I SA/Po 261/26

I SA/Po 261/26 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Michał Ilski /sprawozdawca/
Mirella Ławniczak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 25 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2020 r. do grudnia 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 14.186 zł (słownie: czternaście tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 6 czerwca 2025 r., nr [...] określił J. S. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r.
Ustalono, że przedmiotem dostaw skarżącej były w 2020 r. usługi projektowania wnętrz oraz sprzedaż artykułów elektrotechnicznych. Odbiorcami świadczonych usług i dostaw towarów we wskazanym roku byli przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał w odniesieniu do A. sp. z o.o. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekającą co do istoty sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. błędnie wywiódł, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego ze względu na brak fizycznego posiadania towaru zarówno przez S. K. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. odniósł się do wyrażonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. zbyt dalekiej tezy na temat oszustwa podatkowego i karuzeli podatkowej. Zaznaczono jednak, że stwierdzenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., nie zamykają drogi do formułowania wniosku, że transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o., a skarżącą nie miały faktycznie miejsca (nierzetelność podmiotowa).
Omówiono ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji sprzedaży skarżącej. Konkludując ustalenia w tym zakresie wskazano, że przekazane przez kontrahentów informacje o przeprowadzonych ze skarżącą transakcjach, mają odzwierciedlenie w przedłożonej przez skarżącą PKPiR oraz rejestrach sprzedaży VAT. Uznano również, że towary faktycznie trafiły do odbiorców.
Stwierdzono, że z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy okoliczności towarzyszących zawarciu konkretnych transakcji, ocenianych z punktu widzenia zachowania przez skarżącą należytej staranności. Druga grupa to okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawców.
W ocenie Naczelnika Urzedu Skarbowego nie można dopatrzeć się ze strony skarżącej dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami, na których, jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o.
Omówiono okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy ze wskazaną spółką jak i oceniono okoliczności związane z jej weryfikacją.
Następnie dokonano analizy okoliczności dokonywanych transakcji.
W oparciu o analizę odpowiedzi uzyskanych od obiorców skarżącej, jak i odbiorców ich odbiorców, a także dwóch wybranych firm z rynku artykułów elektrotechnicznych ustalono standardowe cechy transakcji dokonywanych w branży elektrotechnicznej. W tym zakresie wskazano na: brak zawierania umów o współpracy, współpracę z wieloma kontrahentami, poszukiwanie najkorzystniejszej oferty wśród wielu dostawców, kierowanie zapytań a następnie zamówień w zdecydowanej większości w formie wiadomości email, przesyłanie faktur w formie elektronicznej.
Dokonano również oceny uzasadnienia ekonomicznego transakcji zawieranych z A. sp. z o.o.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca bez podjęcia nadzwyczajnych sposobów kontroli kontrahentów, jakimi dysponują organy podatkowe, mogła uzyskać podstawowe informacje o A. Sp. z o.o. Rzetelna weryfikacja kontrahentów pozwoliłaby uniknąć relacji z nieuczciwymi podmiotami. W odniesieniu do kwestionowanych transakcji skarżąca zadbała jedynie o ich stronę formalną w aspekcie podatkowym, tj. posiadanie dokumentów (m.in. faktur oraz przelewów bankowych), ale nie dołożyła należytej wagi do legalności obrotu i należytej staranności w działaniu. Wskazano, że od podatnika wymagana jest ostrożność, jeżeli rozpoczyna współpracę z danym podmiotem, w szczególności jeżeli wartość transakcji jest istotna. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tymczasem skarżąca nie podjęła takich działań.
Uznano, że okoliczności dokonywanych transakcji odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Powyższe wskazuje, że skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że sporny kontrahent nie jest wiarygodny.
W tym kontekście wskazano, że A. sp. z o.o. działała na rynku zaledwie 18 miesięcy. Brak było informacji o rodzajach prowadzonych przez nią działalności. Brak było jakichkolwiek informacji, z których można byłoby wywieść, że spółka ta zajmowała się handlem artykułami elektrotechnicznymi. Wskazano również na brak strony internetowej wskazanej spółki, składanie zamówień w formie telefonicznej, jak i maksymalne odformalizowanie transakcji. Skarżąca mimo powyższych okoliczności nie przeprowadziła żadnej weryfikacji A. Sp. z o.o., zarówno w zakresie weryfikacji osób, z którymi współpracowano przy transakcjach, jak i w zakresie danych rejestrowych, rejestracji spółki jako podatnika VAT czynnego, jak i weryfikacji w zakresie ogólnych informacji dotyczących prowadzonej przez A. Sp. z o.o. działalności gospodarczej.
Uznano, że skarżąca nie może skutecznie odwoływać się do braku świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze, w sytuacji, kiedy mając wiedzę o działających w branży elektrotechnicznej podmiotach, mając wsparcie osoby bliskiej (który jest osobą rozpoznawalną w branży elektrotechnicznej, z wieloletnim doświadczeniem i licznymi kontaktami) miała możliwość dokonywania zakupów bezpośrednio od dystrybutorów, w hurtowniach elektrotechnicznych, przyjmuje do swoich rozliczeń faktury wystawione przez rzekomego pośrednika, który oferował warunki korzystniejsze od dystrybutorów czy dużych hurtowni elektrotechnicznych. Wskazano, że z czysto biznesowego punktu widzenia obecność pośrednika w postaci A. Sp. z o.o. jest w tym ciągu transakcji całkowicie zbędna.
Uznano, że występujące w łańcuchu dostaw podmioty kreowały "sztucznie" łańcuchy transakcji, nieuzasadnione względami ekonomicznymi i gospodarczymi, a powiązania osobowe pomiędzy podmiotami umożliwiły kierunkowe ułożenie stosunków gospodarczych w ramach tworzonych łańcuchów transakcji. Analiza wykazała także liczne nieprawidłowości i stosowane procedery, które pozwalają stwierdzić, że podmioty te są nierzetelne i nierzetelne są deklaracje VAT składane przez te podmioty. Wskazano następnie, że z uwagi na ilość podmiotów oraz ogromną ilość danych do przeanalizowania dokonano analizy wybranych podmiotów powiązanych za wybrane okresy.
