I SA/Po 258/25

I SA/Po 258/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a ,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 3 ,art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1588
art. 75a ust. 1 pkt 20 a-d, art. 75b ust. 1, art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d, art. 75a ust. 1 pkt 19, art. 75c pkt 5 lit. d
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 45
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie wymiany informacji podatkowych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 12 marca 2025 r. A. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2025 r. nr [...] wydaną w przedmiocie przepisów ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.
Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, spółka wskazała, że jest krajowym rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność w branży e-commerce i posiada platformę zakupową działającą w modelu marketplace, na której użytkownicy mogą oferować sprzedaż towarów innym użytkownikom poprzez publikację ofert sprzedaży. Zasady funkcjonowania określa regulamin, który definiuje "Towar" jako rzecz, usługę lub prawo będące przedmiotem. Z kolei "Oferta" w świetle regulaminu to propozycja zawarcia umowy sprzedaży Towaru na warunkach określonych przez sprzedającego, w szczególności zawierających cenę i opis oferowanego Towaru, przy wykorzystaniu i za pomocą funkcjonalności dostępnych w ramach A. P. . "Sprzedającym" jest użytkownik Serwisu podejmujący działania zmierzające do zbycia lub zbywający Towary w ramach Oferty. Jako "kupującego" rozumie się użytkownika podejmującego działania zmierzające do nabycia lub nabywającego towary w ramach Serwisu. Kupujący może kupić tylko Towar z jednej Oferty, może kupić Towar z wielu Ofert jednego Sprzedającego oraz może kupić Towary z wielu Ofert wielu Sprzedających. Spółka, w celu uproszczenia procesu zakupowego, wprowadziła funkcjonalność tzw. koszyka. Oznacza to, że kupujący dodaje Towary z interesujących go Ofert do wirtualnego koszyka i płaci za wszystkie te Towary dokonując jednej płatności. Jeżeli Kupujący kupuje towary z wielu ofert tego samego Sprzedającego, to może się zdarzyć, że Sprzedający wyśle wszystkie te towary w ramach jednej przesyłki i udokumentuje tę sprzedaż jednym paragonem lub fakturą. Spółka nie ma jednak wiedzy ani możliwości zweryfikowania, czy faktycznie sprzedający udokumentował sprzedaż Towarów z kilku Ofert do tego samego kupującego jednym dokumentem fiskalnym, czy nie. W szczególności, może się zdarzyć, że sprzedawane Towary znajdują się w różnych magazynach Sprzedającego i sprzedaż każdego z nich jest udokumentowana osobnym dokumentem sprzedaży. Spółka ma natomiast możliwość zliczenia liczby i wartości Ofert, z których taki jednoczesny zakup (opłacony jednym przelewem) miał miejsce. Ponadto zdecydowana większość transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem Serwisu, dotyczy towarów w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1588 ze zm.; dalej: "u.w.i.p."). Jednocześnie spółka wskazała, że definicja Towarów zawarta w regulaminie ma szerszy zakres od definicji ustanowionej w art. 75a ust. 1 pkt 22 u.w.i.p. Oznacza to, że przedmiotem ofert oraz transakcji w Serwisie mogą być także dobra lub prawa niespełniające definicji towarów w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 22 ustawy, lecz spełniające definicję Towarów w rozumieniu regulaminu. Przykładowo, przedmiotem transakcji może być kod dostępu do gry lub wydruk ulotek. Spółka zaznaczyła, że przedmiotem pytania nie jest udostępnienie nieruchomości, ich części, w tym pomieszczeń przynależnych, lub udziału w nieruchomościach, o którym mowa w art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy ani udostępnienie środka transportu, o którym mowa w art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym za jedną stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p. i na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 w zw. z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d oraz art. 75a ust. 1 pkt 19 oraz w zw. z art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p. należy uznać każdą transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej oferty?
