowej Ww. świadczeń, nie można utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, porozumienia), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów Kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. W świetle przytoczonych wyjaśnień, w ocenie organu, w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy – bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Takie świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.
W kwestii zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do odpraw pieniężnych, organ podkreślił, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), lit. b) i lit. c) ww. normy prawnej. Taki zapis ma na celu podkreślenie, że odpraw czy innych świadczeń nie należy utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.
Reasumując organ stwierdził, że wskazane we wniosku Świadczenia Osłonowe (tj. świadczenia z tytułu urlopu energetycznego, świadczenia z tytułu urlopu górniczego czy jednorazowej odprawy pieniężnej) nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zwolnienia z art. 52zd u.p.d.o.f. organ wskazał, przepis ten co prawda odnosi się do jednorazowych odpraw pieniężnych, jednakże uregulowanych w ustawie o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. W niniejszej sprawie natomiast jednorazowe odprawy pieniężne wypłacane będą na podstawie ustawy o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego. Zatem mając na uwadze literalne brzmienie treści przepisu art. 52zd ustawy uznał, że nie może on mieć zastosowania do wypłaty jednorazowych odpraw pieniężnych, o których mowa we wniosku, skoro nie są odprawami o których mowa w art. 11d ust. 4b ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Wyjaśnił , że w prawie podatkowym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie winny być stosowane i rozumiane literalnie, zatem jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca przepis dotyczący ww. preferencji podatkowej jest niedopuszczalna.
W konsekwencji, w niniejszej sprawie, zarówno wartość wypłaconego pracownikom świadczenia z tytułu urlopu energetycznego i urlopu górniczego jak i wartość jednorazowej odprawy pieniężnej będą stanowiły dla ww. pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, z ww. tytułów będą ciążyły na Spółce obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy.
Dochód będący podstawą obliczenia podatku należy ustalić na podstawie art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. , jako przychód pomniejszony o przysługujące koszty uzyskania przychodów i o potrącone przez płatnika z wynagrodzenia pracownika, zgodnie z odrębnymi przepisami, składki na ubezpieczenia społeczne. Przy obliczaniu dochodu, zgodnie z art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. , uwzględnia się wyłącznie te składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które zostały faktycznie potrącone przez płatnika ze środków podatnika (pracownika). W takiej sytuacji finansowanie wypłacanych pracownikom świadczeń osłonowych z otrzymanej przez pracodawcę dotacji celowej pozostaje bez znaczenia. Jeżeli jednak składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, będą finansowane bezpośrednio z budżetu państwa, a więc w świetle przepisów ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie będą finansowane przez ubezpieczonego (pracownika) i tym samym nie będą faktycznie potrącane ze środków podatnika (pracownika), to nie mogą również pomniejszać przychodu przy obliczaniu dochodu, o którym w art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f.
W przypadku wypłaty należności w trakcie trwania stosunku pracy, Spółka jako płatnik powinna uwzględniać złożone wcześniej przez pracowników oświadczenia/wnioski dotyczące podwyższonych kosztów uzyskania przychodów czy pomniejszania zaliczki o [...] kwoty zmniejszającej podatek. Natomiast w przypadku dokonania wypłaty po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy o pracę, podatnik może złożyć Spółce jako płatnikowi "nowe" oświadczenie/wniosek, które będzie miało wpływ na obliczanie zaliczki na podatek od dokonywanych świadczeń (np. zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów lub [...] kwoty zmniejszającej podatek).