Analizując działalność A. Sp. z o.o. w okresie luty - grudzień 2020 r., wyraźnie można zauważyć dwa okresy działalności spółki: od 1 lutego do 17 sierpnia 2020 r. oraz od 17 sierpnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
W okresie od 1 lutego do 17 sierpnia 2020 r. jedynym udziałowcem oraz prezesem spółki była D. K.. Z materiału dowodowego jasno wynika, że wspierana była w prowadzonej działalności przez partnera - J. N., który w latach 2010 - 2018 świadczył pracę na rzecz jednego z największych krajowych dystrybutorów artykułów elektrotechnicznych T. S.A. na stanowisku Dyrektora Regionalnego Sprzedaży, od 2019 r. był pracownikiem S. P. Sp. z.o.o., od 31 lipca 2020 r. wspólnikiem S. P. Sp. z o.o. oraz członkiem zarządu spółki.
W tym okresie A. Sp. z o.o. dokonywała zakupu artykułów elektrotechnicznych od S. K. Sp. z o.o. - 124 transakcje (dokonano także jednej transakcji z K. E. S.A. w lutym 2020 r.), S. K. Sp. z o.o. dokonywała zakupu artykułów elektrotechnicznych od S. P. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a następnie S. P. kupowała towary u największych dystrybutorów artykułów elektrotechnicznych, np. w K. E. S.A., O. Sp. z o.o., T. S.A., K. Sp. z o.o. Schemat obrotu został przedstawiony na stronie [...] decyzji.
W okresie od 17 sierpnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. jedynym udziałowcem oraz prezesem spółki został J. N.. Od 19 sierpnia 2020 r. A. Sp. z o.o. praktycznie z dnia na dzień zaprzestała dokonywania zakupów w S. K. Sp. z o.o. Transakcje pojawiały się sporadycznie np. 2 transakcje we wrześniu 2020 r. i 2 transakcje w grudniu 2020 r. Od tego czasu głównym dostawcą artykułów elektrotechnicznych stała się S. S.. z o.o. Schematy obrotu za miesiące od września do grudnia 2020 r. przedstawiono na stronach [...]. Uznano, że z zebranego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe można dojść do wniosku, że zmiany dotyczące właściciela jednoosobowej spółki oraz nagłe zakończenie współpracy z S. K. Sp. z o.o. wynikały stricte z wszczęcia kontroli podatkowej wobec A. Sp. z o.o. 15 lipca 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O..
Uznano, że brak jest gospodarczego sensu uczestnictwa A. Sp. z o.o. w transakcjach mających na celu zakup artykułów elektrotechnicznych. S. wydłużanie łańcucha transakcji nie jest ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru lecz specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru. W niniejszej sprawie takiej sytuacji nie stwierdzono. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym przewidziany w tym przepisie nie może służyć legalizacji transakcji nierzetelnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że wprowadzenie w łańcuchy transakcji jako pośrednika A. Sp. z o.o. i S. K. Sp. z o.o. służyło jedynie sztucznemu wydłużeniu tego łańcucha i wygenerowaniu korzyści podatkowych. Ułożenie transakcji możliwe było wyłącznie z uwagi na powiązania osobowe uczestników transakcji. Pozwoliły one na sztuczne ułożenie transakcji, w sposób odbiegający od zachowań przedsiębiorców działających w rzeczywistych warunkach rynkowych. Osoby te, jak wynika ze złożonych zeznań, znały się od wielu lat i łączyły je stosunki zawodowe, a w niektórych przypadkach osobiste. Uznano, że skarżąca nabywała artykuły elektrotechniczne i odsprzedawała je po "przejściu" towaru przez łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów. Takie działanie generuje w sposób nieuprawniony na poszczególnych etapach transakcji nienależny podatek naliczony. Skarżąca nie przeprowadziła żadnej weryfikacji A. Sp. z o.o.
Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 listopada 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy uznał, że postępowanie nie potwierdziło faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w proces dostaw. Wskazany kontrahent nie posiadał w okresie od lutego do grudnia 2020 r. potencjału gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu materiałami elektrotechnicznymi, zwłaszcza na skalę wynikającą z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. A. sp. z o.o. w istocie nie była faktycznym sprzedawcą towaru wykazanego na spornych fakturach. W konsekwencji, choć nie jest kwestionowane nabywanie w badanych okresach materiałów elektrotechnicznych przez skarżącą jak i ich dalsza sprzedaż, to za trafną należy uznać ocenę, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ są nierzetelne w ujęciu podmiotowym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponadto, że skarżąca nie podjęła adekwatnych w realiach niniejszej sprawy działań w celu wyeliminowania możliwości otrzymania faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego podatnika. W tym zakresie wskazano, że skarżąca nie dokonała nawet podstawowych czynności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. Skarżąca dokonując zakupów na znaczne kwoty od nieznanego na rynku podmiotu, jak również podmiotu z którym wcześniej nie współpracowała, nie zainteresowała się nawet czy firma ta rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada bazę lokalową, magazynową, transportową, gdzie mieści się jej siedziba. Skarżąca nie udowodniła przy tym twierdzeń o sprawdzaniu ofert innych dostawców towaru. Uznano, że nawiązanie współpracy z nieznanym sobie i niedziałającym wcześniej na rynku obrotu materiałami elektrotechnicznymi podmiotem i zrealizowanie nabyć na kwotę 1.414.928,93 zł netto, bez przeprowadzania praktycznie żadnych działań weryfikacyjnych, nie pozwala na uznanie, że skarżąca w ustalonych okolicznościach zachowała należytą staranność i podjęła odpowiednie działania w celu uchronienia się od uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono m.in., że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro dowiedziono, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w zakresie stron transakcji, a skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe to za zasadne należało uznać zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o PTU. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 powołanej ustawy. Uznano, że skoro faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, to automatycznie nie mogły dokumentować przeprowadzenia transakcji łańcuchowych.
