I SA/PO 2460/03

I SA/Po 2460/03 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2004-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-10-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Irena Konieczna /przewodniczący/
Jerzy Małecki /sprawozdawca/
Karol Pawlicki.
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 41 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1989 nr 73 poz. 435
art. 10a
Ustawa z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa.
Dz.U. 2001 nr 100 poz. 1082
art. 20
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa.
Dz.U. 2000 nr 10 poz. 3
poz. 1101
Tezy
1. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko /zjawiska/ rodzące obowiązek podatkowy.
2. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek.
3. Na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą w 2002 r. było opodatkowanie przychodów członków Krajowej Rady Sądownictwa za pełnienie swych obowiązków obywatelskich i społecznych na podstawie postanowień ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa /Dz.U. nr 100 poz. 1082/.
4. Otrzymany w 2002 r. przez członka krajowej Rady Sądownictwa na podstawie art. 10a ustawy z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Rady Sądownictwa /Dz.U. nr 73 poz. 435 ze zm./ oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 10 listopada 2000 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa /Dz.U. nr 103 poz. 1101/ w związku z art. 20 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa /Dz.U. nr 100 poz. 1082 ze zm./ ryczałt za udział w posiedzeniach i w innych pracach Rady obliczany na podstawie ogólnej liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu podlega/ opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zryczałtowane wynagrodzenie za pracę członka Krajowej Rady Sądownictwa nie jest tożsame z dietą o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega tam określonemu zwolnieniu przedmiotowemu . Kancelaria Prezydenta RP miała jako płatnik, w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawny obowiązek naliczania, pobierania oraz odprowadzania należnych na konto właściwego organu podatkowego zaliczek od wypłacanego ryczałtu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi P. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/I.Konieczna /-/J.Małecki LF
Uzasadnienie
Urząd Skarbowy [...] decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 i art.21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił małżonkom P. i D. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] .
W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnia, iż w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż P. G. w zeznaniu podatkowym nie wykazał przychodu i dochodu w wysokości [...] w związku z pełnieniem czynności społecznych lub obywatelskich w Kancelarii Prezydenta RP, pomimo iż otrzymał od płatnika PIT-8B oraz informację PIT-R o wypłaceniu powyższej kwoty podlegającej opodatkowaniu.
W wniesionym na podstawie art. 127 k.p.a. odwołaniu – P. i D. G. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i przyjęcia za zgodne ich oświadczenie zawarte w PIT-37. W uzasadnieniu odwołujący m.in. podnoszą co następuje:
1. Kancelaria Prezydenta RP błędnie jako płatnik pobrała zaliczki od wypłaconej P. G. kwoty [...]. Pogląd Biura Finansowego Kancelarii Prezydenta , iż wypłacone kwoty nie stanowią diet, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących aktualnie przepisach. Wypłacane sumy pieniężne P. G. były przeznaczane na koszty utrzymania w trakcie wielodniowych obrad Krajowej Rady Sądownictwa w Warszawie. Sam charakter owych świadczeń przemawia za tym, że byłyby to w istocie diety i jako takie winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. P. G. jako członek Krajowej Rady Sądownictwa otrzymuje diety, co jednoznacznie stwierdza art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz.U. Nr 100, poz. 1082). Pogląd Biura Finansowego Kancelarii Prezydenta RP jakoby otrzymywane przez członków KRS kwoty stanowiły "ryczałty" nie jest trafny, albowiem opiera się na akcie wykonawczym wydanym sprzed dnia wejścia powyższej ustawy. Organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji pominął treść art. 16 ust. 1 ustawy o KRS.
2. T.Ereciński, J.Gudowski i J. Iwulski, autorzy Komentarza do art. 16 ustawy o KRS jednoznacznie przyjmują, że w obowiązującym stanie prawnym członkowie KRS otrzymują diety.
3. Jednoznaczne jest też stanowisko KRS z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od diet wypłacanych członkom KRS (KRS-141-51-02). Organ I instancji nie odniósł się do tam podnoszonych argumentów, a jedynie ocenił całą sprawę formalnie, przyjmując, że o charakterze danego przychodu decyduje sam formularz PIT.
