I SA/PO 254/20

I SA/Po 254/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-08-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2628/20 - Wyrok NSA z 2023-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 24b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2183
art. 160 ust. 1, art. 189
Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1668
art. 75 ust. 1, art. 107 ust. 1
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z [...] grudnia 2019 r. Uniwersytet [...] [...] w P. (dalej: "skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny skarżący wskazał, że jest publiczną uczelnią [...]. W jego majątku znajdują się nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi - domami studenckim (budynki te stanowią środki skarżącego), w których udostępniane są miejsca studentom dla zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych związanych ze studiowaniem. Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich pokrywane są między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez studentów korzystających z miejsc w domach studenckich. Działalność skarżącego w zakresie udostępniania miejsc w domach studenckich z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu, lecz służy realizacji jego głównych zadań przewidzianych statutem. Wskazana działalność sprowadza się do realizacji zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 statutu. Zapis ten głosi, że Uniwersytet, realizując zasadę wolności badań naukowych i nauczania, uczestniczy w dziele wszechstronnego rozwoju nauki i kultury narodowej, kształci studentów, doktorantów i kadrę naukową oraz osoby zainteresowane uzupełnianiem zdobytej wiedzy.
Skarżący wyjaśnił, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich wynikają z zapisów regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich. Regulacje wewnętrzne skarżącego, w szczególności statut oraz wskazany regulamin nie przewidują konieczności zawierania ze studentami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca w domu studenckim przyznawane są jednostronną decyzją skarżącego. Jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów stawianych przez zapisy regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich oraz ograniczenia w ilości miejsc. W konsekwencji, w sytuacji, gdy wnioskodawca dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach akademickich a student spełnia kryteria przewidziane w regulaminie, skarżący nie ma kompetencji do odmowy przyznania takiego miejsca.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOP"), od części budynków (budynki te stanowią środki trwałe uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?
W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Uzasadniając stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 24b ustawy o PDOP, opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podatnik jest właścicielem albo współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały, 2) budynek został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) budynek jest położony na terytorium Polski.
Zdaniem skarżącego spełnione są tylko dwie z trzech przesłanek zastosowania rozważanej regulacji. Uniwersytet jest właścicielem budynków wykorzystywanych jako domy studenckie, budynki te stanowią dla niego środki trwałe, ponadto budynki te położone są na terytorium Polski. Zastrzegł jednak, że miejsca w domach studenckich nie są oddawane studentom do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze. Skarżący, jako podmiot spełniający kryteria pozwalające zakwalifikować go jako uczelnię publiczną w świetle ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 – dalej: "p.s.w."), jak również obecnie obowiązującej ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U z 2020 r. nr 85 ze zm. – dalej: "p.s.w.n."), działa na podstawie przepisów tychże ustaw, innych ustaw i przepisów dotyczących szkół wyższych, a także statutu uniwersytetu oraz regulacji wewnętrznych wydawanych przez uprawnione organy uniwersytetu. W ocenie wnioskodawcy w świetle powołanych przez niego we wniosku regulacji wewnętrznych, udostępnianie studentom miejsc w domach studenckich następuje w oderwaniu od konieczności zawierania jakiejkolwiek umowy o charakterze wskazanym w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Regulacje wewnętrzne uniwersytetu, w szczególności statut oraz regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich nie przewidują konieczności zawierania ze studentami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym regulujących wzajemne prawa i obowiązki związane z ich zakwaterowaniem, w tym w szczególności umów najmu bądź dzierżawy. Zgodnie z procedurą ubiegania się przez studentów o przyznanie miejsca w domu studenckim miejsca te przyznawane są jednostronną decyzją uniwersytetu. Jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów stawianych przez zapisy regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich oraz ograniczenia w ilości dostępnych miejsc. W konsekwencji, w sytuacji, gdy uniwersytet dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach akademickich a student jednocześnie spełnia kryteria przewidziane regulaminem, wnioskodawca nie ma kompetencji do odmowy przyznania takiego miejsca. W ocenie skarżącego zobrazowany przez niego stosunek prawny łączący go ze studentami nie spełnia kryteriów uznania go za klasyczny stosunek zobowiązaniowy (w szczególności umowę), wynikających z przepisów k.c. Zasada swobody umów nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do stosunku powstałego w wyniku udostępnienia studentom miejsca w domach studenckich. Uniwersytet nie dysponuje bowiem swobodą w zakresie zawarcia umowy. Uniwersytet, co zostało już wcześniej wskazane, jest zobowiązany do przyznania miejsca w domu studenckim każdej osobie spełniającej kryteria regulaminowe. Brak jest również swobody w kwestii wyboru kontrahenta. Beneficjentem miejsca w domu studenckim może zostać bowiem każda osoba spełniająca kryteria regulaminowe. Brak jest również swobody w zakresie rozwiązania umowy, bowiem regulacje wewnętrzne uniwersytetu nie przewidują możliwości jednostronnego odebrania studentowi uprawnienia do zakwaterowania w domu studenckim w czasie, gdy spełnia on kryteria regulaminowe.