Za prawidłowe uznano włączenie do akt dokumentacji pochodzącej z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. oraz z akt postępowania karnego skarbowego toczącego się w związku z rozliczeniami podatkowymi ww. spółki. Wskazano również, że w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nie istnieje też prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym stało się powtórzenie przesłuchania osób zeznających w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Wyjaśniono również, że decyzja wydana wobec kontrahenta nie stanowi prejudykatu w sprawie podatnika. Przepisy ustawy o PTU nie wymagają sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 108 tego aktu wobec fakturowego zbywcy jako warunku zastosowania wobec nabywcy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy. Całokształt zebranego materiału dowodowego, oceniony łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie pozwolił na przyjęcie stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. w decyzji z 4 lipca 2024 r., nr [...] w zakresie uznania rzetelności faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od lutego do kwietnia 2020 r.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 listopada 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 194 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i podjęcie próby przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jak i zakwestionowanie go oraz ustaleń w nim zawartych - tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 4 lipca 2024 r., wydanej wobec A. Sp. z o.o., czyli bezpośredniego kontrahenta podatnika, z którym transakcje kwestionują tut. organy podatkowe - w sytuacji, w której jest to niedozwolone, z uwagi na wyłączenie stosowania tegoż przepisu w przypadku decyzji związanych (zależnych), w których to odstąpienie od stanowiska decyzji ostatecznej odnośnie oceny stosunku prawnomaterialnego dokonanej wobec jednej strony tego stosunku nie jest możliwe na niekorzyść drugiej strony - co ma miejsce w niniejszej sprawie;
2) art. 199 O.p. poprzez bezzasadne obarczanie podatnika abstrakcyjnymi konsekwencjami (których organ podatkowy sam do końca nie jest w stanie sprecyzować) skorzystania ze swojego ustawowego uprawnienia do odmowy wzięcia udziału w przesłuchaniu, przy jednoczesnym pominięciu faktu złożenia przez podatnika szeregu relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych;
3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innego postępowania, prowadzonego przez inne organy, w odniesieniu do innego podmiotu, w którym to postępowaniu podatnik nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, tj. prowadzonego wobec spółki A. Sp. z o.o. - przy jednoczesnym wyciągnięciu wniosków wprost przeciwnych i niezgodnych z ostateczną decyzją kończącą ww. postępowanie,
4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy bezpośrednich dowodów (w formie przesłuchań, nie pisemnych depozycji, tudzież z wyciągów z protokołów sporządzonych przez inne organy w ramach innych postępowań) mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności dowodu z zeznań świadków: N. S., D. K., M. Z., S. W., J. N., T. T. - pracownik spółki kurierskiej, M. S. - pracownik spółki kurierskiej, pracowników spółki T. S.A., odpowiedzialnych za nadanie przesyłek z towarami zakupionymi oraz następczo sprzedanymi przez podatnika,
5) art. 191 O.p. poprzez:
5.1) dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:
– całkowite pominięcie okoliczności świadczących o przeprowadzeniu transakcji z kwestionowanymi przez organ podmiotami, a które to okoliczności w swej istocie świadczą o rzeczywistym dokonaniu transakcji i dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta przez podatnika oraz na bezwzględnym założeniu organu, iż to na podatniku spoczywa ciężar badania czy towar nabyty od ww. podmiotów rzeczywiście stanowił własność tej spółki, czy był legalnie przez nią nabyty, co nie stanowi jego ustawowego obowiązku,
– całkowite pominięcie zeznań świadków (których protokoły zeznań zostały pozyskane z innych postępowań), będących osobami zarządzającymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach, a którzy to potwierdzali otrzymanie towaru oraz opisywali sposób jego nabycia od podatnika, co dowodzi, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze,
– przyjęcie nieuprawnionego i sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, że dwa, losowe wybrane przez tut. organ podmioty (vide opis działań bliżej nieznanych podmiotów: P. sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o) działające w branży elektrotechnicznej wyznaczają standard działania dla całej branży w 2020 r., co w sposób jaskrawy przekracza granice swobodnej oceny i staje się oceną dowolną (arbitralną),
– całkowite pominięcie zasad prowadzenia modelu biznesowego opartego o "[...]" przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnych wniosków - w szczególności wobec kontrahenta skarżącej- A. Sp. z o.o., wobec której organy podatkowe w O. nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości, a działalność ta w niezmienionej formie prowadzona jest do dzisiaj,
– błędne uznanie, że niewynajmowanie pomieszczeń magazynowych (większych niż posiadane 10m2) przez A. Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu materiałami elektrotechnicznymi świadczy o braku możliwości prowadzenia takiej działalności, podczas gdy spółka ta działała w modelu "[...]", która to nie opiera się na magazynowaniu towarów, lecz ich bezpośredniej dostawie do kontrahenta gdzie nie jest wymagane składowanie towaru i przechowywanie próbek towarów, a jest w zupełności wystarczający do przygotowywania ofert handlowych, organizacji dostaw, koordynacji logistyki, czy innych działań operacyjnych lub czynności związanych z handlem hurtowym (do których, na marginesie, wystarcza nawet sam komputer i telefon),
– błędne uznanie, że kapitał zakładowy spółki A. Sp. z o.o. w wysokości 50.000,00 zł (jako rzekomo niewspółmiernie niski do wysokości transakcji) miałby świadczyć o braku zdolności tej spółki do dokonywania transakcji ze skarżącą, podczas gdy:
a) kapitał ten był dziesięciokrotnie wyższy od ustawowego minimum, co jest przejawem rażącej nieznajomości przez organ realiów prowadzenia działalności gospodarczej oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych,
b) dane finansowe spółki A. sp. z o.o. ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. wskazują, że w tym roku spółka osiągnęła przychód na poziomie 2.805.665,24 zł, kapitał własny na poziomie 270.622,86 zł oraz posiadała aktywa obrotowe na poziomie 1.149.229,05 zł - które to wartości świadczą o doskonałej kondycji finansowej i rzetelności tego podmiotu i świadczą o posiadaniu przez ten podmiot pełnej zdolności do dokonywania transakcji ze skarżącą,
– błędne uznanie, że nieposiadanie strony internetowej przez A. Sp. z o.o. lub prowadzenia działań reklamowych i marketingowych świadczy o braku rzeczywistej działalności A. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży materiałów elektrotechnicznych, podczas gdy:
a) specyfika rynku B2B, skupia się na obrocie towarami elektrotechnicznymi w relacji business-to-business (nie z konsumentami) i opiera się w głównej mierze na bezpośrednich relacjach handlowych, poleceniach, kontaktach telefonicznych oraz konkurencyjności cenowej, a nie na wizerunkowej reklamie skierowanej do klienta masowego (konsumenta),
b) brak jest wymogów prawnych co do posiadania strony internetowej - żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku posiadania strony internetowej czy prowadzenia działań marketingowych, a swoboda działalności gospodarczej obejmuje również prawo do rezygnacji z reklamy w celu minimalizacji kosztów prowadzenia działalności (szczególnie cennej w modelu "[...]"),
c) brak nakładów na marketing jest w wielu modelach biznesowych (w tym w szczególności w [...]) działaniem racjonalnym, pozwalającym na obniżenie marży i zaoferowanie kontrahentom, takim jak skarżąca, atrakcyjniejszej ceny towaru,
– błędne uznanie, że zamieszenie przez spółkę A. Sp. z o.o. tabliczki z nazwą A. wewnątrz budynku (na drzwiach lokalu, który wynajmuje) jest działaniem świadczącym o braku rzeczywistej działalności A. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży materiałów elektrotechnicznych, co jest argumentem pozbawionym logicznego wyjaśnienia i przejawem skrajnego formalizmu organu, nie mającym żadnego związku z oceną zdolności podmiotu do dokonywania dostaw towarów - tym bardziej mając na względzie, że A. Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie hurtowego obrotu towarami (B2B), w którym to modelu siedziba firmy nie pełni funkcji sklepu, do którego mają trafiać przypadkowi klienci "z ulicy", a oznakowanie wewnątrz budynku jest w pełni wystarczające dla kontrahentów umówionych na spotkanie, kurierów czy organów kontrolnych,