Uzasadniając swoje stanowisko, strona odwołała się do art. 75a ust. 1 pkt 10, 12, 19, 24, art. 75b ust.1, art. 75c ust. 1 u.w.i.p., podkreślając, że z przytoczonych przepisów wynika, iż dla właściwej realizacji obowiązków spółki jako operatora platformy - Serwisu konieczne jest ustalenie do ilu stosownych czynności dochodzi w przypadku sprzedaży Towarów w ramach transakcji obejmującej zakup z wielu Ofert tego samego Sprzedającego na rzecz tego samego Kupującego. Ma to znaczenie zarówno dla ustalenia czy w odniesieniu do poszczególnych Sprzedających spełnione zostaną kryteria wyłączonego sprzedawcy (art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d u.w.i.p.), jak i dla ustalenia sposobu prawidłowej prezentacji informacji przekazywanej Szefowi KAS, zgodnie z art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p. W rozważanym stanie faktycznym, umowa może obejmować sprzedaż różnych Towarów wystawionych przez Sprzedającego w ramach różnych Ofert. Spółka nie ma wiedzy o tym, jak Sprzedający traktuje taką sprzedaż - w szczególności, czy wysyła te Towary z jednego magazynu, czy sprzedaż każdego towaru dokumentuje jednym dokumentem. Z tego powodu, w ocenie wnioskodawcy, transakcja, czyli sprzedaż Towarów w ramach jednej Oferty pomiędzy tymi samymi użytkownikami Serwisu, stanowi jedną stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p. i na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 u.w.i.p. zw. z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d i pkt 19, a także art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy kupujący dokonuje jednocześnie zakupu towarów od danego sprzedającego wystawionych w ramach kilku różnych Ofert. Traktowanie jednej Oferty jako jednej stosownej czynności, choćby płatność następowała za nią łącznie z opłatami za towary zakupione w ramach innych Ofert tego samego Sprzedającego, w pełni realizuje cel u.w.i.p. Operator platformy ma w takim wypadku dostęp do danych dotyczących łącznego wynagrodzenia Sprzedającego.
Definicja wyłączonego sprzedawcy wynikająca z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d u.w.i.p. zawiera dwa progi - zarówno dotyczący ilości stosownych czynności (30), jak i łącznej wartości wynagrodzenia (2000 euro) i przekroczenie któregokolwiek z nich oznacza, że dany sprzedawca nie może zostać uznany za wyłączonego sprzedawcę, a tym samym jego dane zostaną przekazane Szefowi KAS. Łączna sprzedaż towarów wystawionych w ramach różnych Ofert pozostaje bez wpływu na kryterium łącznego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym. Wystarczy więc dokonanie przez danego Sprzedawcę jednej transakcji (niezależnie od ilości Ofert, w ramach których były wystawione sprzedawane towary), z której wynagrodzenie przekroczy równowartość 2000 EUR, aby dany sprzedawca nie mógł być uznany za wyłączonego sprzedawcę. Jednocześnie, w odniesieniu do sposobu prezentacji informacji, zgodnie z art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p., w przypadku potraktowania zakupu z jednej Oferty zrealizowanego pomiędzy tymi samymi stronami jako jednej stosownej czynności, nie zachodzi ryzyko niezaraportowania odpowiedniego wolumenu transakcji, mając na uwadze, że z ww. przepisu wynika, iż operator platformy raportuje zarówno liczbę stosownych czynności, jak i łączne wynagrodzenie uzyskane przez danego sprzedawcę. Szef KAS otrzyma więc dane co do skali działalności danego sprzedawcy. Konsolidowanie wielu Ofert w jedną stosowną czynność tylko dlatego, że wola zakupu została potwierdzona przez Kupującego w tym samym momencie i została dokonana jedna płatność za zakup (Towarów z tych Ofert) na potrzeby ustalania czy dany Sprzedający jest wyłączonym sprzedawcą lub prezentacji danych w informacji przekazywanej Szefowi KAS zgodnie z art. 75b ust. 1 u.w.i.p., wydaje się nieuzasadnione w świetle celu regulacji. Oznaczałoby to bowiem, że sytuacja różnych Sprzedających z perspektywy definicji wyłączonego sprzedawcy mogłaby się różnić w zależności od tego czy ich towary wystawione w ramach różnych Ofert zostałyby zakupione jednorazowo przez tego samego kupującego, czy też w różnym czasie, w ramach różnych koszyków. Dodatkowo, spółka nie miałaby możliwości weryfikowania sposobu udokumentowania przez Sprzedającego sprzedaży towarów z wielu ofert do tego samego Kupującego.
