I SA/PO 237/24

I SA/Po 237/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 166/25 - Wyrok NSA z 2025-07-22
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3 , art. 6 ust. 2 oraz ust. 4,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2017 poz 1332
art. 3 pkt 1 lit. b , art. 3 pkt 3 i 9, art. 67 ust. 1
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, w sprawie decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Burmistrz [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją 4 października 2019 r., uchylił własną decyzję z 28 stycznia 2016 r. ustalającą E. O. łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł w części dotyczącej nieruchomości położonej w K. w rejonie ul. [...] i ul. [...] zapisanych w księgach wieczystych o nr: [...], [...] i [...], i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł, w tym: podatek rolny w kwocie [...]zł i podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego u podatnika postępowania podatkowego za 2018 r. ustalił, że podatnik od 2015 r. na terenie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], [...] i [...] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie hal magazynowych. W związku z tymi ustaleniami organ, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), wznowił postępowanie podatkowanie m.in. za 2016 r. Zdaniem organu na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. W tym kontekście organ stwierdził, że na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] znajdują się dwa budynki - hale magazynowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto na terenie ww. działek znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, utwardzony plac manewrowy (parking) oraz rampa przeładunkowa.
Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego nie uległo zmianie w stosunku do pierwotnej decyzji. Natomiast odnośnie podatku od nieruchomości wskazał, że decyzja nie zmieniła się w części dotyczącej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] Natomiast w zakresie pozostałych nieruchomości organ obliczył podatek w następujący sposób:
1) dla nieruchomości położonej przy ul. [...]:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 11.616,00 m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 3.248,79 m2 (hala magazynowa nr [...]) w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- budowle - rampa przeładunkowa (dok załadunkowy) w kwocie [...]zł ([...] zł x 2%),
2) dla nieruchomości przy ul. [...]:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.788,00 m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 708,00 m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- budynki pozostałe, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej 114,24 m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
3) dla nieruchomości przy ul. [...]/[...]/ul. [...]:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 26.470 m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.166,38 m2 (hala magazynowa nr [...]) w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej 252,92 m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),
- budowle - utwardzony placu manewrowy - parking – w kwocie [...]zł ([...] zł x 2%).
Organ stwierdził, że podatnik rozpoczął użytkować ww. budynki i budowle w 2015 r.
W odwołaniu z 8 października 2019 r. podatnik zarzucił powyższej decyzji organu I instancji naruszenie: art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że organ wydający nową decyzję powinien stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu orzekania, jednak według stanu faktycznego na dzień wydania uchylonej decyzji, tj. na dzień 28 stycznia 2016 r. Ponadto zarzucił, że Burmistrz nie wskazał żadnego dowodu, na podstawie którego ustalił dokładnie stan faktyczny na dzień 28 stycznia 2016 r. Zdaniem odwołującego się organ I instancji słusznie zauważył, ze dowody wydane po dniu wydania uchylonej decyzji, tj. po dniu 28 stycznia 2016 r. nie mają żadnego znaczenia. W ocenie odwołującego się dowodem mogą być tylko te dokumenty opatrzone datą sprzed 28 stycznia 2016 r., nieznane wcześniej organowi. Jednak takich dowodów organ I instancji nie przedstawił.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 listopada 2019 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 9 maja 2019 r.
W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał kompletny materiał dowodowy. Pozyskany materiał pozwolił na ustalenie, że co najmniej w 2018 r. (z postępowania wynika, że już od 2015 r.) objęte decyzją obiekty podatnik wynajmował odpłatnie innym podmiotom gospodarczym. Obiekty te były użytkowane z pominięciem wymaganych zezwoleń. Ich powierzchnia oraz wartość zostały ustalone przez biegłego sądowego, a ustalenia w tym zakresie nie stanowią przedmiotu odwołania. Podatnik kwestionuje wyłącznie opodatkowanie ww. obiektów podnosząc, że hala magazynowa nr [...], tj. magazyn opakowań szklanych wraz z hurtownią podlega rozbiórce z uwagi na decyzję [...] W. I. N. B. z 11 lutego 2019 r. Zdaniem SKO, decyzja ta nie może oddziaływać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskazanych w niej obiektów przed datą jej wydania.
W wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 988/19, stwierdził nieważność decyzji SKO w [...] z listopada 2019 r. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z 9 maja 2019 r. Sąd podkreślił, że wskazana ostatnio decyzja, na dzień wydania przez SKO zaskarżonej decyzji nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, gdyż została ona uprzednio uchylona decyzją SKO w [...] z 22 sierpnia 2019 r., a sprawa została przekazana Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Burmistrz [...] wydał decyzję z 4 października 2019 r. Podatnik pismem z 8 października 2019 r. wniósł odwołanie od tej decyzji, które winno zostać rozpoznane przez SKO w [...]. Sąd uznał, że w takiej sytuacji obowiązkiem SKO w [...] było rozpoznanie odwołania podatnika z 8 października 2019 r. i w konsekwencji wydanie orzeczenia w przedmiocie decyzji Burmistrza [...] z 4 października 2019 r., nie zaś w przedmiocie decyzji tego organu z 9 maja 2019 r.