– nieuprawnione stosowanie przez organ nieostrego i stygmatyzującego pojęcia o rzekomych "powiązaniach towarzyskich" z J. N. w celu zdeprecjonowania wiarygodności stron transakcji, niedopuszczalną manipulację narracyjną i próbę zastąpienia dowodów prawnych insynuacjami, a organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, by relacja ta wykraczała poza standardowe ramy znajomości zawodowej, typowej dla uczestników wąskiego rynku branżowego;
– błędną ocenę wiadomości email Ł. S. z 4 marca 2020 r. do J. N. o temacie cyt.: "kontakt w sprawie zamówień - [...]", rzekomo, w ocenie organów, podważającą faktyczny udział A. sp. z o.o. w dostawach materiałów elektrotechnicznych na rzecz strony, podczas gdy informacja została przekazana przez stronę na prośbę A. Sp. z o.o. jedynie celem usprawnienia przepływu informacji logistyczno-magazynowych dotyczących dostępności towaru, braków, reklamacji oraz informacji dot. dostawy towaru do klienta - P.P.U.H. E. s.c. M. N., J. N., a nie składania nowych zamówień z pominięciem A. Sp. z o.o., jak sugeruje organ, co nie jest sprzeczne z zasadami rynkowego obrotu, a wręcz wpisuje się w te zasady,
– poprzez błędną ocenę okoliczności dot. poznania się skarżącej z D. K. i przyjęcie, że sklep z płytkami i szkolenie z zakresu projektowania wnętrz są to różne miejsca, podczas gdy zarówno J. S. jak i D. K. mówiły o tym samym miejscu, a to z uwagi że poznały się w miejscu, na którym było szkolenie wnętrzarskie/projektowe, w którym znajduje się także salon z płytkami, który organizuje spotkania networkingowe/biznesowe, wobec czego zeznania skarżącej i D. K. były całkowicie zbieżnie na temat ich wzajemnego poznania i nawiązania współpracy,
– poprzez całkowicie arbitralne i nie mające pokrycia w realiach gospodarczych uznanie, że ze względu na rozeznanie i kontakty na rynku handlu materiałami elektrotechnicznymi [...] skarżącej Ł. S., powinien mieć wiedzę, że A. sp. z o.o. do września 2020 r. sprzedawała towar wyłącznie na rzecz J. S., a od września 2020 r., poza transakcjami ze skarżącą, wystawiała faktury sprzedaży materiałów elektrotechnicznych głównie na rzecz S. P. sp. z o.o. i S. E. sp. z o.o., podczas gdy osoba niemająca wglądu do ksiąg spółki lub nią niezarządzająca nie może mieć takiej wiedzy,
5.2) sporządzenie znaczącej części uzasadnienia decyzji drugiej instancji przytaczając ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami, które nie są i nigdy nie były bezpośrednimi kontrahentami podatnika, które to ustalenia pozostają bez powiązania z dokumentacją podatnika,
6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez:
6.1) dokonanie ustaleń dotyczących badania ksiąg w oderwaniu od rzeczywistych działań kontrolowanej jednostki przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału oraz poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania podatkowego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań podatkowych lub kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach podatnik nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach podatnik nie wiedział i nie miał możliwości, aby się dowiedzieć,
6.2) nieuprawnione tworzenie przez organ fikcyjnego obrazu standardów działania i przeprowadzania transakcji na rynku elektrotechnicznym w 2020 r. na podstawie szczątkowych, arbitralnie przez siebie wybranych danych (vide opis działań bliżej nieznanych podmiotów: P. sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.),
7) art. 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości istniejących w sprawie, między innymi w zakresie łańcucha dostaw, na korzyść podatnika,
8) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na:
8.1) zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania względem podatnika w oparciu o z góry przyjęte przez organ założenie o uczestnictwie w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych przez nią transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym, w toku przedmiotowego postępowania,
8.2) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, kto organizował i czerpał zyski ze zorganizowania procederu wyłudzeń podatkowych, jak i czy w ogóle w sprawie jakiekolwiek wyłudzenia miały miejsce,
8.3) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na akceptowaniu przez te organy sytuacji, w której w ramach jednej struktury - KAS funkcjonują dwie wykluczające się sytuacje prawne dotyczące tego samego stanu faktycznego - tj. uznanie przez organ drugiej instancji (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) transakcji skarżącej z A. Sp. z o.o. za rzetelne i rzeczywiste, co utworzyło po stronie podatnika uzasadnione przekonanie o legalności tych działań, przy jednoczesnym negowaniu tych transakcji przez tut. organ, co podważa pewność obrotu gospodarczego i autorytet Państwa,
8.4) naruszenie zasady prawdy materialnej polegającej na tworzeniu i akceptowaniu przez tut. organy podatkowe stanu, w którym z jednej strony dostawa towarów była czynnością rzetelną i ekonomicznie uzasadnioną po stronie sprzedawcy (A. Sp. z o.o.), co potwierdziła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , a jednocześnie stanowiła "pustą fakturę" po stronie nabywcy (skarżącej), co powoduje sprzeczność z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ponieważ towar (transakcja) nie może w tej samej rzeczywistości prawnej i faktycznie jednocześnie istnieć i nie istnieć,
9) art. 2 Konstytucji R. P., rozumianej jako zasada demokratycznego państwa prawnego, poprzez tolerowanie dualizmu orzeczniczego, w którym legalność tej samej transakcji jest oceniana odmiennie w zależności od tego, której strony transakcji dotyczy postępowanie podatkowe, co nosi znamiona arbitralności i dowolności, czyniąc ochronę prawną podatnika iluzoryczną,
10) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedokonanie praktycznie żadnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organ, tj.:
10.1) brak wskazania faktów, że zakupy wykazane w badanej dokumentacji wskazują na tzw. "puste faktury" w sensie podmiotowym,
10.2) oparcie rozważań na gruncie transakcji pomiędzy podmiotami S. K. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. dot. okresu luty 2020 r. - kwiecień 2020 r., przeanalizowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w O. i ujęcie ich w niniejszej kontroli, automatycznie przekładając je na cały okres (luty 2020 r. – grudzień 2020 r.), bez zgromadzenia i analizy dokumentacji dot. ewentualnych transakcji pomiędzy ww. podmiotami za okres maj 2020 r. – grudzień 2020 r.,
II) naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego w postaci naruszenia:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie, i:
a) niezasadne stwierdzenie, iż bezpośredni kontrahent podatnika - A. Sp. z o.o. nie był sprzedawcą towaru na jego rzecz wobec czego nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który świadczy wprost przeciwnie, tj., że transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, a stosowne zarachowania podatkowe były zasadne,
b) niezasadne stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez bezpośredniego kontrahenta - A. Sp. z o.o. stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy tymi podmiotami, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci rzetelnego dokumentowania przez stronę każdej przeprowadzonej transakcji, szeroko zakrojonej weryfikacji kontrahenta stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że transakcje z ww. podmiotem zostały dokonane przez stronę w dobrej wierze;
c) błędną wykładnię pojęcia "władztwa" nad towarem, gdyż w postępowaniu podatkowym ww. pojęcie należy rozpatrywać pod kątem ekonomicznym, a nie prawnym i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie mógł rozporządzić towarami jak właściciel,
2) art. 7 ust. 8 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2021 r.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że transakcje z udziałem J. S. nie stanowiły transakcji łańcuchowych w myśl przywołanego przepisu (aktualnie art. 22 ust. 2 ustawy o PTU) przy pominięciu faktu, że podatnik wypełnił wszelkie przesłanki do uznania transakcji z jego udziałem za transakcje z przywołanych przepisów, a transakcje pomiędzy skarżącą a A. Sp. z o.o. miały faktycznie miejsce.
