I SA/Po 254/25

I SA/Po 254/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 86, art. 112b ust. 2b, art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 78
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 roku do stycznia 2021 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 15 maja 2024 r., nr [...] wydaną wobec R. P. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "R. P. ", "strona" lub "skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę wydania decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p.").
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik powołaną na wstępie decyzją określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2020 r., zobowiązanie podatkowe, podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm. dalej u.p.t.u.) oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100 % za poszczególne miesiące 2020 i 2021 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. dokonała nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na łączną wartość 2.231.907,66 zł wynikającego z faktur:
- podających kwoty niezgodne z rzeczywistością -"nierynkowe" wystawione przez Biuro T. G. R. W. na łączną kwotę podatku naliczonego bez prawa do odliczenia w wysokości 1.056.227,47 zł (64 faktury),
- stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez:
- Biuro T. G. R. W. , na łączną kwotę podatku naliczonego bez prawa do odliczenia z 13 faktur w wysokości 118.756,36 zł;
- O. T. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku naliczonego bez prawa do odliczenia z 79 faktur w wysokości 605.608,63 zł;
- E. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku naliczonego bez prawa do odliczenia z 57 faktur w wysokości 407.281,70 zł;
- L. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku naliczonego bez prawa do odliczenia z 10 faktur w wysokości 44.033,50 zł.
Organ I instancji mając na uwadze dyspozycję wynikającą z treści ww. art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., w związku z rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 spółki R. P. podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, których wystawcami są: Biuro T. G. R. W., O. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., czego skutkiem było zawyżenie kwoty podatku do zwrotu oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego stwierdził, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna wynosić 100%.
Naczelnik wyjaśnił, że Spółka świadomie dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i z faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jednocześnie zauważając, że podmioty uczestniczące w nierzetelnym obrocie były powiązane osobowo: R. W. był właścicielem Biura T. G. oraz prezesem i udziałowcem w R. P. sp. z o.o. oraz O. T. sp. z o.o. B. S. była członkiem zarządu i udziałowcem w R. P. sp. z o.o. i O. T. sp. z o.o. B. T.-D. był pełnomocnikiem R. P. sp. z o.o. i pracownikiem E. sp sp. z o.o. Natomiast F. W. był prezesem zarządu L. sp. z o.o. i pracownikiem O. T. sp. z o.o.
Zdaniem organu I instancji posłużenie się przez stronę nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Biuro T. G. R. W., O. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. miało na celu osiągnięcie nieuprawnionego zwrotu podatku.
Naczelnik jednocześnie stwierdził, że w świetle przedstawionych ustaleń, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wynosi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością - zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r.
W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki to jest ewidencji prowadzonych dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. i za styczeń 2021 r. Z czynności tych 9 stycznia 2024 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT Spółki za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. i za styczeń 2021 r., w części, w której nie odzwierciedlają one stanu zgodnego z rzeczywistością. Tym samym nie mogły być one uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność ta dotyczy wystawionych przez Spółkę faktur VAT z tytułu dostawy usług przewozu osób na rzecz:
- O. T. sp. z o.o., na łączną wartość netto 7.053.568,00 zł (przewóz osób poza terytorium kraju), wartość netto 745.930,91 zł (przewóz osób na terytorium kraju, podatek VAT w kwocie 59.674,45 zł, wartość brutto 7.859.173,36 zł (102 faktury),
- E. sp. z o.o., na łączną wartość netto 193.000,00 zł (przewóz osób poza terytorium kraju, wartość netto 19.000,00 zł (przewóz osób na terytorium kraju, podatek VAT w kwocie 1.520,00 zł na łączną wartość brutto 213.520,00 zł (3 faktury).
Za nierzetelne organ I instancji uznał również ewidencje zakupu VAT prowadzone przez stronę za okres od stycznia do stycznia 2021 r. w części, w której nie odzwierciedlają one stanu zgodnego z rzeczywistością w związku z ujęciem w ewidencji zakupu faktur VAT otrzymanych od niżej wymienionych kontrahentów:
1. Biuro T. G. R. W. - 77 faktur dotyczących transakcji najmu autokarów, najmu B. K., usług serwisu i przeglądu autokarów, usług związanych z prawidłowym wykorzystaniem taboru.
2. O. T. Sp. z o.o. - 79 faktur dotyczących usług informatycznych, elektroniki, logistycznych, rozliczenia kierowców i inne niematerialne.