Ponadto Sąd stwierdził, że także analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w konfrontacji z odwołaniem z 8 października 2019 r. utwierdza w przekonaniu, że SKO w [...] w istocie nie rozpatrzyło tego odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że podatnik podnosi, że objęte decyzją organu I instancji grunty, budynki i budowle nie mogą być zaliczone jako przedmioty opodatkowania, albowiem zapadły względem nich ostateczne decyzje właściwych organów nakazujących ich rozbiórkę. Wskazanego rodzaju argumentów brak jest jednak w odwołaniu z 8 października 2019 r.
W wytycznych Sąd zobowiązał SKO w [...], aby w toku powtórnego postępowania rozpoznało odwołanie z 8 października 2019 r., a w konsekwencji wydało decyzję orzekającą o bycie prawnym decyzji Burmistrza [...] z 4 października 2019 r. W kontekście dostrzeżonych uchybień Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi. Sąd stwierdził bowiem, że odniesienie się do zarzutów skargi musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób realizujący zasadę dwuinstancyjności tego postępowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 maja 2021 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 4 października 2019 r.
W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie, w ramach którego zebrał kompletny materiał dowodowy. Z materiału tego wynika, że co najmniej w 2018 r. (z postępowania wynika, że już od 2015 r.) objęte decyzją obiekty były wynajmowane na zasadzie umownej oraz bezumownej odpłatnie innym podmiotom gospodarczym. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych fakturach za wynajem hal, a także w zeznaniach świadków. Obiekty były użytkowane z pominięciem wymaganych zezwoleń. Ich powierzchnia oraz wartość zostały ustalone przez biegłego sądowego, a ustalenia w tym zakresie nie stanowią przedmiotu odwołania. W ocenie SKO, podatnik kwestionuje wyłącznie opodatkowanie ww. obiektów podnosząc, że hala magazynowa nr [...], tj. magazyn opakowań szklanych wraz z hurtownią podlega rozbiórce z uwagi na decyzję [...] W. I. N. B. z 11 lutego 2019 r. Zdaniem SKO, decyzja ta nie może oddziaływać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskazanych w niej obiektów przed datą jej wydania.
W wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 grudnia 2021 r. uchylił decyzję SKO z 25 maja 2021 r. Sąd stwierdził, że SKO mimo zaleceń WSA w wyroku z 22 lipca 2020 r. w dalszym ciągu nie rozpoznało odwołania skarżącego z 8 października 2019 r., a lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi niemal kopię decyzji, której nieważność stwierdzono w wyroku z 22 lipca 2020 r. SKO w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżący kwestionował ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. W szczególności skarżący zarzucił organowi I instancji, że ten nie wskazał żadnego dowodu, na podstawie którego ustalił dokładnie stan faktyczny na dzień 28 stycznia 2016 r., czyli dzień wydania pierwotnej decyzji ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Skarżący zarzucał, że dowody wydane po dniu 28 stycznia 2016 r. nie mają żadnego znaczenia dla postępowania wznowieniowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że Burmistrz [...] przeprowadził wyczerpujące postępowanie podatkowe dokonując w jego ramach kompletnego zebrania materiału dowodowego. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności WSA wskazał, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W wytycznych Sąd zobowiązał SKO w [...], aby w toku kolejnego postępowania organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Jednocześnie SKO będzie miało na uwadze, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter.
Decyzją z 4 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 4 października 2019 r. w całości oraz ustaliło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w kwocie [...]zł.
Na wstępie zaznaczono, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie hali magazynowej nr [...] Zdaniem Kolegium organ nadzoru budowlanego wydając decyzję w sprawie rozbiórki arbitralnie uznał, że budowle (hala nr [...]), nie mogą być użytkowane w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego. Tym samym w omawianym przypadku sporne budynki nie posiadają wszystkich warunków do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości, tym bardziej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego (w niniejszej sprawie są to decyzje PINB w [...] o umorzeniu postępowania w zakresie obowiązku rozbiórki), mogą stanowić podstawę do objęcia ww. budynków podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe w ocenie Kolegium hala nr [...] o pow. 3.343,98 m2 i hala nr [...] o pow. 2.217,66 m2 nie mogą zostać objęte jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości.