W ocenie skarżącego w świetle powyższych okoliczności brak podst6aw do przyjęcia, że udostępnienie studentom miejsc w domach studenckich w oparciu o regulacje wewnętrzne obowiązujące w uniwersytecie spełnia kryteria uznania, iż doszło do zawarcia i wykonywania umowy cywilnoprawnej, w szczególności umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2020 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ powołał postanowienia poszczególnych ustępów art. 24b ustawy o PDOP. Wskazał, że w wyniku nowelizacji tej ustawy od 01 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Odwołując się do projektu ustawy nowelizującej wskazał m. in., że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z Komisją Europejską obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości - budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego.
W ocenie Dyrektora opłata ponoszona przez studentów w ramach korzystania z miejsca w domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu art. 659 k.c. Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim wnioskodawca zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w domu studenckim) student natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący uniwersytet ze studentem jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Zauważył, że skarżący przedstawia warunki na jakich będzie się odbywało odpłatne udostępnianie miejsc poprzez zapisy m.in. statutu i regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich. Druga strona umowy (student) na takie warunki się zgadza zgłaszając swoją wolę uzyskania miejsca w domu studenckim. Zatem, osoba ubiegająca się o odpłatne udostępnienie miejsca w akademiku zapoznała się z warunkami i zasadami na jakich miejsca te są przyznawane gdyż są one regulowane przez przepisy wewnętrzne uniwersytetu a mianowicie przez statut i regulamin. Następnie, spełniając wymogi wskazane w tych aktach student, otrzymuje miejsce w domu studenckim jeśli uniwersytet dysponuje wolnymi miejscami. Powyższe z kolei obliguje studenta do uiszczania opłat wysokość których określają każdorazowo zarządzenia rektora. Nie jest więc zasadne stwierdzenie, że udostępnianie miejsc w domach studenckich nie stanowi umów o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.
Pismem z [...] marca 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówioną wyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, tj.: art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że skarżący udostępnia studentom domy studenckie w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, a co za tym idzie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b powołanej ustawy w tym zakresie;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a co skutkowało tym, że skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skarżący występując z wnioskiem o jej wydanie stwierdził, że łączący go stosunek prawny ze studentami korzystającymi z miejsc w domach studenckich nie spełnia kryteriów uznania go za klasyczny stosunek zobowiązaniowy (w szczególności umowę) wynikających z przepisów k.c. W ocenie organu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że udostępnianie miejsc w domach studenckich nie stanowi umów o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.
Rację w sporze sąd przyznał skarżącemu.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Spór dotyczy tego czy w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W ocenie sądu należy przyjąć, że udostępnianie miejsc w domach studenckich nie będzie następować na podstawie umów wskazanych wprost w powołanym ostatnio przepisie jak i na podstawie umów o podobnym charakterze.
