I SA/Po 243/23

I SA/Po 243/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Robert Talaga
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2080/23 - Wyrok NSA z 2024-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1687
par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. f)
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1d, ust. 1e, art. 4a pkt 10, art. 8 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2, art. 77b par. 1 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 31 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi "R S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 września 2022 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]-zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 243/23
Uzasadnienie
Pismem z dnia 8 lipca 2022 r. R. sp. z o.o. sp. komandytowa złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w łącznej wysokości [...] zł. We wniosku wskazała, że uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku, gdyż skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.2123, dalej: ustawa zmieniająca). Podatnik postanowił na mocy podjętej uchwały, że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosować będzie do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku podatnik uiszczał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, według stawki 19%. Łącznie skarżąca uiściła zaliczki na podatek w wysokości [...] zł. Następnie, w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Skarżąca wykazała podatek należny za wskazany wyżej okres w wysokości [...] zł, z nadpłatą w kwocie [...]zł. Przy czym dochody ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe wykazano jako opodatkowane według stawki 19%.
Zdaniem skarżącej w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku spełniała ustawowe przesłanki dla opodatkowania swoich dochodów ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych według stawki 9%. W konsekwencji, podatek należny od dochodów uzyskanych we wskazanym roku podatkowym wynieść powinien [...] zł.
W związku z powyższym podatnik sporządził i złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...] korektę deklaracji CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 maja 2021 roku do 31 maja 2021 roku, w której to korekcie wykazał nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł (na którą składa się kwota nadpłaty [...] zł wynikająca z pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 oraz nadpłata w kwocie [...]zł wynikająca z błędnego zastosowania stawki 19% CIT do dochodów ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych).
Według strony, jej pierwszym rokiem podatkowym był okres od 1 maja 2021 do 31 grudnia 2021 roku, ponieważ od momentu objęcia spółki komandytowej podatkiem CIT, była ona transparentna podatkowo i nie można było mówić o jej roku podatkowym. Podatnikami podatku dochodowego generowanego przez spółkę do dnia 30 kwietnia 2021 roku byli wyłącznie jej wspólnicy. Według spółki oznacza to, że jej poprzedni rok był co najwyżej rokiem obrotowym, zaś z całą pewnością nie był rokiem podatkowym.
Spółka przedstawiła stanowisko w zakresie posiadania przez nią statusu małego podatnika, wskazując, że zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j. ze zm., dalei: ustawa o CIT), mały podatnik to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro (z VAT). Strona zauważyła, że skoro jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 maja 2021 roku, to nie można powiedzieć, że w poprzednim roku podatkowym podatnik wygenerował jakikolwiek przychód. Tym samym uzasadnione jest przyjęcie, że warunek z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w 2021 roku był przez nią spełniony.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29.09.2022 r., znak sprawy: [...], odmówił R. sp. z o.o. sp. komandytowej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w 2021r. spółka nie mogła zastosować 9 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych na podst. art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż nie posiadała statusu " małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Organ wskazał, że spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej w 2021r. tylko zmienił się jej status podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, która z dniem 1maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z ustawą zmieniającą, stała się podmiotem ustawy o CIT. Zatem przy ustalaniu statusu "małego podatnika" winna uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W tym czasie zaś wartość sprzedaży brutto przekraczała kwotę odpowiadającą równowartości [...] euro. Spółka w poszczególnych okresach 2020 r. osiągnęła łącznie z podatkiem należnym wartość sprzedaży w wysokości [...] zł. Podczas gdy powyższy limit na 2021 rok w przeliczeniu na PLN wynosił [...] zł.
Organ I instancji podzielił przy tym pogląd wyrażony przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – J. S., w odpowiedzi na interpelację poselską nr [...] z dnia 30 lipca 2021 roku.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 stycznia 2023 roku nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z argumentacją skarżącej, dotyczącą błędnej interpretacji przepisów ustawy o CIT tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 dokonaną przez Naczelnika. Dyrektor podzielił stanowisko przedstawione w decyzji Naczelnika utożsamiającą rok podatkowy z rokiem obrotowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa wyrażonych w art. 2a, art. 120 i 121 §1 O.p. oraz zasad wynikających z Konstytucji RP. Organ II instancji uznał, iż Naczelnik postąpił prawidłowo powołując się na korzystną dla organu podatkowego opinię wyrażoną przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – J. S., w odpowiedzi na interpelację poselską nr [...] z dnia 30 lipca 2021 roku.
Pismem z dnia 23 lutego 2023r. R. sp. z o.o. sp. komandytowa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów:
1. prawa materialnego tj.
- art. 4a pkt 10 ustawy o CIT poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na błędnym utożsamieniu roku obrotowego dla celów bilansowych z rokiem podatkowym na gruncie przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż skarżąca w swoim pierwszym roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie posiadała statusu małego podatnika, ze względu na wysokość przychodu osiągniętego w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku, podczas gdy status małego podatnika uzależniony jest wyłącznie od przychodu osiągniętego przez podatnika w jego poprzednim roku podatkowym, którego skarżąca w pierwszym roku opodatkowania podatkiem CIT nie posiadała, przez co nie mogła przekroczyć w nim ustawowego progu;
- art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d. art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez
ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżąca w roku
podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie miała prawa do zastosowania stawki 9% w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy skarżąca spełniła warunki do jej zastosowania, bowiem przychody skarżącej osiągnięte w roku podatkowym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro oraz przychody skarżącej nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro, a jednocześnie skarżąca nie jest podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a-1c ustawy o CIT;
2. przepisów prawa procesowego tj.:
-art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 72 § 1 pkt 1. art. 75 § 2. art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651. t.i. ze zm., dalei: O,p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2022 roku, odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku CIT za 2021 rok, podczas gdy po stronie skarżącej, jako podatnika, powstała nadpłata stanowiąca kwotą nadpłaconego podatku CIT, która powinna podlegać zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez skarżącą;
- art. 120 O.p. i art. 2, 7 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U.1997.78.483, dalej: Konstytucja RP) poprzez dokonanie błędnej interpretacji prawa podatkowego w oparciu o dokumenty niestanowiące źródeł prawa podatkowego, a w konsekwencji uniemożliwienie Podatnikowi skorzystania ze stawki podatkowej przewidzianej w przepisach ustawy o CIT;
- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa poprzez niezastosowane normatywnej zasady ogólnej prawa podatkowego - in dubio pro tributorio.
Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 roku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy prawa do zastosowania przez skarżącą spółkę w roku 2021 preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Przywołując ramy prawne wskazać należy na treść przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o CIT w myśl którego podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania;
2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika, co wynika z ust. 1d przywołanego przepisu. Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).
Małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT).
W tym miejscu konieczne jest rozważenie, jaki okres stanowił dla spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Należy więc odnieść się do pojęcia roku podatkowego. Termin ten nie miał przed 1 maja 2021 r. zastosowania do spółek komandytowych – nie były one bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przypomnieć należy, że skarżąca spółka jest kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczętej w 2014r., a jedynie z woli ustawodawcy zmieniła status podatkowy. Wcześniej była bowiem transparentna podatkowo i podatnikami podatku dochodowego byli jej wspólnicy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r. Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2020 i na ten dzień sporządziła sprawozdanie finansowe. Spółka dokonała też zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia i ponownie je otworzyła na dzień 1 maja 2021, które zamknęła na dzień 31 grudnia 2021r i na ten dzień sporządziła sprawozdanie finansowe.
Przepis art. 8 ust 1 ustawy o CIT stanowi, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2, 2a, 3 i 6 ustawy o CIT, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z tego przepisu wywnioskować należy, że rok podatkowy jest pojęciem związanym wyłącznie z podmiotem będącym podatnikiem i co do zasady, jest on rokiem kalendarzowym. Podmiot nieposiadający statusu podatnika na gruncie ustawy o CIT nie może więc określać swojego roku podatkowego na postawie art. 8 ustawy o CIT.
Wobec tego, że skarżąca do dnia 1 maja 2021r. nie posiadała statusu podatnika podatku CIT i nie podlegała przepisom ustawy o CIT. Przed dniem 1 maja 2021 roku, nie posiadała też roku podatkowego jako podatnik podatku CIT. Pierwszym rokiem podatkowym skarżącej był okres od 1 maja 2021r. do 31 grudnia 2021r. Oznacza to, że rok 2020 mógł być jedynie jej rokiem obrotowym, a nie rokiem podatkowym.
Wobec tego zdaniem Sądu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie daje podstaw do uznania, że w przypadku spółek komandytowych, które przed 1 maja lub 1 stycznia 2021 r. nie były podatnikami podatku dochodowego, w celu ustalenia, czy mają one status "małego podatnika" należy zweryfikować wartość przychodów uzyskanych przez nie w poprzednim roku obrotowym. Przywołany przepis posługuje się bowiem pojęciem "roku podatkowego", będącym autonomicznym pojęciem zdefiniowanym w art. 8 ustawy o CIT., które nie może być utożsamiane z "rokiem obrotowym".
W tym miejscu należy przyznać rację skarżącej, że niedopuszczalne jest utożsamianie pojęcia roku podatkowego z rokiem obrotowym. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2016r. w sprawie I SA/GI 1036/15, oraz w wyrokach NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK1650/07 i z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07 a także w poglądach doktryny [J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnio, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988, s.12.. że "skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Istotną regułą wykładni językowej jest to, że bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych oraz, że bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia."
W ocenie Sądu organy błędnie utożsamiły dwa różne pojęcia: roku obrotowego na gruncie prawa bilansowego i roku podatkowego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek komandytowych w ich pierwszym roku opodatkowania CIT ograniczeniem wynikającym z art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, to ustawa zmieniająca wprowadzałaby odpowiedni przepis nakazujący ustalenie statusu spółki jako małego podatnika na podstawie jej przychodu z poprzedniego roku obrotowego, skoro, co jest bezsporne, w poprzednim roku nie była podatnikiem podatku CIT. Biorąc powyższe pod uwagę należało przyjąć, że pierwszym rokiem podatkowym skarżącej był rok trwający od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021r. Dlatego dla ustalenia statusu małego podatnika nie powinna ona uwzględniać sprzedaży za okres od 1 stycznia 2020r do 31 grudnia 2020r.
W konsekwencji, rację należy przyznać skarżącej, ze organ dokonał naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez nieprawidłową ich wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżąca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie miała prawa do zastosowania stawki 9% w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy spełniła warunki do jej zastosowania, bowiem jej przychody osiągnięte w roku podatkowym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro oraz przychody skarżącej nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym ( bo takiego nie miała) kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro, a jednocześnie skarżąca nie jest on podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a-1c ustawy o CIT.
Wobec powyższego zasadne okazały się też zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 72 § 1 pkt 1. art. 75 § 2. art. 77b § 1 pkt 1 O,p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2022 roku, odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku CIT za 2021 rok.
W tej sytuacji, z uwagi na opisane wyżej uchybienia, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i lit. a i c P.p.s.a., o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania obejmujących wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.