3. E. Sp. z o.o. - 57 faktur dotyczących usług księgowych i innych niematerialnych.
4. L. sp. z o.o., 10 faktur dotyczących usług informatycznych.
Naczelnik stwierdził, że w związku z powyższymi ustaleniami na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano za dowód, ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., w zakresie zawartych w nich zapisów, związanych z ustaleniami wyżej wymienionymi.
Podatnik nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku wykazania przesłanek aktualizujących normy z tych przepisów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i dokonaniu analizy całości zebranego materiału stwierdził, że nie jest uprawniony do rozpoznania sprawy co do istoty, gdyż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu organu odwoławczego, w badanej sprawie, Naczelnik w sposób niewystarczający ustalił zaistniałe okoliczności faktyczne.
Prezentując ustalenia poczynione w sprawie organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu zastosował przepis art. 32 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. i ustalił wartość rynkową zakwestionowanych usług na podstawie kosztów poniesionych przez dostawcę. Ustalając wartość rynkową dla usług najmu autokarów oraz wynajmu B. K. przez R. P. od Biura T. G. R. W., Naczelnik wskazał, że na ustalenie cen najmu miały wpływ powiązania osobowe i kapitałowe w osobie R. W., który jako osoba fizyczna prowadził działalność w ramach Biura T. G. i był równocześnie prezesem R. P. sp. z o.o. oraz jej udziałowcem. Mając na uwadze ww. przepis jak i art. 2 pkt 27b u.p.t.u., który jest oparty jest na unormowaniu art. 72 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") organ odwoławczy jednak wyjaśnił, że poszukiwania porównywalnej transakcji nie można zawężać do transakcji realizowanych przez danego podatnika z innymi (niepowiązanymi) podmiotami. Możliwość uwzględnienia kosztu wykonania usługi, jako metody określenia wartości rynkowej, dopuszczona do stosowania w drugiej kolejności, poprzedzona być musi stwierdzeniem braku możliwości ustalenia porównywalnej transakcji na rynku, a więc nie tylko transakcji w obrębie działalności podatnika (porównanie wewnętrzne), ale również pomiędzy innymi podmiotami (porównanie zewnętrzne). Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji nie podjął jakichkolwiek działań w celu ustalenia porównywalnych transakcji pomiędzy innymi podmiotami, ograniczając się do przyjęcia wartości, które Biuro T. G. zapłaciło swoim kontrahentom tj. S. Sp. z o.o. w związku z umową leasingu za autokary, jak również Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu T. Sp. z o.o. za wynajem bazy K.. Tym samym w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedwcześnie przyjęto, że wobec braku możliwości ustalenia transakcji o charakterze porównywalnym, wartość rynkowa mogła być określona na podstawie kosztów poniesionych przez firmę G. na rzecz innych podmiotów, przez co poza tym zakresem pozostawione zostało świadczenie usług pomiędzy innymi niż podatnik niepowiązanymi jednostkami. Naczelnik nie podjął chociażby próby ustalenia ceny porównywalnej, co powinno przekładać się na próbę powzięcia informacji od podmiotów z tej samej branży o stosowanych cenach w przypadku porównywalnego świadczenia usług. O takich próbach nie ma w ogóle wzmianki na gruncie zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ I instancji nie wykazał, iż nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do zastosowania przepisu art. 2 pkt 27b lit. b) u.p.t.u. W związku z powyższym w pierwszej kolejności organ I instancji powinien podjąć próbę ustalenia porównywalnych wartości za wynajem autokarów oraz wynajem bazy jaką usługobiorca w danym okresie i zbliżonych warunkach zapłaciłby niezależnemu usługobiorcy. A w momencie, gdy nie będzie to możliwe przyjąć wartość podstawy opodatkowania według kosztów, jakie usługodawca poniósł na wykonanie usługi.