Uniwersytet, jak każda uczelnia, jest zakładem administracyjnym. Jest to więc jednostka organizacyjna niebędąca organem państwowym ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Zakład administracyjny (publiczny), jako jedna z form decentralizacji, nie podlega władzy hierarchicznej organów administracji rządowej i sprawuje funkcje administracji publicznej samodzielnie, korzystając z władztwa zakładowego. Władztwo zakładowe nie jest jakimś samoistnym władztwem państwowym, lecz częścią tego władztwa, wynikającą z upoważnienia organów zakładu do wydawania abstrakcyjnych, ale i konkretnych aktów na podstawie i w ramach ustaw. Istotę władztwa zakładowego stanowi więc zakres upoważnień dla organów zakładu do jednostronnego kształtowania stosunków prawnych z użytkownikami zakładu (w tym wypadku ze studentami), jak również z osobami, które znalazły się na terenie zakładu w innym charakterze (na przykład jako osoby pragnące skorzystać z księgozbioru biblioteki uniwersyteckiej). Z chwilą przyjęcia danej osoby w poczet użytkowników zakładu staje się ona podmiotem praw i obowiązków, które przysługują bądź obciążają użytkowników danego zakładu. Te prawa i obowiązki wynikają zarówno z przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw i aktów normatywnych wykonawczych), jak i ze statutów oraz regulaminów zakładowych. Użytkownika, który dobrowolnie przystąpił do zakładu administracyjnego (np. studenta), wiążą przepisy zawarte w aktach normatywnych wewnątrzzakładowych, ponieważ jego wniosek o przyjęcie jest równocześnie wyrażeniem zgody na poddanie się reżimowi prawnemu obowiązującemu w danym zakładzie [tak: uchwała NSA z 13 października 2003 r., OPS 5/03, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że zgodnie z art. 160 ust. 1 p.s.w., organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki określa regulamin studiów. Analogiczne postanowienia zawiera obecnie obowiązujący art. 75 ust. 1 p.s.w.n., który stanowi, że organizację studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów. Stosownie do treści art. 189 p.s.w., student jest obowiązany postępować zgodnie z treścią ślubowania i regulaminem studiów. W szczególności obejmuje to obowiązek uczestniczenia w zajęciach dydaktycznych i organizacyjnych zgodnie z regulaminem studiów, składania egzaminów, odbywania praktyk i spełniania innych wymogów przewidzianych w planie studiów, przestrzegania przepisów obowiązujących w uczelni. Zgodnie zaś z obecnie obowiązującym art. 107 ust. 1 p.s.w.n., student jest obowiązany postępować zgodnie z treścią ślubowania i przepisami obowiązującymi w uczelni. W orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie przyznania studentowi miejsca w domu studenckim stanowi jednostronny akt organów uczelni i jest aktem wewnętrznym skierowanym na wywołanie konkretnych i indywidualnie oznaczonych skutków (...) [tak: postanowienie WSA w Łodzi z 22 stycznia 2015 r., III SA/Łd 730/14].
Przedstawiają opis stanu faktycznego skarżący jednoznacznie wskazał, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich wynikają z zapisów regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich. Regulacje wewnętrzne skarżącego, w szczególności statut oraz wskazany regulamin nie przewidują konieczności zawierania ze studentami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca w domu studenckim przyznawane są jednostronną decyzją skarżącego. Sąd w tym kontekście stwierdza, że stosunek związany z ubieganiem się przez studenta o przyznanie miejsca w domu studenckim spełnia kryteria uznania go za stosunek wewnątrzzakładowy. Co zaś istotne relacja ta w świetle powyższych rozważań charakteryzuje się kompetencją zakładu administracyjnego do jednostronnego kształtowania jego treści. Zatem udostępnianie studentom miejsc w budynkach domu studenckiego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego studenta z zakładem prawa administracyjnego jakim jest uniwersytet. Charakterystyka tego stosunku przejawiająca się brakiem równorzędności jego stron oraz kompetencją organów zakładu do jednostronnego kształtowania jego treści wyklucza uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Sąd w rezultacie za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Odnosząc się do argumentacji organu sąd podkreśla, że jednym z warunków zastosowania podatku od przychodów z budynków jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określając przesłanki opodatkowania w analizowaniem przepisie odwołał się wprost do umowy najmu, dzierżawy jak i do innych umów o podobnym charakterze. Ustalenie, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków. Nie jest zasadny zarzut eksponowany przez organ cel wprowadzenia przepisów regulujących podatek od przychodów z budynków. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Niezależnie od powyższego sąd wyjaśnia, że w świetle wyrażonej w art. 2a O.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15].
Sąd jednocześnie za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wyjaśnić również należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej z uwagi na postanowienia art. 57a p.p.s.a. może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd wskazuje , że w toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze trafność zarzutów naruszenie prawa materialnego sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).