Podsumowując, z przyczyn wskazanych powyżej w ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym, za jedną stosowną czynność w rozumieniu powołanych w pytaniu przepisów u.w.i.p. należy uznać transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy Towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach pojedynczej Oferty.
Modyfikując i uzupełniając powyższe stanowisko, spółka wskazała, że za jedną stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p. i na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 w związku z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d oraz art. 75a ust. 1 pkt 19 oraz w zw. z art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p. należy uznać transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy Towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach pojedynczej Oferty. Końcowo wyjaśniła, że przedmiotem wniosku jest sposób rozumienia pojedynczej stosownej czynności na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Sposób rozumienia pojedynczej stosownej czynności jako każdej transakcji pomiędzy tymi samymi stronami, gdy Towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej Oferty jest tożsamy, niezależnie od tego czy przedmiotem danej transakcji są towary w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 22 u.w.i.p. czy też inne dobra lub prawa objęte definicją Towarów, przy czym dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy dana transakcja stanowi rodzajowo którąkolwiek z czynności wskazanych w definicji stosownej czynności z u.w.i.p., tj. z art. 75a ust.1 pkt 20.
Uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki za nieprawidłowe, Szef KAS podkreślił, że pytanie spółki odnosi się do Towarów będących przedmiotem transakcji wystawionych na platformie w ramach jednej Oferty, a nie jednego Towaru. Ustawa precyzuje jakie transakcje, przy spełnieniu jakich przesłanek, kwalifikują się do uznania za stosowną czynność, zatem takie świadczenia należy rozpatrywać pod kątem spełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p. Organ podkreślił, że za pośrednictwem Serwisu zawierana jest umowa sprzedaży pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym, która w szczególności zawiera cenę, ilość sztuk i opis oferowanego Towaru, zatem w każdym przypadku spółka jest w stanie ustalić ile i jakie towary zostały sprzedane w ramach pojedynczej Oferty. Z uwagi na to spółka ma możliwość przypisania, przypadającego na poszczególne towary i czynności, wynagrodzenia. Tym samym, według Szefa KAS, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że transakcja, czyli sprzedaż Towarów w ramach jednej Oferty pomiędzy tymi samymi użytkownikami Serwisu, stanowi jedną stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p. i na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 w zw. z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d i pkt 19, a także art. 75c pkt 5 lit. d tej ustawy.
Organ interpretacyjny stwierdził, że na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów spółka powinna raportować każdy rodzaj stosownej czynności, która została wystawiona w ramach pojedynczej oferty, ponieważ stanowi ona jedną stosowną czynność. Ponadto ustalając w okresie sprawozdawczym, czy sprzedawca spełnia warunki wyłączonego sprzedawcy, jest ona zobligowania uwzględnić brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 24 ustawy.