Końcowo, niejako w konsekwencji powyższych zarzutów sformułowano dodatkowo zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem przy wypełnieniu przesłanki stypizowanej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. Zdaniem organów sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, a skarżąca nie podjęła adekwatnych działań celem wyeliminowania możliwości otrzymania faktur wystawionych przez nierzetelnego podatnika. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organów formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. jak i ustawy o PTU.
Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...).
Stosownie z kolei do postanowień art. 7 ust. 8 analizowanej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).
Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania tego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo].
Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z dnia 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. Warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38].
Przedstawiona teza nabiera szczególnego znaczenia w kontekście możliwości realizacji dostaw towarów w warunkach transakcji łańcuchowych.
W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48].
TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35].
Jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 63].
Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że wystawca faktury nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Taka argumentacja nie może doprowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem - jak wskazano powyżej - ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Konsekwentne przyjęcie poglądu, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej. Tymczasem przeprowadzanie takich transakcji jest w pełni legalne w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o PTU.
W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].
Istotne znaczenie dla dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji mają również regulacje O.p.
Zgodnie z art. 122 powołanego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają regulacje wyrażone w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).
Istotne znaczenie przy wykładni art. 194 O.p. mają rozważania poczynione w wyroku NSA z 24 maja 2024 r., I FSK 1031/20. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania podatkowego dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 O.p. Zaznaczono przy tym, że wprawdzie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), lecz odstąpienie przez organ podatkowy od ustaleń i oceny podatkowej danego zdarzenia gospodarczego dokonanych w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, uwarunkowane jest od związania (zależności) tego zdarzenia w ramach tych decyzji. Wyjaśniono przy tym, że jeżeli decyzje - wydawane są w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego (tożsamość podmiotów, identyczność przedmiotu) to zachodzi między nimi stosunek związania i zależności. To związanie i zależność w niniejszej sprawie w przypadku przedmiotowych decyzji wynika z tego, że świadczenie usług przez usługodawcę i jej nabycie przez usługobiorcę, stanowi jedną i tę samą czynność gospodarczą, która powinna być - pod względem faktu jej dokonania - oceniona jednakowo u usługodawcy i usługobiorcy.
W doktrynie wskazuje się, że w przypadku ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę uruchomienia procedury nadzwyczajnej, bowiem nie do pogodzenia z praworządnością jest sytuacja, gdy dwa organy, przy wydawaniu decyzji administracyjnej, oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny (zob. P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1067 i 1068).
Uznano, że art. 194 § 1 O.p. interpretowany z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, należy rozumieć w ten sposób, że jego norma nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi wynikającymi z ostatecznej decyzji podatkowej, za wyjątkiem przypadków decyzji związanych (zależnych), w których odstąpienie od stanowiska decyzji ostatecznej odnośnie oceny stosunku prawnomaterialnego dokonanej wobec jednej strony tego stosunku nie jest możliwe na niekorzyść drugiej strony.
To samo bowiem zdarzenie gospodarcze, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku z jego tytułu, ocenione w decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do usługodawcy jako rodzące obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi, nie może być ocenione w decyzji wydanej wobec odbiorcy usługi - jako nierodzące obowiązku podatkowego, co stanowi dla niego rozstrzygnięcie niekorzystne poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia VAT.
Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji wynika bowiem wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych. Tymczasem odstąpienie od korzystnej dla podatnika oceny danego zdarzenia gospodarczego dokonanej w decyzji ostatecznej wydanej wobec jego kontrahenta i dokonanie jego oceny przez inny organ na jego niekorzyść, nie może być uznane za odpowiadające standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych.
Kierując się powyższym zapatrywaniem należy wskazać na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 4 lipca 2024 r., nr [...]
Z decyzji tej wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 18 stycznia 2024 r., nr [...] określił A. sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty oraz marzec 2020 r. jak i wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2020 r. Wskazaną decyzją określono również kwotę podatku do zapłaty z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydając decyzję z 4 lipca 2024 r., nr [...] uchylił w całości wskazaną powyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty oraz marzec 2020 r. jak i określił wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020 r.
W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że A. sp. z o.o. w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. dokonywała nabyć oraz sprzedaży materiałów elektroinstalacyjnych oraz wykonywała usługi remontowo-budowlane. Omawiana spółka dysponowała wynajmowanym pomieszczeniem biurowym w budynku przy ul. [...] w O. o pow. 10,5 m2 wyposażonym w meble biurowe, komputer stacjonarny oraz dwa komputery przenośne. A. sp. z o.o. dysponowała środkami trwałymi w postaci urządzenia do cięcia płytek, odkurzacza przemysłowego i dwóch aut, tj. [...] oraz [...]. W spółce tej zatrudnione były trzy osoby na umowę zlecenie. W okresie od lutego do marca 2020 r. dokonano nabyć materiałów elektroinstalacyjnych od S. K. sp. z o.o. Towary te zostały sprzedane do skarżącej oraz dokonano dwóch dostaw na rzecz samej S. K. sp. z o.o.