Spółka złożyła skargę na tę interpretację
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błąd wykładni tego przepisu, polegający na
wykluczeniu z zakresu zwolnienia odszkodowania w następujących sytuacjach:
- w sytuacji, w której uprawnienie do świadczenia pieniężnego powstaje w związku
z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron; a także
- w sytuacji, w której powodem rekompensaty nie jest czyn niedozwolony lub
zawiniony przez pracodawcę, oraz
- w odniesieniu do odpraw (ze względu na to, że te są wymienione w tym przepisie
jako niepodlegającego zwolnieniu przedmiotowemu);
2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającego na odmowie potwierdzenia zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, choć świadczenia opisane we wniosku z dnia 3 grudnia 2024 r. są odszkodowaniami, o których w nim mowa;
3) art. 52zd u.p.d.o.f. przez błąd wykładni tego przepisu, tzn. nieuwzględnienie wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa oraz nieuwzględnienie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej i dopuszczenie zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które otrzymują świadczenia tego samego rodzaju, choć z formalnego punktu widzenia na gruncie dwóch rożnych ustaw;
4) art. 52zd u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, polegającą na odmowie zastosowania zwolnienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 3 grudnia 2024 r., podczas gdy ze względu na zasadę równości i ze względu na zasadę sprawiedliwości społecznej nie można przyjąć, aby zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie znajdowało zastosowania również do świadczeń uzyskanych na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego;
5) art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. przez błąd wykładni tego przepisu, polegający na wyłączeniu z odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne "finansowanej bezpośrednio z budżetu państwa";
6) art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, polegającą na odmowie odliczenia od dochodów składek na ubezpieczenie społeczne, które zostaną potrącone z wypłat świadczeń pieniężnych wypłaconych w oparciu o przepisy ustawy o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego;
7) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") w związku z art. 14b § 1 i § 3 Op oraz w związku z art. 121 § 1 Op - przez to, że zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia jednoznacznie powodów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe. Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Skarżąca podniosła, że powód wypłaty świadczenia ani to, w jaki sposób dochodzi ono do skutku, są bez znaczenia w kontekście kwalifikacji tego świadczenia jako odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia, których dotyczył wniosek mają charakter odszkodowawczy, choć bezpośrednio nie są skutkiem czynu niedozwolonego czy zawinionego przez pracodawcę.
W zakresie naruszenia przepisu art. 52zd u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że - w szczególności ze względu na zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz ze względu na zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) - nie można różnicować sytuacji prawnej beneficjentów świadczeń wypłacanych w związku ze zdarzeniem tego samego rodzaju, co oznacza, że skoro świadczenia przyznawane na gruncie przepisów ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego są objęte zwolnieniem przedmiotowym, to zwolnienie to musi dotyczyć również tego samego rodzaju świadczeń, których podstawą przyznania jest ustawa o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego.
Zdaniem Skarżącej, również przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. jest błędna, gdyż z brzmienia ww. przepisu w żaden sposob nie da się wyprowadzić wniosku, że źródło finansowania ma znaczenie z punktu widzenia nabycia prawa do ulgi, o której mowa w tym przepisie. Przepis stanowi o odliczeniu od dochodu kwot składek na ubezpieczenie społeczne, które w roku podatkowym zostały potrącone ze środków podatnika. Skoro składki na ubezpieczenie społeczne zostaną pobrane ze świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego, to zostaną pobrane ze środków pieniężnych stanowiących majątek beneficjentów tych świadczeń. Źródłem finansowania składki są zatem "środki podatnika" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.
Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2
Op w związku z art. 14b § 1 i § 3 Op oraz w związku z art. 121 § 1 Op wyjaśniła, że w zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja odnosi się do pytań nr 5, nr 6 i nr 7 - zawarte w niej stanowisko oraz jego uzasadnienie są niejasne. Z jednej strony Dyrektor KIS stwierdził w sentencji zaskarżonej interpretacji, że w zakresie tych pytań stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, z drugiej natomiast strony - w szczególności w zakresie, w jakim interpretacja dotyczy pytań nr 5 i nr 7 - trudno w uzasadnieniu interpretacji dostrzec powody, dla których to stanowisko miałoby być nieprawidłowe.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy opisane we wniosku świadczenia osłonowe będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Przepis art. 21 ust 1. pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi: wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;
Jak wynika z tego przepisu ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych różnego rodzaju świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Odszkodowania wynikają przede wszystkim z przepisów prawa cywilnego (prywatnego), lecz również z przepisów prawa publicznego. W niniejszej sprawie taką podstawą są przepisy prawa publicznego ustawa z 17.08.2023r o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego.
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy osłonowej: pracownikom zatrudnionym w dniu wejścia w życie ustawy w podmiotach, o których mowa w art. 3, niespełniającym warunków do nabycia prawa do emerytury, przysługuje, na warunkach określonych
w ustawie, prawo do:
1) urlopu energetycznego albo
2) urlopu górniczego, albo
3) jednorazowej odprawy pieniężnej
Zgodnie z art. 5 ww. ustawy:
1. urlop energetyczny przysługuje w wymiarze do 4 lat:
1) pracownikowi wykonującemu prace w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 164 i 1667), , któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do nabycia prawa do emerytury pomostowej;
2) pracownikowi wykonującemu pracę stale i w wymiarze czasu pracy nie niższym, niż połowa pełnego wymiaru czasu pracy na stanowisku pracy w obszarze produkcyjnym lub remontowym, biorącym udział w procesie wytwarzania energii elektrycznej, w ramach rodzajów prac określonych w załączniku nr [...] do ustawy, któremu ze względu na wiek i łączny staż pracy brakuje nie więcej niż 4 lata do nabycia prawa do emerytury innej niż określona w pkt 1.