W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 75a ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 75b ust.1 oraz art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d oraz art. 75a ust. 1 pkt 19 oraz w zw. z art. 75c pkt 5 lit. d) u.w.i.p. przez uznanie, że na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 w zw. z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d oraz art. 75a ust. 1 pkt 19 oraz w zw. z art. 75c pkt 5 lit. d ww. ustawy spółka powinna raportować każdy rodzaj stosownej czynności, która została wystawiona w ramach pojedynczej oferty, ponieważ stanowi ona jedną stosowną czynność, podczas gdy powyższe przepisy należy interpretować w ten sposób, że za jedną stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 i na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 w zw. z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d i art. 75a ust. 1 pkt 19 oraz w zw. z art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p. należy uznać każdą transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej oferty;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji na podstawie domniemanego, a nie wskazanego we wniosku stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że w ramach pojedynczej oferty w serwisie wystawiane są różne rodzaje stosownych czynności, które można wyodrębnić i traktować jako osobne stosowne czynności,
b) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia w wydanej interpretacji precyzyjnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska w sposób, który pozwalałby spółce na zastosowanie się do wydanej interpretacji, podczas gdy z ww. przepisów wynika obowiązek zawarcia jasnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku jego negatywnej oceny również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w interpretacji w sposób precyzyjny prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co skutkuje uniemożliwieniem spółce zastosowania się do interpretacji w zaufaniu, że działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że dla rozstrzygnięcia jej ewentualnych obowiązków jest ustalenie do ilu stosownych czynności dochodzi w przypadku sprzedaży towarów w ramach transakcji obejmujących sprzedaż z wielu ofert tego samego Sprzedającego na rzecz tego samego Kupującego. Ma to znaczenie dla ustalenia, czy w odniesieniu do poszczególnych Sprzedających spełnione zostaną kryteria wyłącznego sprzedawcy, jak i ustalenie sposobu prawidłowej prezentacji informacji przekazywanej Szefowi KAS. Z art. 75a ust. 1 pkt. 20 u.w.i.p jasno wynika, że stosowną czynnością jest sprzedaż towarów. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku liczbą mnogą, dopuszcza więc uznanie za jedną stosowną czynność sprzedaż więcej niż jednego towaru, w tym również towarów różnego rodzaju. Brak więc podstaw w przepisach do uznania, że pojedynczą stosowną czynnością może być tylko sprzedaż pojedynczego towaru bądź sprzedaż towarów jednego rodzaju. Nie ma również podstaw do wyodrębniania z jednej transakcji sprzedaży np. kilku sztuk tego samego towaru, kilku stosownych czynności. Spółka obawia się, że uzasadnienie interpretacji mogłoby wskazywać, iż przesądzająca dla ilości stosownych czynności jest. Np. ilość sztuk danego towaru sprzedanych przez jednego Sprzedającego na podstawie jednej Oferty temu samemu Kupującemu. Spółka podkreśliła, że ustawodawca wprowadzając definicję legalną pojęcia "towary" występującego w określeniu jednej z kategorii stosownych czynności odsyła do ujęcia cywilistycznego. Sprzedaż stanowi więc jedną w umów nazwanych według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 202 r. poz. ze zm.; dalej: "K.c.") , zatem kluczowe jest ustalenie jakie działania stron stanowią o dokonaniu stosownej czynności, tzn. czy zawarcie umowy sprzedaży towarów na podstawie Oferty będzie stanowiło stosowną czynność. Powołując się na wykładnię literalną oraz przedstawiając regulacje K.c. dotyczące umowy sprzedaży i ofertowego trybu zawierania umów, skarżąca odniosła to pomocniczo do przedmiotu sporu, strona wskazała, że do zawarcia umów w Serwisie dochodzi z chwilą, gdy Kupujący złoży oświadczenie, że kupuje towary wystawione przez Sprzedawcę w Ofercie, zatem Oferta stanowiłaby podstawę do zawarcia pojedynczej umowy sprzedaży pomiędzy stronami i z tego powodu to umowę sprzedaży towarów zawartą na podstawie każdej Oferty należy uznać za stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p., co świadczy o prawidłowości jej stanowiska. Zaznaczyła, że tym bardziej, że jest ono zasadne w świetle celowościowej i prowspólnotowej wykładni