Ponadto kolejną kwestią, którą Naczelnik powinien dobadać, jest ustalenie czy wobec podmiotu Biuro T. G. R. W., prowadzona jest lub była prowadzona kontrola podatkowa czy też postępowania podatkowe za badany okres i jakie są ewentualne ustalenia podjętych czynności, co wynika z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na mocy tego przepisu organ podatkowy ma kompetencję do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w przepisach może znaleźć zastosowanie art. 32 ustawy co do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Z decyzji organu I instancji nie wynika, aby Biuro T. G. R. W. nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 u.p.t.u. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami zasadne jest również przeanalizowanie kwestii zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dopiero po rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwym bowiem będzie dokonanie ustaleń w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. Fakt, że Naczelnik nie doprowadził do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie uniemożliwia dokonanie prawidłowej subsumpcji przepisów prawa i rozstrzygnięcia w sprawie. W ponownym postępowaniu celowym będzie więc uzupełnienie braków powyżej opisanych, jak i też rozważenie zgromadzenia ewentualnych dodatkowych dowodów, celem wyjaśnienia stanu faktycznego.
Niezależnie od powyżej opisanych zaleceń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązał Naczelnika do ponownej analizy zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz pismach procesowych strony (18 października 2024 r., 3 grudnia 2024 r. i 13 stycznia 2025 r.) jak również do ustosunkowania się do nich, a także w sytuacji zajęcia stanowiska przeciwnego niż wskazywane przez podatnika, oparcie go na konkretnych dowodach, włączonych do akt, poddanych rozpatrzeniu i ocenie według zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie do przedstawienia efektów tej analizy w wydanej decyzji, zgodnie z regułami zawartymi w art. 210 § 4 ustawy.
Pismem z dnia 3 marca 2025 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, co dotyczy zgodności z wartościami konstytucyjnymi i prawem unijnym przepisu art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że nie ma zastrzeżeń co do samego kierunku rozstrzygnięcia. Istotą zarzutu złożonej skargi jest natomiast to, iż organ odwoławczy nie objął swoimi motywami wszystkich elementów prawnych zawartych w zarzutach odwołania. Kwestia ta dotyczy rozstrzygnięcia w postaci ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku oraz za styczeń 2021 r. Brak ustosunkowania się do tych kwestii przez organ odwoławczy powoduje, że jeżeli miałoby dojść do zastosowania sankcji przez organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, to odbyłoby się to w warunkach tych samych naruszeń, które Spółka wskazała w swoim odwołaniu. Organ odwoławczy nie odniósł się do poruszonych w odwołaniu kwestii prawnych dotyczących w ogóle braku zasadności stosowania sankcji, co przecież gdyby uczynił i uznał argumenty strony, to element procesowy związany z sankcją nie byłby już przedmiotem sprawy. Stwierdzenie organu odwoławczego, iż z powodów prawnych przedmiotowa sankcja nie może mieć zastosowania w sprawie spowodowałoby, że organ I instancji byłby "zwolniony" z ustalania zaistnienia okoliczności faktycznych mających potencjalnie przekładać się na przesłanki do zastosowania sankcji.
Spółka podkreśliła, że nowelizacja ustawy VAT, umożliwiająca stosowanie przepisów o sankcji do okresów sprzed 6 czerwca 2023 r. - w ramach postępowań prowadzonych w warunkach już obowiązywania tej nowelizacji - narusza przepisy i stanowi naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że za okresy podatkowe sprzed dnia 6 czerwca 2023 r. nowelizacja nie realizuje wyroku TSUE C-935/19, tylko próbuje go obejść (obejście prawa). Oznacza to, że nowelizacja pozostaje w sprzeczności z tym wyrokiem. Zdaniem skarżącej z ww. wyroku TSUE wprost wynika niezgodność przedmiotowych sankcji z Dyrektywą VAT i brak możliwości stosowania analizowanego przepisu ustawy VAT, czyli obowiązek jego pominięcia przy stosowaniu prawa przez organy krajowe, a nie konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów przewidujących takie sankcje. Tego rodzaju naruszenie legislacyjne nie może być sanowane późniejszym działaniem z mocą wsteczną, zwłaszcza kiedy ta retroaktywność została wprowadzona z naruszeniem podstawowych zasad w tym zakresie.
W świetle powyższego zdaniem skarżącej kwestia tego, czy w odniesieniu do analizowanego okresu (styczeń 2020 roku - styczeń 2021 roku) możliwe jest stosowanie przedmiotowej sankcji w myśl art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wymaga rozstrzygnięcia już na obecnym etapie sprawy. Skarżąca stwierdziła, że przewidziana we wskazanym przepisie zasada działania prawa wstecz rodzi istotne zastrzeżenia konstytucyjne, jak i w zakresie zgodności z prawem unijnym, jest więc sprzeczna z podstawowymi zasadami państwa prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie publ. CBOSA).
W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.