4. Podnoszą ponadto, iż pozostałych 24 członków KRS zostało już rozliczonych przez inne urzędy skarbowe, które przyjęły, że członkowie KRS otrzymują diety wolne od podatku, o ile nie przekraczają miesięcznie 2.280 zł. Interpretacja prawa podatkowego powinna być w tym zakresie jednolita i zgodna z intencjami ustawodawcy. Poza tym traktowanie przez organ podatkowy otrzymywanych przez P. G. diet jako ryczałtów prowadzi do stosowania aktu wykonawczego sprzecznego z ustawą.
5. Powołują się także na treść pisma Dyrektora Podatków Bezpośrednich z dnia 1 sierpnia 2002 r., nr PB5/KD/MC-033-212-1-1190/02 z którego wynika, że "otrzymywane przez członków Krajowej Rady Sądownictwa diety oraz zwrot kosztów w wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280 zł korzystają w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
6. Naliczenie odsetek za zwłokę ma swoje oparcie w art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdza, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i innych pracach Krajowej Rady Sądownictwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem dyrektora izby skarbowej – zgodnie z art. 13 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do art. 41 ust. 1 w/w ustawy od przychodów tych płatnicy obowiązani są pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20 % należności. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 17 tej ustawy – zwolnione od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. W 2002 r. ze zwolnienia od podatku korzystać mogły diety i zwrot kosztów wydatków, jeżeli były wpłacane członkom Krajowej Rady Sądownictwa do wysokości 2.280zł.
Jak wynika z akt sprawy, P. G. będąc w 2002 r. członkiem Krajowej Rady Sądownictwa otrzymywał w 2002 r. świadczenie zwane ryczałtem. Art. 10a ust.2 ustawy z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa ( Dz. U. Nr 73, poz. 435 z późn. zm.) stanowi, iż członkom rady przysługuje ryczałt, którego wysokość i zasady przyznawania określa Prezydent RP w drodze zarządzenia. Stosownie do delegacji zawartej w tym przepisie - Prezydent RP w dniu 10 listopada 2000 r. wydał rozporządzenie w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa (Dz. U. Nr 103, poz. 1101 ze zm.).
Słusznie też zauważa podatnik, iż z dniem 1.10.2001 r. weszła w życie ustawa z 27.07.2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa ( Dz. U. Nr 100, poz. 1082).W art. 16 ust. l pkt l i 2 oraz ust. 3 tej nowej ustawy postanowiono, iż członkowie rady w związku z pełnieniem obowiązków mają otrzymywać diety w wysokości określonej w drodze rozporządzenia przez Prezydenta RP oraz zwrot kosztów według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych. Do momentu wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym -Prezydent RP nie wydał takowego rozporządzenia o wysokości owych diet. Fakt otrzymywania przez członków rady nadal ryczałtów za udział w posiedzeniach nie oznacza, iż było to niezgodne z obowiązującym prawem. Art. 20 obowiązującej obecnie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa stanowi bowiem, iż cyt. przepis art. 10a poprzedniej ustawy o KRS stanowiący o ryczałtach zachowuje moc do dnia 31 grudnia 2003 r. Tym samym zachowuje moc wydane w oparciu o ten przepis rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 10.11.2000 r. określające wysokość i zasady przyznawania ryczałtu. Zawarty zatem w odwołaniu zarzut, że płatnik błędnie oparł się na akcie wykonawczym wydanym sprzed daty wejścia w życie ustawy z dnia 27.07.2001 r. o KRS- jest bezzasadny.
Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia swej decyzji powołuje się na zasady powszechności i równości opodatkowania oraz orzecznictwo sądu administracyjnego, iż wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe musi być wykładnia ścisłą. Skoro P. G. w 2002 r. otrzymywał ryczałt za udział w posiedzeniach rady, a nie diety, o których mowa w art.21 ust. l pkt 17 ustawy podatkowej - to brak podstaw prawnych do zwolnienia tych świadczeń od opodatkowania. Płatnik miał zatem obowiązek poboru zaliczek od owych świadczeń ryczałtowych, a podatnik ich wykazania w zeznaniu podatkowym.
Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podziela ponadto przywołanego przez odwołujących się stanowiska autorów "Komentarza... do ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa", że " przepisy rozporządzenia Prezydenta należy interpretować w sposób zgodny z art. 16 ust. 1 ustawy, a więc, że członkowie rady od dnia 1 października 2001 r. otrzymują diety, a nie ryczałt". Takie postawienie znaku równości pomiędzy dwoma różnymi świadczeniami, zważywszy na obowiązujące rozporządzenie Prezydenta RP o ryczałtach, jest- zdaniem dyrektora izby - bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia w przywołanych przepisach.
W zakończeniu decyzji zawarto wyjaśnienie, iż Kancelaria Prezydenta RP wypłacała członkom rady poza w/w ryczałtem również diety na podstawie przedłożonych delegacji (na pokrycie kosztów wyżywienia) oraz zwrot kosztów podróży do wysokości określonej w przepisach dotyczących należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy nie były przez płatnika pobierane.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – P. i D.G. wnieśli o uchylenie powyższych decyzji obu instancji.
W uzasadnieniu swej skargi strona podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko prezentowane w odwołaniu. Dodatkowo podnosi, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wnikliwej analizy art.16 ust. l ustawy o KRS, który wszedł w życie z dniem 1.10.2001 r., co oznacza, że nie został on wzięty pod uwagę w toku postępowania. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 20 ustawy, do dnia 31 grudnia 2003 r. zachowały moc art. 10a i art. 11 poprzedniej ustawy o KRS. Tak więc z dniem 1 października 2001 r. formalnie obowiązują dwa przepisy dotyczące tej samej materii i dlatego należałoby stosować zasadę lex posteriori derogat legi priori. Co prowadziłoby do uznania, że od dnia 1 października 2001 r. członkom KRS przysługują diety, mimo formalnego obowiązywania art.10a ust.2 ustawy z dnia 20 grudnia 1998 r. Skarżący nie wykluczają, że intencją ustawodawcy była chęć utrzymania dotychczasowego sposobu obliczania diet na zasadach odnoszących się do ryczałtów i określonych wcześniej w rozporządzeniu Prezydenta RP i tylko z tego względu utrzymano w mocy w sposób częściowy dotychczasowe przepisy. Gdyby Prezydent nie wydał nowych przepisów wykonawczych - powstałaby bowiem luka prawna.
Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:
Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).
W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, zawartą w skardze argumentacją - zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności zachowań organów podatkowych w danej sprawie. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego.
Zasadniczymi punktami sporu między stronami są: 1) legalność pobieranych w 2002 r. przez Kancelarię Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych skarżącemu P. G. ryczałtów za udział w posiedzeniach i innych pracach Krajowej Rady Sądownictwa na podstawie art. 10a ust.2 ustawy z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 73, poz. 435 z późn. zm.) i rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 10 listopada 2000 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa ( Dz. U. Nr 103, poz. 1101) w związku z art. 20 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 100, poz. 1082) oraz zaliczania ryczałtu otrzymywanego za udział w posiedzeniach i innych pracach Krajowej Rady Sądownictwa do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich ( art. 13 ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. , Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); 2) możliwość zastosowania wykładni celowościowej do wypłacanego w 2002 r. skarżącemu członkowi Krajowej Rady Sądownictwa ryczałtu za udział w posiedzeniach i potraktowania otrzymywanych owych świadczeń pieniężnych jako diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2280,-zł (przedmiotowe zwolnienie podatkowe przewidziane postanowieniami art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Rozpatrując powyższe kwestie sporne skład orzekający przede wszystkim wskazuje na to, iż we współczesnych demokratycznych państwach prawnych idea powszechności opodatkowania jest standardem konstytucyjnym. Ciężar podatkowy spoczywa na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb. Rozkład ciężarów podatkowych uzależniony natomiast być musi jedynie od zdolności do poniesienia ich przez podatnika. Natomiast przy opodatkowaniu takich lub innych przejawów należy wykluczyć pozaprawne kryteria takie jak pochodzenie, rasa, religia czy zajmowane stanowiska publiczne albo pełnione obowiązki społeczne czy obywatelskie. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych - podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążenie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Należy mieć jednak świadomość tego, iż w każdym państwie funkcjonują w trakcie procesu legislacyjnego i na etapie stosowania prawa podatkowego różnego rodzaju grupy nacisku, które próbują uzasadniać oraz usprawiedliwiać swe egoistyczne i partykularne interesy jako dobro ogółu, domagając się dla siebie przywilejów podatkowych (zwolnień i ulg), których nie ma większość płacąca podatki. Powyższa zasada powszechności opodatkowania, stanowiąca istotny krok w walce z nieuzasadnionymi przywilejami podatkowymi, ma obecnie swoje prawne umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie." Art. 32 Konstytucji RP stanowi zaś, iż "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z tego zatem powodu wszelkie zwolnienia podatkowe dawane tylko niektórym podatnikom muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre przejawy działalności. Natomiast art. 217 Konstytucji wprowadza jako zasadę konstytucyjną wyłączność ustawy w tworzeniu prawa podatkowego, stanowiąc, iż "Nakładanie podatków, i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W ten sposób w Polsce nastąpiło ostateczne odejście od obowiązującego w okresie realnego socjalizmu powielaczowego prawa podatkowego, powrót do wielowiekowej polskiej tradycji ustawy jako źródła prawa podatkowego.
Polski podatek dochodowy od osób fizycznych z 1991 r. - podobnie jak to było w okresie dwudziestolecia międzywojennego - jest podatkiem globalnym, którego przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów , wszelkie możliwe wpływy, przysporzenia z szeregu źródeł przychodów. Ustawodawca polski ponownie wprowadzając ten podatek do polskiego systemu podatkowego, konstruował go m.in. w oparciu o szereg wymogów stawianych współcześnie dobremu podatkowi dochodowemu, a mianowicie: zasadę powszechności podmiotowej, zasadę powszechności przedmiotowej oraz zasadę opodatkowania czystego dochodu w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. Zasada powszechności podmiotowej na gruncie tego podatku m.in. oznacza, że podatek ten winien objąć wszystkie osoby osiągające wynagrodzenia za świadczoną przez nie pracę czy to w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego czy wykonywania takich albo innych obowiązków społecznych lub obywatelskich. Podatek, który by obowiązkiem podatkowym objął tylko niektóre grupy osób fizycznych otrzymujących wynagrodzenia za świadczoną pracę - nie może być uznany za dobry podatek we współczesnym rozumieniu. Trybunał Konstytucyjny oceniając ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29 maja 1996 r., K.22/95 OTK 1996, nr 3, poz. 21 trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt S.A./Łd 90/94, niepubl. wyjaśnił już m.in., że "W demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz przeciwnie - za jej rozwinięcie". W innym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt S.A./P0 1598/93 , "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313 wskazującym na to, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania m.in. wyjaśniano co następuje: " Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (...) Zwolnienia i ulgi podatkowe przyznawane tylko niektórym podatnikom są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która wymaga powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej wymagając od wszystkich obywateli jednomiernej ofiary na cele publiczne." Także w innym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt S.A./Kr 1495/94 podkreślono, że wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wersji obowiązującej w 2002 r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegała suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów wyliczonych taksatywnie w postanowieniach art. 21 i 52 ustawy. Ustawodawca polski za pośrednictwem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowuje zarówno źródła przychodów płynących z szeroko rozumianej pracy podatnika (tzw. dochody niefundowane), jak i majątkowe źródła przychodów (tzw. dochody fundowane). Opodatkowaniu zatem tym podatkiem - jako dochody z szeroko rozumianej pracy podatnika - zgodnie z art. 10 ust. l pkt. l i 2 oraz art. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym podlegały z jednej strony wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat lub świadczeń ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ; z drugiej natomiast strony przychody z działalności wykonywanej osobiście innej pracy przez dziewięć kategorii podatników, w tym m.in. zgodnie z art. 13 pkt.5 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek. Według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami osób pełniących obowiązki społeczne lub obywatelskie są otrzymane lub postawione do ich dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą w 2002 r. było opodatkowanie przychodów członków Krajowej Rady Sądownictwa za pełnienie swych obowiązków obywatelskich i społecznych na podstawie postanowień ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 100, poz. 1082).