przepisów u.w.i.p., których celem było zwiększenie wykrywalności podmiotów prowadzących działalność w tzw. szarej strefie. Stanowisko, zgodnie z którym pojedynczą stosowną czynność stanowi każda transakcja pomiędzy tymi samymi stronami, gdy towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej Oferty, szczególnie w przypadku, gdy ten sam Kupujący kupuje od tego samego Sprzedającego w tym samym czasie różne towary wystawione w ramach różnych Ofert, w pełni realizuje cel wskazany przez ustawodawcę wspólnotowego, ponieważ daje organom podatkowym posiadane przez spółkę informacje niezbędne do prawidłowego sposobu ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego. Ponadto zasada ta jest prosta i nie wymaga dodatkowych sztucznych działań polegających na wyodrębnianiu z jednej oferty różnych stosownych czynności, lecz pozwala na wykorzystanie posiadanych przez spółkę danych o transakcjach dokonanych na podstawie poszczególnych ofert. Ponadto podejście spółki należy też uznać za ostrożnościowe, ponieważ prowadzi do zaraportowania większej ilości transakcji i jednocześnie do uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu większej ilości sprzedawców niż w przypadku alternatywnego podejścia, zgodnie z którym stosowną czynnością byłaby każda czynność pomiędzy tymi samymi stronami dokonana w ramach jednego zamówienia (koszyka), czy też udokumentowana jedną fakturą. Poza tym skarżącej wydaje się, że stanowisko Szefa KAS jest sprzeczne z jego stanowiskiem zaprezentowanym w innej interpretacji, tj. z 25 lutego 2025 r. nr [...].
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, spółka podkreśliła wydanie interpretacji na podstawie domniemanego, a nie wskazanego we wniosku stanu faktycznego, niejasność i chaotyczność stanowiska organu, bowiem nie wie co i w jaki sposób miałaby wyodrębnić z umów sprzedaży zawartych na podstawie pojedynczej Oferty rodzaje stosownych czynności, które miałyby być wystawione w tych ofertach. Z wywodów skarżącej wynika, że nie wie jak zastosować się do wydanej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. obie strony zarzuciły sobie nawzajem niezrozumienie – skarżąca organowi stanu faktycznego i zadanego pytania, organ skarżącej brak precyzyjności stanu faktycznego i zadanego pytania.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji, odnosząc się w pierwszej kolejności do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, W. 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl z § 2 ww. artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę elementy stanu faktycznego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.
Jednakże, aby wskazana wyżej ocena prawna była możliwa, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujące, jeśli wskazane w nim okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane przez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast wątpliwości zainteresowanego zawarte są w pytaniu, które po przedstawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kieruje on do organu interpretacyjnego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Pierwszy z nich (pkt 2 lit. a skargi) zarzuca Dyrektorowi KIS wydanie zaskarżonej interpretacji na podstawie domniemanego a nie wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Według skarżącej organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w ramach pojedynczej Oferty w Serwisie wystawiane są różne rodzaje stosownych czynności, które można wyodrębnić i traktować jako osobne stosowne czynności. Zdaniem Sądu skarżąca jest w błędzie, a błąd ten może wynikać z wadliwie bądź nieprecyzyjnie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Zwrócić należy uwagę, że w opisie tym skarżąca wyraźnie wskazała na to, że określone przez nią w Regulaminie zasady funkcjonowania Serwisu definiują Towar (pisany przez dużą literę T) jako rzecz, usługę lub prawo będące przedmiotem. Konsekwentnie w całym wniosku skarżąca posługuje się pojęciem "Towar" pisanym z dużej litery, co oznacza, że w ramach tego Towaru mieszczą się zarówno rzeczy, jak i usługi, a także prawa, w zależności od tego jaki rodzaj Towaru zawiera Oferta. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca przytacza brzmienie m. in. brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 22 u.w.i.p., zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy w rozumieniu art. 45 K.c. Jednakże skarżąca w całym wniosku, również w zadanym pytaniu i przedstawionym swoim stanowisku posługuje się pojęciem "Towar" pisanym dużą literą. Należy przypomnieć, że skarżąca zapytała Dyrektora KIS, czy w opisanym stanie faktycznym za jedną stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p. i na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z art. 75b ust. 1 w zw. z art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d oraz art. 75a ust. 1 pkt 19 oraz w zw. z art. 75c pkt 5 lit. d u.w.i.p. należy uznać każdą transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy Towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej oferty. Z zapisu tego, który znajduje również odzwierciedlenie w przedstawionym stanie faktycznym i stanowisku skarżącej, wynika, że pytanie dotyczy takiej sytuacji, w której przedmiotem jednej Oferty będą nie tylko towary w rozumieniu K.c., ale mogą być również usługi czy prawa, zatem Towar w rozumieniu Regulaminu skarżącej. Odpowiedzi stosownej do przedstawionej wyżej nomenklatury udzielił organ interpretacyjny, zważywszy na to, że art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p., który definiuje pojęcie "stosownej czynności", wyszczególnia ich cztery rodzaje (lit. a-d) i mowa jest w nim m. in. o sprzedaży towarów, czy usługach świadczonych osobiście. Należy też zwrócić uwagę, że pierwotnie pytanie skarżącej dotyczyło stosownej czynności w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. c u.w.i.p. (sprzedaż towarów), a później przepis ten został wskazany ogólnie jako art. 75a ust. 1 pkt 20 u.w.i.p., czyli dotyczył wszystkich rodzajów stosownej czynności w nim wymienionych. Nie ma przy tym znaczenia, czy strona dokonała tej zmiany w związku z wezwaniami organu interpretacyjnego żądającymi uzupełnienia wniosku, czy zmodyfikowała to pytanie bez wezwania.
Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 lit. b skargi), zdaniem Sądu zaskarżonej interpretacji nie można zarzucić niejasności i chaotyczności uzasadnienia przyjętego stanowiska. To opisany we wniosku stan faktyczny jawi się jako chaotyczny, ponieważ skarżąca opisała w nim trzy rodzaje możliwości zakupu przez Kupującego: 1) Kupujący może kupić Towar z jednej Oferty jednego Sprzedającego; 2) Kupujący może kupić Towar z wielu Ofert jednego Sprzedającego; 3) Kupujący może kupić Towary z wielu Ofert wielu Sprzedających. Natomiast pytanie skarżącej dotyczy Towarów wystawionych na platformie w ramach jednej Oferty, a zatem sytuacji opisanej wyżej w pkt 1), gdyż chodzi o transakcję między tymi samymi stronami. Należy przy tym dodać, co słusznie podkreślił na rozprawie Dyrektor KIS, że organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej związany jest stanem faktycznym opisanym we wniosku i zadanym przez zainteresowanego pytaniem. To pytanie, zdaniem Sądu, ogranicza wykorzystanie przez organ interpretacyjny stanu faktycznego do jego elementów, które są niezbędne do oceny stanowiska zainteresowanego w kontekście zadanego przez niego pytania.
Z powyższych względów również niezasadny okazał się trzeci zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 lit. b skargi), albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa (tak materialnego, o czym poniżej, jak i procesowego), zawiera prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie prawne.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 1 skargi) przez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych w nim przepisów. Zauważenia wymaga, że kwestionując przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, skarżąca wskazuje jako prawidłowe przyjęcie, że za jedną stosowna czynność należy uznać każdą transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej oferty, a zatem pojęcie "towary" pisane są przez nią z małej litery, gdy tymczasem we wniosku pytała o Towary pisane z dużej litery, czyli według jej Regulaminu – towary, usługi i prawa.
Przechodząc do oceny żądanej wykładni przepisów, należy przytoczyć ich brzmienie. Ustawą z dnia 23 maja 2024 r. o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 879) do u.w.i.p. dodano przepisy działu IIIA zatytułowanego "Automatyczna wymiana informacji o sprzedawcach", które weszły w życie 1 lipca 2024 r. i stanowią implementację Dyrektywy Rady (UE) 2021/514 z 22 marca 2021 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. Wymiana informacji o sprzedawcach (DPI) stanowi kolejny element automatycznej wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, umożliwiając administracji podatkowej pozyskiwanie od operatorów platform określonych z góry informacji o aktywnych sprzedawcach. Uzyskane w tym trybie informacje w dalszej kolejności podlegają wymianie z państwami uczestniczącymi (do których zaliczają się m.in. państwa z Unii Europejskiej), właściwymi dla poszczególnych sprzedawców lub czynności.