P. K. pismem z 8 marca 2024 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Decyzji Kolegium zarzucono naruszenie art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70) poprzez ich niesłuszną interpretację - niesłuszne przyjęcie, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji nakazującej rozbiórkę budynku świadczy o niezakończeniu procesu budowlanego, który zakończyć miał się z chwilą wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie obowiązku rozbiórki w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy związany jest z rozpoczęciem użytkowania budynku lub budowli w znaczeniu potocznym, czyli faktycznego, obiektywnego użytkowania, niezależnie od tego, czy nastąpiło to zgodnie z prawem, czy rzeczywiście obiekt nadaje się do wykorzystania, czy spełnia wszystkie normy techniczne, czy jest utrzymany w należytym stanie technicznym, czy jego użytkowanie jest bezpieczne i czy został całkowicie wykończony, zaś wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę przy dalszym użytkowaniu budynku nie stanowi przyczyny wygaśnięcia obowiązku podatkowego, albowiem do ustania obowiązku podatkowego konieczna jest całkowita rozbiórka budynku, czyli jego fizyczne unicestwienie.
W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Obecny na rozprawie w dniu 17 października 2024 r., uczestnik postępowania E. O. również wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium sporne hale nie mogą być użytkowane w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego z uwagi na co nie mogły one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prokurator kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli stanowi samoistną podstawę obowiązku podatkowego.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).
Niezależnie od braku w tym zakresie zarzutów należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19).
W rozpoznawanej sprawie zapadły już dwa wyroki WSA w Poznaniu. Pierwszy 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 988/19, a drugi 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 566/21. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. musi uwzględniać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższych orzeczeniach.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Sąd w wyroku z 10 grudnia 2021 r. stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia do SKO jest decyzja Burmistrza [...] z 4 października 2019 r., która została wydana w trybie postępowania podatkowego nadzwyczajnego. Mając na względzie tę okoliczność SKO w swoim rozstrzygnięciu powinno zatem także ocenić, czy Burmistrz [...] wszczynając z urzędu postępowanie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., właściwie zastosował ten przepis i wykazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które w dniu 28 stycznia 2016 r. (czyli dniu wydania pierwotnej decyzji ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r.) nie były organowi znane. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.
W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych we wskazanym wyroku.
Z uwagi na wytyczne co do dalszego postępowania sformułowane przez WSA w Poznaniu do obowiązków Kolegium należało ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przedstawienie swojego stanowiska w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W powołanym wyroku wprost wskazano, że organ drugiej instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię przepisów prawa. Omawiając braki kontrolowanej na wcześniejszym etapie postępowania decyzji Kolegium zwrócono również uwagę, że nie wyjaśniono, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania. Stwierdzono, że organ drugiej instancji w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazał, jakie budynki i budowle uznał za przedmioty opodatkowania, ani nie podał, na jakiej podstawie przyjął wielkości powierzchni będące podstawą opodatkowania. Jednocześnie SKO miało mieć na uwadze, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter, który nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Mając na względzie tę okoliczność SKO w swoim rozstrzygnięciu powinno zatem także ocenić, czy Burmistrz [...] wszczynając z urzędu postępowanie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., właściwie zastosował ten przepis i wykazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które w dniu 28 stycznia 2016 r. (czyli dniu wydania pierwotnej decyzji ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r.) nie były organowi znane. Tymczasem SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie oceniło tej kwestii. Co więcej, SKO nawet nie powołało tego przepisu w sentencji swojej decyzji. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jakby jej przedmiotem była decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej aktualnie decyzji Kolegium nie pozwala także na przyjęcie, że wywiązano się z wypływającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Kolegium w istocie ograniczyło się do rozważenia uznanej za sporną kwestii opodatkowania dwóch hal magazynowych podatnika. Uzasadnienie zaskarżonego aktu (analogicznie zresztą jak wydanej w tej sprawie uprzednio przez Kolegium decyzji) nie pozwala w żaden sposób na przyjęcie, że wywiązano się z obowiązku dokonania samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i oceny zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium w ogóle nie wskazało jakim dowodom dano wiarę, a jakim odmówiono mocy dowodowej. Nie przedstawiono jakie racje leżą u podstaw takiej a nie innej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Kolegium nie wyjaśniło w ogóle, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania i to pomimo wydania decyzji reformatoryjnej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że hala nr [...] o pow. 3.343,98 m2 i hala nr [...] o pow. 2.217,66 m2 nie mogą zostać objęte jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości. Nie wypowiedziano się wprost co do opodatkowania gruntów oraz budowli podatnika.