Zidentyfikowany łańcuch obrotu towarem został przedstawiony w formie graficznej na stronie [...] omawianej decyzji.
Wyjaśniono, że działalność A. sp. z o.o. w zakresie handlu materiałami elektroinstalacyjnymi w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. opierała się głównie na dokonywaniu nabyć towarów pod zamówienie swojego kontrahenta czyli skarżącej. Transport tych towarów organizowali producenci lub duzi dystrybutorzy tacy jak K. E. S.A., O. sp. z o.o., T. S.A. czy S. P. sp. z o.o. Podmioty te współpracowały z centrami logistycznymi lub wykorzystywały w tym celu zewnętrzne firmy kurierskie i co do zasady nie magazynowały sprzedawanych towarów.
W istocie wszystkie podmioty przedstawione na grafie zamieszczonym na stronie [...] decyzji potwierdziły, że właśnie w taki sposób odbywał się transport towarów. Za kwestie transportu towarów zawsze odpowiadał dostawca, a nabywca nie ponosił jego wyodrębnionych kosztów. Wyjaśniono przy tym, że towar od skarżącej sprzedawany był do P.P.H.U. S. S. W. oraz P.P.U.H. E. S.C. M. N., J. N. i dalej do kontrahentów tych firm.
Podmioty występujące w łańcuchu transakcji potwierdziły nabycia i sprzedaż towarów od swoich kontrahentów. Część z podmiotów opisała również warunki i specyfikę handlu w branży materiałami elektroinstalacyjnymi, która opiera się m.in. na stosowaniu znacznych rabatów przy sprzedaży, co związane jest z polityką producentów, dzięki której łatwiej pozyskać klientów. Potwierdzono również, że stosowanie wydłużonych terminów płatności od 60 do 90 dni czyli tzw. kredytu kupieckiego jest działaniem powszechnym w branży elektrotechnicznej i warunki te są negocjowane z kontrahentami.
Uznano, że sposób organizowania transportu w swojej specyfice zbliżony jest do tzw. dostaw łańcuchowych. Jak wynika z wyjaśnień podmiotów biorących udział w transakcjach materiałami elektroinstalacyjnymi brak konieczności organizowania transportu przez każdy z tych podmiotów oraz brak konieczności magazynowania przynajmniej większości towarów, pozwalał na obniżenie kosztów prowadzenia działalności, ale także zapewniał większą płynność finansową, gdyż zbycie towarów następowało w konsekwencji konkretnego zamówienia. Uznano, że w tak przyjętym modelu dostaw, nie sposób oczekiwać, aby A. sp. z o.o. dysponowała dokumentami potwierdzającymi transport, przyjęcie i wydanie towarów z magazynów czy posiadała szczegółową wiedzę odnośnie transakcji i transportu w całym łańcuchu dostaw. Uznano, że wywodzenie nierzetelności podmiotowej faktur zakupu wystawionych przez S. K. sp. z o.o. dla A. sp. z o.o. z powodu braku przedstawienia przez wskazaną ostatnio spółkę dokumentacji transportowej, magazynowania towaru czy szczegółowego wyjaśnienia całego procesu transportu zakupionych towarów w łańcuchu jest nieprawidłowe. Za niezrozumiałe uznano twierdzenie głoszące, że S. K. sp. z o.o. była fikcyjnie działającym podmiotem, którego celem było pozorowanie faktycznej działalności gospodarczej. Powyższe tezy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nie wynikały z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zostały udowodnione przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nie wykazano także istnienia jak i udziału A. sp. z o.o. czy jakiegokolwiek innego podmiotu z ujawnionego łańcucha transakcji w tzw. karuzeli podatkowej. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie zakwestionował istnienia materiałów elektroinstalacyjnych i ich przepływów pomiędzy podmiotami z ustalonego przez siebie łańcucha transakcji. Co więcej podmioty biorące udział w tych transakcjach potwierdzają nabycia i sprzedaży towarów. Z materiału dowodowego nie wynika, aby którykolwiek z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej nie wykazano, aby na którymkolwiek etapie zawieranych transakcji doszło do nierozliczenia VAT co skutkowałoby uzyskaniem korzyści podatkowej przez A. sp. z o.o. jak i innych uczestników transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji błędnie utożsamia dokonanie dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z jego fizycznym posiadaniem. Zaznaczono, że nie wykazano braku istnienia przedmiotu dostaw oraz znane jest pochodzenie towaru jak i znani są jego ostateczni odbiorcy, a zarazem nie dochodzi do uszczuplenia VAT na żadnym etapie. Nie dochodzi zatem do żadnego oszustwa na gruncie tego podatku. Uznano, że nie wykazano aby obrót towarem związany był z tzw. karuzelą podatkową, a towar spełniał jedynie rolę nośnika VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności związane z terminami i okolicznościami płatności, stosowaniem rabatów przy sprzedaży, wysokość uzyskiwanej marży przy sprzedaży, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, sposób nawiązywania relacji handlowych oraz długość łańcucha transakcji nie mają wpływu na możliwości pozbawienia A. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ujętych w ewidencjach za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r.
Wskazać również należy, na wydany przez tutejszy Sąd wyrok w sprawie skarżącej z 05 listopada 2024 r., I SA/Po 498/24. W wyroku tym uchylono wydaną względem skarżącej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2020 r.
Wydając wskazany wyrok odwołano się nie tylko do powołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 4 lipca 2024 r., nr [...], lecz również decyzji tego organu z 4 lipca 2024 r., nr [...]
Z decyzji tej wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 18 stycznia 2024 r., nr [...] ustalił A. sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za luty oraz marzec 2020 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydając decyzję z 4 lipca 2024 r., nr [...] uchylił w całości wskazaną ostatnio decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za luty oraz marzec 2020 r.
We wskazanej ostatnio decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołano się do decyzji tego organu z 4 lipca 2024 r., nr [...] Wyjaśniono, że ze względu na uchylenie w całości decyzji określającej na skutek stwierdzenia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji brak zaistnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia w VAT przestały istnieć podstawy do ustalenia A. sp. z o.o. dodatkowego zobowiązania.