Zgodnie z u.w.i.p., raportujący operatorzy platform zobowiązani są do przekazywania corocznie Szefowi KAS informacji o sprzedawcach, którzy wykonywali w okresie sprawozdawczym stosowną czynność. Pojęcie stosownej czynności, jak już wspomniano wyżej, definiuje art. 75a ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o stosownej czynności - rozumie się przez to jedną z poniższych czynności wykonywaną za wynagrodzeniem:
a) udostępnienie nieruchomości, ich części, w tym pomieszczeń przynależnych, lub udziału w nieruchomościach,
b) usługę świadczoną osobiście obejmującą pracę wykonywaną w trybie zadaniowym lub czasowym przez osobę fizyczną działającą niezależnie albo na rzecz lub w imieniu podmiotu, wykonywaną na żądanie użytkownika online lub fizycznie offline po umożliwieniu jej wykonania za pośrednictwem platformy,
c) sprzedaż towarów,
d) udostępnienie środka transportu
- z wyjątkiem czynności wykonywanej przez sprzedawcę będącego pracownikiem raportującego operatora platformy lub podmiotu powiązanego raportującego operatora platformy.
Należy podkreślić, że prawidłowe zakwalifikowanie przez raportującego operatora platformy dokonywanych za jej pośrednictwem transakcji jest istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d w zw. z pkt pkt 1 i 19 u.w.i.p. Z powyższych przepisów wynika bowiem, który sprzedawca jest sprzedawcą podlegającym raportowaniu, a który sprzedawcą wyłączonym, albowiem raportujący operator platformy przekazuje Szefowi KAS zbiorczą informację o sprzedawcach podlegających raportowaniu (art. 75b ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 75a ust. 1 pkt 1 ww. dział u.w.i.p. przez aktywnego sprzedawcę rozumie sprzedawcę, który wykonuje stosowną czynność w okresie sprawozdawczym albo któremu przysługuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem stosownej czynności w okresie sprawozdawczym. Natomiast sprzedawca podlegający raportowaniu, to w rozumieniu działu IIIA, to aktywny sprzedawca niebędący wyłączonym sprzedawcą, który jest rezydentem w państwie uczestniczącym lub udostępnił nieruchomość położoną w państwie uczestniczącym (art. 75a ust. 1 pkt 19 u.w.i.p.). Wyłączony sprzedawca, to – zgodnie z definicją zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d u.w.i.p. – sprzedawca, któremu operator platformy umożliwił w okresie sprawozdawczym wykonanie mniej niż 30 stosownych czynności dotyczących sprzedaży towarów, jeżeli łączne wynagrodzenie w tym okresie na jego rzecz nie przekroczyło równowartości 2000 euro. Zgodzić się można ze skarżącą, że dla rozstrzygnięcia jej obowiązków wynikających z powołanej wyżej ustawy kluczowe jest ustalenie do ilu stosownych czynności dochodzi w przypadku sprzedaży towarów (a zatem w rozumieniu art. 45 K.c.) w ramach transakcji obejmującej sprzedaż z wielu Ofert tego samego Sprzedającego na rzecz tego samego Kupującego. Jednakże skarżąca, mimo opisania w stanie faktycznym również takiej sytuacji, pytanie zadała jedynie o transakcję pomiędzy tymi samymi stronami, gdy Towary (a zatem w rozumieniu Regulaminu skarżącej) będące przedmiotem tej transakcji zostały wystawione na platformie w ramach jednej Oferty.