2. Wykaz stanowisk pracy w ramach rodzajów prac, o których mowa w załączniku nr [...] do ustawy, określają przepisy wydane na podstawie art. 13.
3. Prawo do urlopu energetycznego przysługuje także pracownikom zwolnionym z obowiązku świadczenia pracy na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 854), jeżeli bezpośrednio przed dniem zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy byli zatrudnieni w podmiotach, o których mowa w art. 3 pkt 1 lub 2, przy pracach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, lub na stanowisku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy: urlop energetyczny przysługuje pod warunkiem, że skorzystanie z niego pozwoli pracownikowi nabyć prawo do emerytury.
Natomiast zgodnie z art. 7:
1. Urlop górniczy przysługuje w wymiarze do 4 lat:
1) pracownikowi, któremu ze względu na wiek i łączny staż pracy górniczej w rozumieniu art. 50c ust. 1
pkt 4 i 5 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1251,1429 i 1672), brakuje nie więcej niż 4 lata do nabycia prawa do emerytury górniczej;
2) pracownikowi wykonującemu prace górnicze w rozumieniu art. 11 pkt 2 ustawy o emeryturach pomostowych lub prace w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze w rozumieniu art. 3 ust. 1 lub 3 tej ustawy, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do nabycia prawa do emerytury pomostowej;
3) pracownikowi wykonującemu pracę stale i w wymiarze czasu pracy nie niższym, niż połowa pełnego wymiaru na stanowisku pracy w obszarze produkcyjnym lub remontowym, biorącym udział w procesie wydobywczym węgla brunatnego w ramach rodzajów prac określonych w załączniku nr [...] do ustawy, któremu ze względu na wiek i łączny staż pracy brakuje nie więcej niż 4 lata do nabycia prawa do emerytury innej niż określona w pkt 1 i 2.
3. Prawo do urlopu górniczego przysługuje także pracownikowi zwolnionemu z obowiązku świadczenia pracy na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, jeżeli bezpośrednio przed dniem zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy był zatrudniony w podmiotach, o których mowa w art. 3 pkt 3 lub 4, przy pracy górniczej, o której mowa w art. 50c ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy o emeryturach i rentach z FUS, lub przy pracach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, lub wykonywał prace, o których mowa w ust. 1 pkt 3.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: urlop górniczy przysługuje pod warunkiem, że skorzystanie z niego pozwoli pracownikowi nabyć prawo do emerytury.
Jak stanowi art. 9 ust. 1-3 ustawy:
1. Skorzystanie z urlopu energetycznego lub z urlopu górniczego jest dobrowolne.
2. Pracownik traci prawo do korzystania z urlopu energetycznego lub z urlopu górniczego z dniem nabycia prawa do emerytury.
3. Urlop energetyczny lub urlop górniczy mogą być przyznane pod warunkiem:
1) rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy, przed przyznaniem tego urlopu, na mocy porozumienia stron, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lub art. 10 ust. 1 ustawy o zwolnieniach grupowych, z dniem zakończenia tego urlopu oraz
2) wykorzystania w całości urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi na dzień rozpoczęcia urlopu energetycznego lub urlopu górniczego.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: pracownik, w okresie korzystania z urlopu energetycznego albo z urlopu górniczego, jest zwolniony z obowiązku świadczenia pracy i otrzymuje świadczenie socjalne w wysokości 80% miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczanego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.
Natomiast kwestie jednorazowej odprawy pieniężnej uregulowano w rozdziale 3 ustawy o osłonach socjalnych dla pracowników sektora elektroenergetycznego i branży górnictwa węgla brunatnego.
Art. 14 ust. 1-3 ustawy stanowi, że:
1. Jednorazowa odprawa pieniężna przysługuje pracownikowi, który na dzień rozwiązania stosunku pracy na podstawie porozumienia, o którym mowa w ust. 2, nie spełnia warunków do nabycia prawa do urlopu energetycznego, o których mowa w art. 5 i art. 6 ust. 1, lub warunków do nabycia prawa do urlopu górniczego, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. 1, jeżeli posiada co najmniej 5-letni staż pracy u danego pracodawcy. Przepisy art. 6 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
2. Jednorazowa odprawa pieniężna jest przyznawana pod warunkiem rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę na mocy porozumienia stron, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lub art. 10 ust. 1 ustawy o zwolnieniach grupowych, które pozostaje w związku odpowiednio z wyłączeniem jednostek wytwórczych albo systemową redukcją, ograniczeniem lub zakończeniem wydobycia węgla brunatnego w podmiocie, o którym mowa w art. 3. W treści porozumienia stron zamieszcza się nformację wykazującą związek rozwiązania umowy o pracę z danym pracownikiem na mocy
porozumienia stron z wyłączeniem jednostek wytwórczych albo systemową redukcją, ograniczeniem lub zakończeniem wydobycia węgla brunatnego.