Kierując się powyższym należy uznać, że zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy A. sp. z o.o. a skarżącą w okresie od lutego do kwietnia 2020 r., które po stronie wskazanej spółki wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego, a po stronie skarżącej z prawem do odliczenia podatku naliczonego zostały ocenione w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 4 lipca 2024 r., nr [...] oraz [...] Jak wynika zaś z poczynionych powyżej rozważań to samo zdarzenie nie może być z jednej strony uznane jako rodzące u A. sp. z o.o. obowiązek podatkowy, a z drugiej jako nierodzące prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie skarżącej. Wskazać w tym miejscu należy, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji wynika wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych. Tymczasem odstąpienie od korzystnej dla podatnika oceny danego zdarzenia gospodarczego dokonanej w decyzji ostatecznej wydanej wobec jego kontrahenta i dokonanie jego oceny przez inny organ na jego niekorzyść (bez uprzedniego wzruszenia decyzji wydanej wobec kontrahenta), nie może być uznane za odpowiadające standardom sprawiedliwości i zaufania do władz publicznych.
W realiach niniejszej sprawy wskazać również należy, że w przypadku formułowania przez organ twierdzenia o oszustwie na gruncie VAT do zadań organu należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem [tak: wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 36].
W ocenie Sądu przyjęcie, że doszło do oszustwa na gruncie VAT wymaga przeanalizowania czy, a jeżeli tak to na którym etapie zidentyfikowanego łańcucha obrotu doszło do uchylenia się od obowiązku zapłaty VAT, który to następnie na dalszym etapie transakcji stanowił podatek naliczony. Rozważając stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy bowiem mieć na uwadze, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych [tak: wyrok NSA z 20 marca 2024 r., I FSK 104/20].
Dostrzec w tym miejscu należy, że również w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 4 lipca 2024 r., nr [...] uznano, że wspólną i zarazem niezbędną przesłanką, umożliwiającą stwierdzenie zarówno nadużycia jak i oszustwa podatkowego jest powstanie korzyści podatkowej uzyskiwanej przez podmioty dokonujące lub uczestniczące w takich działaniach. Dopiero po udowodnieniu uzyskania nienależnej korzyści kosztem podatku VAT, organy powinny podjąć dalsze działanie w aspekcie zbadania dobrej wiary podatnika i wykazania poziomu jego świadomości, co jest niezbędne dla przypisania mu winy za te działania i pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wskazać również należy, że niemożność jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz decyzji organu podatkowego [tak: wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., I FSK 1409/21].
Dobitnym dowodem uszczuplenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu jest wykazanie, że doszło w nim do wystąpienia podmiotu odpowiadającego charakterystyce znikającego podatnika.
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że w marcu 2020 r. [...] sp. z o.o. nie wykazała żadnej sprzedaży, tymczasem S. K. sp. z o.o. wykazała zakupy od [...] sp. z o.o. na podstawie 2 faktur VAT.
W kwietniu 2020 r. [...] sp. z o.o. wykazała sprzedaż na rzecz S. K. sp. z o.o. wynikającą z 17 faktur VAT zestawionych na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. S. K. sp. z o.o. wykazała zakupy na podstawie przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o.
Wskazuje się, że w plikach za maj i czerwiec 2020 r. [...] sp. z o.o. dokonała korekty sprzedaży na rzecz S. K. sp. z o.o. (4 faktury VAT w maju 2020 r. i 6 faktur VAT w czerwcu 2020 r.) pomniejszając kwoty netto i VAT z tego tytułu. S. K. sp. z o.o. nie dokonała natomiast korekty w swoich rozliczeniach w postaci pomniejszenia kwot podatku naliczonego.
Wskazuje się również, że w plikach za marzec 2020 r. S. P. sp. z o.o. wykazała sprzedaż na rzecz S. K. sp. z o.o. na podstawie 41 faktur VAT wystawionych na łączne kwoty netto: 221.936,06 zł, VAT: 51.045,30 zł, natomiast S. K. sp. z o.o. wykazała zakupy na podstawie 47 faktur VAT wystawionych przez S. P. sp. z o.o. na łączne kwoty netto: 320.577,71 zł, VAT: 73.732,88 zł. W konsekwencji uznano, że w tym okresie S. P. sp. z o.o. nie wykazała całości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz S. K. sp. z o.o. lub S. K. sp. z o.o. rozliczyła podatek naliczony z tytułu niezrealizowanych w rzeczywistości transakcji.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy powtórzyć, że w zakresie obejmującym okres od lutego do kwietnia 2020 r. orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe były związane ustaleniami wynikającymi z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 4 lipca 2024 r., nr [...] W konsekwencji powyższego brak było podstaw prawnych do kwestionowania rzetelności spornych faktur rozliczonych przez skarżącą w okresie od lutego do kwietnia 2020 r.
Wydając wskazaną decyzję nie zgodzono się z tezą, że S. K. sp. z o.o. była fikcyjnie działającym podmiotem, którego celem było pozorowanie faktycznej działalności gospodarczej. Uznano, że tego rodzaju teza nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Zauważono przy tym, że organ pierwszej instancji (tj. Naczelnik [...] US w O.) nie wykazał na czym polegać miałaby uzyskana korzyść podatkowa. Wskazano przy tym, że odliczenie przez A. sp. z o.o. podatku naliczonego przy wykazaniu sprzedaży i podatku należnego stanowi mechanizm podatku VAT i nie powoduje jego uszczuplenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nie wykazano także istnienia jak i udziału A. sp. z o.o. czy jakiegokolwiek innego podmiotu z ujawnionego łańcucha transakcji w tzw. karuzeli podatkowej. W omawianej decyzji wskazano również, że gdyby uznać, że podatnik w każdym przypadku musi posiadać towar w aspekcie fizycznym, gdyż w innym wypadku nie dysponuje nim jak właściciel na gruncie podatku od towarów i usług, to działalność firm zajmującym się dystrybucją towarów, które nie dokonują w sposób bezpośredni jego fizycznego transportu i nie magazynują tych towarów należałoby uznać za fikcję. Uznano, że w okolicznościach gdzie nie wykazano braku istnienia przedmiotu dostaw w postaci materiałów elektroinstalacyjnych oraz znane jest pochodzenie towaru jak i znani są jego ostateczni odbiorcy, a zarazem nie dochodzi do uszczuplenia podatku VAT na żadnym jego etapie, to nie dochodzi w istocie do żadnego oszustwa na gruncie tego podatku. Wskazano, że uszczuplenia w VAT nie można utożsamiać z odliczeniem podatku naliczonego przez A. sp. z o.o. ze spornych faktur, gdy jednocześnie wykazuje ona podatek należny ze sprzedaży tych towarów, a podmioty z łańcucha transakcji potwierdzają, że otrzymały wskazany na fakturach towar i dokonały stosownych zapłat. Uznano również, że nie wykazano, aby obrót towarem związany był z tzw. karuzelą podatkową, a towar spełniał jedynie rolę tzw. nośnika VAT. Takie stwierdzenia wymagają udowodnienia po pierwsze zamkniętego i wielokrotnego obrotu tożsamym towarem i wykazania uszczuplenia w podatku VAT na przynajmniej jednym z etapów takiej struktury, a także roli podmiotów biorących udział w tym procederze. Uznano, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, aby w przedmiotowej sprawie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W związku z tym, odniesienie się do aspektu wykazania przez A. sp. z o.o. dobrej wiary przy zawieranych transakcjach uznano za irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Badanie stanu świadomości podatnika konieczne jest w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego, w którym dokonano rzeczywistych dostaw towarów lub faktycznie wyświadczono usługi natomiast podatnik ze względu na okoliczności zawieranych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tym oszustwie.