Przypomnienia wymaga, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazał, że na potrzeby realizacji obowiązków dotyczących raportowania skarżąca powinna raportować każdy rodzaj stosownej czynności, która została wystawiona w ramach pojedynczej oferty, ponieważ stanowi ona jedną stosowną czynność, oczywiście przy obligatoryjnym uwzględnieniu brzmienia art. 75a ust. 1 pkt 24 lit. d u.w.i.p. Stanowisko takie w ocenie Sądu jest prawidłowe, ponieważ przepis definiujący "stosowną czynność" wskazuje cztery jej rodzaje. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Kupujący może kupić Towar (a zatem rzecz, usługę lub prawo) z jednej Oferty Sprzedającego, więc biorąc pod uwagę zawartą w pytaniu wątpliwość skarżącej (czy stosowną czynnością będzie każda transakcja pomiędzy tymi samymi stronami, gdy Towary będące jej przedmiotem zostały wystawione na platformie w ramach jednej Oferty), odpowiedź organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłową, ponieważ skoro w ramach jednej Oferty sprzedawca może wystawić np. sprzedaż towarów i usługę (która wyczerpuje znamiona wskazane w art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. b u.w.i.p.) – dwa rodzaje stosownej czynności w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. b i lit. c u.w.i.p., to obowiązkiem skarżącej będzie raportowanie każdego rodzaju stosownej czynności, która została objęta jedną Ofertą i nabyta przez Kupującego.
Natomiast wywody skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi dotyczące liczby mnogiej pojęcia towarów zawartego w art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. c u.w.i.p. nie mają związku ani z opisem stanu faktycznego, ani z zadanym we wniosku pytaniem, ani z udzieloną na nie odpowiedzią. Zdaniem Sądu z zaskarżonej interpretacji nie wynika przyjęcie przez organ, że pojedynczą stosowną czynnością może być tylko sprzedaż pojedynczego towaru bądź sprzedaż towarów jednego rodzaju. Należy tylko zwrócić uwagę, że pytanie skarżącej takiej sytuacji nie dotyczyło i gdyby chciała ona uzyskać w tym zakresie wiążące stanowisko Dyrektora KIS, to powinna zwrócić się z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym oprócz opisu stanu faktycznego zada precyzyjne pytanie dotyczące kwestii ją faktycznie interesującej.
Niezasadna jest też argumentacja skargi odsyłająca do ujęcia umowy sprzedaży uregulowanej w K.c. i wywody dotyczące ofertowego trybu sprzedaży towarów. Należy przypomnieć, że sporna ustawa odsyła do konkretnego przepisu K.c. w art. 75a ust. 1 pkt 22 przy definiowaniu pojęcia towarów (do którego odnosi się art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. c ww. ustawy), którymi zgodnie z art. 45 K.c. są przedmioty materialne. Natomiast raportowaniu podlegają stosowne czynności wyszczególnione w art. 75a ust. 1 pkt 20 pod literami od a do d u.w.i.p., a nie zawarte między Sprzedającym a Kupującym umowy sprzedaży.
Dalej w uzasadnieniu skarżąca czyni rozważania dotyczące Kupującego, który kupuje od tego samego Sprzedającego w tym samym czasie różne towary wystawione w ramach różnych Ofert, choć pytanie zawarte we wniosku takiej okoliczności nie dotyczy, gdyż ogranicza się tylko do Towarów wystawionych w ramach jednej Oferty. Niezasadnie też skarżąca odwołuje się do interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2025 r. nr [...], gdyż interpretacja ta dotyczy przepisu zawartego w art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. d ww. ustawy, a zaskarżona interpretacja ogólnie jej art. 75a ust. 1 pkt 20 bez rozróżnienia zawartego w lit a-d oraz pytania dotyczącego sprzedaży towarów, a nie – jak w przypadku skarżącej - Towarów w rozumieniu określonym w jej Regulaminie.
Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej interpretacji wyszczególnionych wyżej przepisów prawa materialnego, zasadnie uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.