W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2012, s. 950).
Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12).
Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).
W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu, w realiach kontrolowanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., miała miejsce, z czym w skardze zgodziła się również strona skarżąca. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają bowiem na jednoznaczną ocenę prawidłowości wydanej przez niego decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegając uchybienia w zakresie zastosowania art. art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i ustalenie wartości rynkowej zakwestionowanych usług na podstawie kosztów poniesionych przez dostawcę, zasadnie stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalając wartość rynkową dla usług najmu autokarów oraz wynajmu B. K. przez R. P. od Biura T. G. R. W., wskazał, że na ustalenie cen najmu miały wpływ powiązania osobowe i kapitałowe Organ II instancji odwołując się w powyższej kwestii do przepisów prawa podkreślił, że organ I instancji nie podjął jakichkolwiek działań w celu ustalenia porównywalnych transakcji pomiędzy innymi podmiotami, ograniczając się do przyjęcia wartości, które Biuro T. G. zapłaciło swoim kontrahentom. Tym samym Naczelnik przedwcześnie przyjął, że wobec braku możliwości ustalenia transakcji o charakterze porównywalnym, wartość rynkowa mogła być określona na podstawie kosztów poniesionych przez firmę G. na rzecz innych podmiotów, przez co poza tym zakresem pozostawione zostało świadczenie usług pomiędzy innymi niż podatnik niepowiązanymi jednostkami. Naczelnik powinien podjąć próbę ustalenia porównywalnych wartości za wynajem autokarów oraz wynajem bazy jaką usługobiorca w danym okresie i zbliżonych warunkach zapłaciłby niezależnemu usługobiorcy. Ponadto organ I instancji powinien dobadać czy wobec kontrahenta - Biura T. G. R. W. - prowadzona jest lub była prowadzona kontrola podatkowa czy też postępowania podatkowe za badany okres i jakie są ewentualne ustalenia podjętych czynności, co wynika z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach może znaleźć zastosowanie art. 32 ustawy co do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Z decyzji organu I instancji natomiast nie wynika, aby Biuro T. G. R. W. nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji powinien przeanalizować zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązał także Naczelnika do ponownej analizy zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz pismach procesowych strony.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, iż stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie Naczelnik ma podjąć czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W związku z tym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Podkreślenia również wymaga, że Spółka podzieliła stanowisko organu odwoławczego w kwestii ustaleń poczynionych we wskazanym zakresie. W istocie z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca kwestionuje jedynie zupełność uzasadnienia decyzji przez brak ustosunkowania się do kwestii rozstrzygnięcia w postaci ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku oraz za styczeń 2021 r. Jednak jak wskazano powyższej decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest wydawana w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Skoro zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak w wyroku NSA z 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).
Nie można zatem skutecznie wymagać, aby organ odwoławczy, dostrzegając potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, jednocześnie dokonał analizy wniesionego przez stronę odwołania, w tym odniósł się do części zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.).
Ponadto skarżącej umyka, że wymagana przez Spółkę ocena organu odwoławczego nie zostałaby dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wydanie decyzji kasatoryjnej stwierdzającej, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wykluczało ustosunkowywanie się organu odwoławczego do (częściowo) zebranych dowodów. Domaganie się przez Spółkę wyrażenia finalnej oceny w tym zakresie, w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej, a więc na podstawie fragmentarycznego (bo niepełnego w znacznym zakresie) materiału dowodowego, naruszałoby nie tylko art. 233 § 2 O.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wymaganie od organu odwoławczego oceny zasadności wszystkich lub tylko części zarzutów odwołania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego nie ma oparcia w przepisach O.p.
Zdaniem Sądu w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej klarownie przedstawił, dlaczego w sprawie konieczne będzie zebranie konkretnych dowodów poddanych ponownej analizie, a tym powodem jest potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywistym też jest, że ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik będzie zobowiązany odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz pismach procesowych, opierając się na uzupełnionym, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , i całościowo ocenianym materiale dowodowym.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w kwestii istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie scharakteryzował nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, będące wynikiem nienależycie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wobec wyeksponowanych wad decyzji Naczelnika, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie uchylając decyzję w tym trybie organ odwoławczy nie mógł odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi - nie mógł czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę w odwołaniu, w tym co do prawidłowości stosowania sankcji. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Stąd też zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak odniesienia do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego - są bezzasadne.
W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.