Wykonując upoważnienie ustawowe - Prezydent RP najpierw zarządzeniem z dnia 10 sierpnia 1996 r. o sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa (M.P. Nr 54, poz. 487) postanowił, iż będą oni otrzymywali miesięczny ryczałt za udział w posiedzeniach i innych pracach Rady - zrazu w wysokości 54 zł za każdy dzień takiego udziału, a od 1 lipca 1996 r. w wysokości 10% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej za każdy dzień udziału. Kolejnym rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa (Dz. U. Nr 26, poz. 230) utrzymano przyznawania członkom Rady miesięcznych ryczałtów za udział w posiedzeniach i innych pracach, ale już w podwyższonej wysokości w stosunku do okresu poprzedniego, bo w wysokości 20% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej za każdy dzień udziału w posiedzeniach i innych pracach Rady. §2 tego rozporządzenia jasno przy tym stwierdza, że ryczałt za udział w innych pracach Rady oblicza się dla poszczególnych członków na podstawie ogólnej liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu. Obowiązujące do 31 grudnia 2003 r. kolejne rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 10 listopada 2000 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa (Dz. U. Nr 103, poz. 1101) utrzymuje miesięczne ryczałty za udział w posiedzeniach i pracach dla Rady, z wyjątkiem osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe. Wysokość tych ryczałtów po raz kolejny podwyższono do 30% kwoty bazowej określonej w ustawie budżetowej, w wysokości przyjmowanej do ustalania wynagrodzeń sędziów i prokuratorów, za każdy dzień udziału w posiedzeniach i innych pracach Rady. Podobnie jak poprzednio, ryczałt za udział w innych pracach Rady obliczany był dla poszczególnych członków na podstawie ogólnej liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu.
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 100, poz. 1082) w art. 20 przepisów przejściowych i końcowych w jasny oraz nie budzący jakichkolwiek wątpliwości na gruncie polskiego języka etnicznego sposób postanowiła, iż art. 10a dotychczasowej ustawy z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Rady Sądownictwa stanowiący o ryczałtowym wynagradzaniu jej członków, nie zajmujących kierowniczych stanowisk państwowych którego wysokość w drodze rozporządzenia określa Prezydent RP - zachowa swą moc do dnia 31 grudnia 2003 r. Zastosowana w tym przypadku technika prawodawcza zgodna jest z zarówno z zasadami poprawnej techniki prawodawczej ( por. szerzej S.Wronkowska, M.Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 175 i n), jak i rozstrzygnięciem intertemporalnym tej kwestii poprzez przyjęcie przez ustawodawcę zasady dalszego działania prawa ( por. szerzej J.Mikołajewicz, Prawo intertemporalne, Poznań 2000, s. 57 i n.) Także jeden z najwybitniejszych polskich teoretyków prawa Z.Ziembiński w swej klasycznej już pracy pt. Logika praktyczna, Warszawa 1965, s. 254 takie sytuacje jak powyższa odnośnie obowiązywania przez pewien okres prawa dawnego zaleca oceniać w następujący sposób: " Wśród prawników utarł się pogląd, iż clara non sun interpretanda, przepisy jasne nie wymagają interpretacji. Ściślej należałoby to rozumieć w ten sposób, że wykładnia przepisów jasno i wyraźnie sformułowanych nie wymaga wysiłku ze strony interpretującego i że nie należy w tym przypadku szukać innego znaczenia przepisu, niż znaczenie nasuwające się w sposób oczywisty osobie znającej język, w którym przepis został sformułowany." W związku z powyższym całkowicie chybiony jest zarzut skargi z powoływaniem się na zasadę lex posteriori derogat legi priori i twierdzenie o tzw. formalnym obowiązywaniu w 2002 r. art. 10a ust.2 ustawy z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa. Obowiązujące natomiast w 2002 r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 10 listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa (Dz. U. Nr 103, poz. 1101) uchylone zostało dopiero wydanym na podstawie art. 16 ust.3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 100, poz. 1082 z późn. zm.) rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 16 lutego 2004 r. o w sprawie wysokości diet dla członków Krajowej Rady Sądownictwa (Dz. U. Nr 26, poz. 227). Całkowicie też nietrafny jest zarzut, iż Kancelaria Prezydenta RP jako płatnik obliczający w 2002 r., na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki na podatek w wysokości 20% od zryczałtowanych wynagrodzeń wypłacanych członkom Rady - błędnie oparła się na akcie wykonawczym wydanym sprzed daty wejścia w życie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa. Trudno też znaleźć uzasadnienie prawne do stanowiska skarżących, iż nie wydanie w 2002 r. przez Prezydenta RP rozporządzenia na podstawie art. 16 ust.3 ustawy z 27 lipca 2001 r. o wysokości diet członkom Krajowej Rady Sądownictwa należy rozumieć jako potraktowanie przedmiotu regulacji jako uregulowanego wcześniejszym rozporządzeniem w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa i w związku z tym analogicznie należy przyjąć, iż podlega zwolnieniu przedmiotowemu w podatku dochodowym.
Poprzednio skład orzekający podnosił już, iż zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią istotne odstępstwo od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady powszechności opodatkowania osób znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej. Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią zatem istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych i tych wyjątkowych sytuacji nie można mnożyć poprzez stosowanie wykładni celowościowej- jak tego chcą skarżący . Art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał w 2002 r. zwolnienie niektórych przychodów pieniężnych związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie tylko i wyłącznie diet oraz kwot zwrotu kosztów otrzymanych związanych z pełnieniem owych obowiązków- do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Wypowiadając się w kwestii opodatkowania przychodów osób pełniących obowiązki społeczne i obywatelskie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 1996 r., sygn. akt S.A./Sz 236/96, Lex nr 27295 również wskazał, iż "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wynagrodzenia otrzymywane zarówno przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (...) przy czym przez wynagrodzenia otrzymywane przez te osoby ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie wszelkie wypłaty związane z prowadzeniem przez te osoby działalności społecznej lub obywatelskiej (...), niezależnie od sposobu powołania tych osób do tej działalności. Opodatkowując wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z działalnością społeczną lub obywatelską, ustawa zwalnia jedynie od tego podatku otrzymane przez te osoby wypłaty stanowiące diety i kwoty będące zwrotem kosztów - do określonej wysokości".
Skarżący P. G. w 2002 r. z tytułu udziału w pracach Krajowej Rady Sądownictwa otrzymywał jednocześnie diety (zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ryczałty miesięczne stanowiące wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i w innych pracach Rady, uzależnione m.in. od ogólnej liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu (nie objęte powyższym zwolnieniem przedmiotowym i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.). Sąd administracyjny stwierdza zatem, iż otrzymany w 2002 r. przez członka Krajowej Rady Sądownictwa na podstawie art. 10a ustawy z dnia 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 73, poz. 435 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 10 listopada 2000 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przyznawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa ( Dz. U. Nr 103, poz. 1101) w związku z art. 20 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. Nr 100, poz. 1082 z późn. zm.) ryczałt za udział w posiedzeniach i w innych pracach Rady obliczany na podstawie ogólnej liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt.2 w związku z art. 13 pkt.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zryczałtowane wynagrodzenie za pracę członka Krajowej Rady Sądownictwa nie jest tożsame z dietą o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega tam określonemu zwolnieniu przedmiotowemu . Kancelaria Prezydenta RP miała jako płatnik, w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawny obowiązek naliczania, pobierania oraz odprowadzania należnych na konto właściwego organu podatkowego zaliczek od wypłacanego ryczałtu.
Mimo zatem pewnych uchybień w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - zaskarżone decyzje są zgodne z materialnym prawem podatkowym. Dlatego uznając skargę za nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/K.Pawlicki /-/I.Konieczna /-/J.Małecki
LF