3. Jednorazowa odprawa pieniężna przysługuje w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczanego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy należne według stanu na dzień rozwiązania umowy o pracę. Wypłata jednorazowej odprawy pieniężnej następuje w dniu rozwiązania umowy o pracę.
Mimo, że w ustawie osłonowej nie wskazano, że świadczenie socjalne przysługujące w okresie korzystania z urlopu górniczego lub energetycznego oraz odprawa są odszkodowaniem wobec braku, zarówno w ustawie podatkowej jak i w ustawie osłonowej, definicji odszkodowania, należy tak uznać. Odszkodowanie jest bowiem sposobem naprawienia szkody, w tym szkód powstałych na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Wbrew temu co twierdzi organ, funkcji odszkodowawczych nie pełnią tylko świadczenia, których celem jest zrekompensowanie skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Nie chodzi tu tylko o bezprawne działanie. Odszkodowanie należy się też za niewykonanie umowy – tu umowy o pracę. W ocenie Sądu - wypłata świadczenia za urlop górniczy lub energetyczny oraz odprawa jest odszkodowaniem za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy. Pracownik nie musiałby korzystać z urlopu górniczego podczas którego otrzymywać ma świadczenie w wysokości jedynie 80 % wynagrodzenia, a mógłby dłużej pracować nawet jeszcze po uzyskaniu wieku emerytalnego. Poza tym warunkiem przyznania urlopu górniczego jest m.inn. rozwiązanie przez pracownika wszystkich innych umów, na podstawie których wykonywał pracę zarobkową na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub na innej podstawie w podmiocie, o którym mowa w art. 3, lub w podmiocie świadczącym usługi na rzecz takiego podmiotu, do dnia rozwiązania umowy o pracę zgodnie z pkt 1 tj. 1) przedsiębiorstw energetycznych lub oznaczonych części przedsiębiorstw energetycznych; 2) spółek przedsiębiorstw energetycznych; 3) przedsiębiorstw górniczych węgla brunatnego lub oznaczonych części przedsiębiorstw górniczych węgla brunatnego; 4) spółek przedsiębiorstw górniczych węgla brunatnego. ( art. 9 ust 3 pkt 1a i art. 3 ustawy osłonowej)
Racje ma więc skarżąca, że świadczenia osłonowe pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż mają zrekompensować pracownikom straty poniesione wskutek zmian organizacyjnych /restrukturyzacji sektora energetycznego.
Przepis art. 21 ust 1. pkt 3 u.p.o.f. nie definiuje, jak wyżej wskazano, terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania m.inn wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pojęcie odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa należy zatem także rozumieć jako "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Takie też stanowisko odnośnie kwalifikacji odpraw jako odszkodowania zajął NSA w wyroku z 9 lipca 2024r w sprawie I FSK 1243/21.
W niniejszej sprawie wyłączenie ze zwolnienia podatkowego odprawy wypłacanej na podst. ustawy osłonowej nie ma jednak zastosowania gdyż jak wynika z art. 4 ust 8 ustawy osłonowej uprawnienia, o których mowa w ust. 1, ( urlop górniczy, energetyczny i odprawa) nie ograniczają uprawnień pracownika określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 oraz z 2023 r. poz. 641), zwanej dalej "ustawą o zwolnieniach grupowych". Wyłączenie z art. 21 ust 1 pkt 3b nie dotyczy więc spornej w niniejszej sprawie odprawy.
Wbrew twierdzeniu skarżącej nie ma podstaw do stosowania bezpośrednio przepisu art. 52 zd. u.p.d.o.f do jednorazowych odpraw pieniężnych dla pracowników likwidowanych kopalń węgla brunatnego, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego kwoty jednorazowych odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 11d ust. 4b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309 oraz z 2023 r. poz. 2776). Przepis ten dotyczy bowiem tylko pracowników likwidowanych kopalń węgla kamiennego i nie można go stosować wobec pracowników likwidowanych kopalń węgla brunatnego.
Biorąc pod uwagę, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nie ma konieczności odnoszenia się do kolejnych zarzutów i uchylił zaskarżoną interpretacje uznając, że opisane świadczenie socjalne i jednorazowa odprawa pieniężna będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej przepisu.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).