Argumentacja przedstawiona dotychczas przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie jest wystarczająca dla niebudzącego wątpliwości wykazania, że podatek naliczony skarżącej za miesiące od maja do grudnia 2020 r. wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. nie został w całości bądź nawet w znacznej części uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.
W ocenie Sądu wskazywany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej fakt dokonania przez [...] sp. z o.o. w plikach za maj i czerwiec 2020 r. korekty sprzedaży na rzecz S. K. sp. z o.o. oraz fakt nie dokonania korekt przez S. K. sp. z o.o. bez wyjaśnienia przyczyn tego stanu rzeczy nie pozwalają na uznanie, że zdarzenia te świadczą o istnieniu oszustwa podatkowego. Wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśniono czy zwracano się do wskazanych spółek o wyjaśnienie przyczyn tych rozbieżności. Nie wyjaśniono również czy przesłuchano na okoliczność tych rozbieżności jakiekolwiek osoby zaangażowane w działalność spółek. Dostrzec również należy, że z zaskarżonej decyzji nie wynika aby w stosunku do T. S.A, [...] sp. z o.o. oraz S. K. sp. z o.o. wydane zostały jakiekolwiek decyzje kwestionujące prawidłowość zadeklarowanych przez te podmioty zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu sam fakt istnienia rozbieżności w plikach bez ustalenia przyczyn ich zaistnienia w sytuacji braku wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych na gruncie VAT nie pozwala na uznanie, że w sprawie doszło do oszustwa. Zidentyfikowane nieprawidłowości nie świadczą w szczególności o tym aby T. S.A, [...] sp. z o.o. oraz S. K. sp. z o.o. niejako w ogóle nie wywiązywały się ze swoich obowiązków na gruncie VAT, co uzasadniałoby uznanie ich za podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Dostrzec również należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wypowiedział się co do tego, czy za prawidłowe należało uznać korekty sprzedaży na rzecz S. K. sp. z o.o. wykazane przez [...] sp. z o.o. w jej plikach za maj i czerwiec 2020 r., czy też za prawidłowe należało uznać niedokonanie przez S. K. sp. z o.o. korekt w jej rozliczeniach. W konsekwencji powyższego nie wyjaśniono czy w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami doszło do naruszenia regulacji ustawy o PTU po stronie [...] sp. z o.o. czy też po stronie S. K. sp. z o.o. Nie wyjaśniono również czy ewentualne naruszenia w powyższym zakresie przekładały się na uszczuplenie (a jeżeli tak to w jakiej kwocie) podatku, który na dalszym etapie obrotu został odliczony przez skarżącą na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. Dostrzec również należy, że stwierdzone rozbieżności nie dotyczą całego okresu od maja do grudnia 2020 r., a jedynie dwóch miesięcy z tego okresu.
W konsekwencji powyższego na chwilę obecną brak jest podstaw do uznawania, że na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty całości bądź też znacznej części VAT zawartego w podatku odliczonym przez skarżącą w okresie od maja do grudnia 2020 r. na podstawie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o.
Mając na uwadze stwierdzone powyżej uchybienia za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów skargi kwestionujących ustalenia w zakresie tego czy skarżąca powinna przypuszczać, że A. sp. z o.o. jest nierzetelna.
Ocena w tym zakresie musi zostać poprzedzona niebudzącym wątpliwości ustaleniem czy, a jeżeli tak to w jakim zakresie doszło do nieuregulowania na wcześniejszym etapie obrotu VAT zawartego w podatku odliczonym na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez A. sp. z o.o.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku.
Organ uwzględni w szczególności, że nieracjonalność ekonomiczna zidentyfikowanego łańcucha obrotu nie świadczy jako taka o istnieniu oszustwa na gruncie VAT. Jak wskazano bowiem powyżej w oparciu o postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (pkt 63). Uwzględnić również należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą (pkt 47 i 48 powołanego ostatnio orzeczenia).
Obowiązkiem organu będzie uznanie, że konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. decyzji z 4 lipca 2024 r., nr [...] względem A. sp. z o.o. w odniesieniu do okresu od lutego do kwietnia 2020 r. jest uznanie za rzetelne faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta we wskazanym okresie również po stronie skarżącej.
Z kolei w odniesieniu do okresu od maja do grudnia 2020 r. obowiązkiem organu będzie niebudzące wątpliwości ustalenie czy VAT zawarty w rozliczonych w tym okresie przez skarżącą fakturach wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. nie został w całości bądź w części uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu. Powtórzyć w tym miejscu należy, że rozważając stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy mieć na uwadze, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych.
Wywiązując się z powyższego obowiązku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustali czy względem podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu wydano decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w VAT. Organ wyjaśni również przyczyny dokonania przez [...] sp. z o.o. w maju i czerwcu 2020 r. korekt faktur sprzedaży na rzecz S. K. sp. z o.o., jak i przyczyny nieuwzględnienia tych korekt przez S. K. sp. z o.o. W tym zakresie należy w szczególności postulować zwrócenie się do wskazanych spółek o wyjaśnienie przyczyn powyższej sytuacji. Organ dokona przy tym jednoznacznej oceny tego, czy za prawidłowe należało uznać dokonanie przez [...] sp. z o.o. w maju i czerwcu 2020 r. korekt faktur sprzedaży wystawionych na rzecz S. K. sp. z o.o., czy też prawidłowym było nieuwzględnienie tych korekt przez S. K. sp. z o.o.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 3.369 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).