W ocenie Sądu nie wywiązano się również z obowiązku przeprowadzenia powtórnej, kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając poddaną aktualnie kontroli Sądu decyzję Kolegium przytoczyło co prawda postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. dalej jako: "u.p.o.l.") definiujące pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu odwołując się do nieaktualnego orzecznictwa uznano jednak, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Odwołując się do nieaktualnego orzecznictwa wskazano również, że nie jest rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej.
Wskazana argumentacja organu nie uwzględnia tego, że na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapadł wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 mający kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni wskazanej regulacji. W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P..
Orzekając merytorycznie o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika Kolegium nie wypowiedziało się wprost czy a jeżeli tak to w jaki sposób należy opodatkować obiekty w postaci rampy przeładunkowej oraz placu manewrowego. Nie przeanalizowano tego czy obiekty te stanowią budowlę bądź urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: "u.p.b."). Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie pozwala również na przyjęcie, że respektowano istotne dla sprawy wskazania zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.
Zaznaczono przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Niezależnie od omówionych powyżej wad zaskarżonej decyzji za trafne należało uznać podniesione przez Prokuratora zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l.
Stosownie do postanowień art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.
W ocenie Sądu postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego odwołują się do wskazanych w nim okoliczności faktycznych nie zaś prawnych. Postanowienia wskazanego przepisu nie zastrzegają aby warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego było zakończenie budowy w sposób zgodny z regulacjami Prawa budowlanego. Analizowana regulacja nie wymaga również aby rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem nastąpiło w sposób zgodny z regulacjami Prawa budowlanego. W konsekwencji uznać należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por.: wyrok NSA z 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12). Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 11 września 2007 r., II FSK 959/06). Dopóki zatem istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości. Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, chyba, że przed zakończeniem rozbiórki obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r., I SA/Gd 1040/15).
W realiach niniejszej sprawy należało również zwrócić uwagę na postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jak stanowi z kolei art. 67 ust. 1 u.p.b., jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.
Wykładnia językowa przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że fakt wydania ostatecznej decyzji na mocy art. 67 ust. 1 u.p.b. nie jest okolicznością wyłączającą w ogóle opodatkowanie budynku i budowli. W tego rodzaju sytuacji budynek lub budowla objęte decyzją w przedmiocie rozbiórki wydaną w trybie wskazanego przepisu u.p.b. nie mogą jedynie zostać opodatkowane z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dostrzec przy tym należy, że postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. jako wyjątek nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W konsekwencji wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę danego obiektu budowlanego na podstawie innej niż art. 67 ust. 1 u.p.b. nie może uzasadniać wyłączenia danego obiektu z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kierując się powyższym zapatrywaniem nie może budzić wątpliwości, że samo wydanie decyzji nakazujących rozbiórkę w trybie art. 67 ust. 1 u.p.b. nie stanowi okoliczności wyłączającej dany budynek niejako całkowicie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego odwołują się do okoliczności faktycznych a nie prawnych. Aprobata przeciwnego zapatrywania skutkowałaby uznaniem, że obiekt nierozebrany i użytkowany mimo nakazu jego rozbiórki nie podlegałby w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przeciwieństwie do obiektu wybudowanego i użytkowanego zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Aprobata tego rodzaju wykładni premiowałaby podejmowanie działań niezgodnych z regulacjami Prawa budowlanego. Dodatkowo na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu jest wiadomym, że hala nr [...] nie są rozebrane, co oświadczył na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. uczestnik postępowania E. O..
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając ją nie wywiązano się w szczególności z wytycznych co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku tutejszego Sądu z 10 grudnia 2021 r., I SA/Po 566/21. Kolegium dokonało ponadto błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Kolegium będzie w pierwszej kolejności pełne wywiązanie się ze wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych we wskazanym ostatnio wyroku. Zaakcentować przy tym należy, że poddana obecnie kontroli Sądu decyzja Kolegium jest jego trzecią decyzją w niniejszej sprawie, w tym drugą, w której nie zastosowano się do wskazań Sądu. Stan sprawy wymaga aby Kolegium w pełni zastosowało się do wskazań poczynionych w prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu. Na Kolegium spoczywać będzie w szczególności ciężar sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie SKO będzie miało na uwadze, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Obowiązkiem Kolegium będzie dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przedstawienie przekonywującego uzasadnienia tej oceny. Kolegium jednoznacznie ustali czy względem spornych hal wydane zostały ostateczne decyzje, o których mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Obowiązkiem Kolegium będzie również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Organ przytoczy wszystkie istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przepisy u.p.o.l., w tym zwłaszcza przepisy definiujące pojęcia budynku, budowli oraz gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważając kwestię powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spornych hal Kolegium uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wskazań sformułowanych w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i z 13 września 2011 r., P 33/09.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.