I SA/Po 235/22

I SA/Po 235/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1394/22 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 240 § 1 pkt 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a , art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c, art. 6 ust. 1 - 3, art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Barbara Rennert WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 30 sierpnia 2021 r. [...] S.A. (dalej także jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 18.010 zł ze względu na niewykorzystywanie nieruchomości położonej w K. przy [...], w prowadzonej działalności, w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 r., w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego.
W argumentacji wniosku spółka podała, że w ww. okresie nie wykorzystywała nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem, zasadność wniosku znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego
2021 r., sygn. akt SK 39/19.
Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r., w której do opodatkowania za okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 maja 2020 r., wykazała: grunty pozostałe o powierzchni 12.165 m2 i budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 4.502,17 m2, a wyłączyła z opodatkowania budowle (o wartości 1.564.779 zł).
W odpowiedzi na wezwanie organu z 8 września 2021 r., spółka wskazała, że nieruchomość położona w K. przy [...] była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, w okresie od 1 kwietnia 2020 r. do 31 maja 2020 r. i załączyła wyciąg z ewidencji środków trwałych za ten okres. Ponadto spółka potwierdziła, że w tym okresie, koszty utrzymania ww. nieruchomości były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Prezydent Miasta K. decyzją z 20 października 2021 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 18.010 zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w okresie
od 1 kwietnia 2020 r. do 31 maja 2020 r., nieruchomość położona w K. przy [...] była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, co powoduje, że grunty i budynki winny być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowane stawką przewidzianą dla tego rodzaju gruntów i budynków oraz winny być opodatkowane budowle, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie organu I instancji, okoliczność, że w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 r. w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, nastąpiło zamknięcie salonu meblowego przy [...] nie powoduje, że nieruchomość ta nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ uznał bowiem, że związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 1 kwietnia 2020 r. do 31 maja 2020 r., potwierdzają takie okoliczności, jak: ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie kosztów utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości jest niezasadny.
W odwołaniu z 8 listopada 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 18 stycznia 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie stanowi o tym, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości z są związane z tą działalnością. Przeciwnie, związek ten winien wynikać, poza samym posiadaniem, także z faktycznego bądź nawet potencjalnego wykorzystywania danej nieruchomości przy prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio, częściowo w sensie ograniczonego zakresu wykorzystywania ich przy działalności gospodarczej podatnika winny być uznane za związane z tą działalnością.
W kontekście powyższych uwag SKO zwróciło uwagę, że z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że nieruchomość objęta wnioskiem nadpłatowym była w kwietniu i maju 2020 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, a koszty jej utrzymania były na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania dochodu spółki. Ponadto spółka w ww. okresie dokonywała na bieżąco odpisów amortyzacyjnych.
Wskazane okoliczności, w ocenie SKO, świadczą to o tym, że nieruchomość zlokalizowana w K. przy [...], stanowiąca przedmiot władania spółki, była związana z prowadzoną przez tę spółkę działalnością i to pomimo tego, że w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 r. w związku z ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego faktyczna działalność na tej nieruchomości doznała znacznych ograniczeń w sensie sprzedaży bezpośredniej. Jednocześnie SKO stwierdziło, że powyższe nie znaczy, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana przy działalności, a przez to nie miała związku z działalnością spółki choćby tą potencjalną. W przekonaniu SKO, nie ulega wątpliwości, że w okresie czasowego zamknięcia placówek handlowych, przedsiębiorcy przekształcali swą działalność sprzedażową bezpośrednią na działalność handlową pośrednią - sieciową z wykorzystaniem instrumentów handlowych internetowych. Potencjalnie więc owa działalność mogła być prowadzona. Organ II instancji zaznaczył, że nawet przy braku tego rodzaju sprzedaży pośredniej, nieruchomość objęta wnioskiem służyła spółce jako magazyn przedmiotów sprzedaży, co w sposób jaskrawy świadczy o związaniu nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki.
W skardze z 28 lutego 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 – w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z § 1 pkt 1a, § 1 pkt 2b, § 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta K. z dnia 28 listopada 2019 r., Nr [...], poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu i budynku stosując stawkę dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze złożonej przez spółkę informacji wynikało, że w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 r. nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej,
2) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 46 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239 ze zm. – w skrócie: "u.z.z.z.") w zw. z § 5 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. 2020, poz. 433 – w skrócie: "rozporządzenie SZE") w zw. z § 6 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 3 w zw. z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. 2020, poz. 491 – w skrócie: "rozporządzenie SE"), poprzez pominięcie faktu, że w związku z obostrzeniami związanymi z COVID-19 nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w działalności (obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2), przez co nie mogła zostać opodatkowana stawkami przewidzianymi dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez przyjęcie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, podczas gdy ten przepis wprost zakłada stosowanie odrębnej stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
4) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 15ze ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 568 – w skrócie: "u.c-19"), poprzez pominięcie faktu, że w wyniku wprowadzenia zakazu handlu spółka została pozbawiona wykorzystywania swojego majątku, a tym samym uzyskiwania przychodów z tego tytułu,
5) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm. – w skrócie: o.p.") poprzez utrzymanie przez SKO w mocy decyzji organu I instancji pomimo istnienia podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i uchylenia decyzji organu I instancji,
6) art. 120 w zw. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez SKO, który to organ nie wyznaczył 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgłoszenia żądań, wniosków dowodowych pomimo ustawowego obowiązku, co potwierdza, że o realizacji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym nie może być mowy,
7) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowanie na z góry założony cel i lakoniczne uzasadnienie decyzji.
W argumentacji skargi skarżąca zaakcentowała, że ograniczenia w wykorzystywaniu majątku przedsiębiorstwa wynikały z zakazów działalności wprowadzonych przez ustawodawcę oraz egzekwowaniu ich przestrzegania przez aparat państwowy. Wprowadzony prawny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej był ukierunkowany na określone branże m.in. galerie handlowe, hotele, branże fitness, czy obiekty sportowe. Wymienione przykłady rządowego zakazu są najbardziej obiektywnymi przykładami braku możliwości wykorzystywania przez przedsiębiorcę swojego majątku oraz uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Skarżąca podkreśliła, że środek trwały w postaci salonu meblowego był czasowo nieużywany, jednak przyczyna takiego stanu wynikała z ograniczeń wprowadzonych przez ustawodawcę oraz egzekwowania ich przestrzegania przez aparat państwowy. W momencie, gdy lockdown został zniesiony, a możliwość handlu w obiektach powyżej 2.000 m2 została przywrócona, skarżąca ponownie otworzyła salon meblowy. Skarżąca zaznaczyła, że czasowe zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości stanowiące środki trwałe nie było konsekwencją zaprzestania działalności, likwidacji lub zbycia środka trwałego, a tylko takie przyczyny dają podstawę do przerwania dokonywanej dotychczas amortyzacji. Z kolei odpisy amortyzacyjne naliczone za okres lockdownu stanowią koszty podatkowe.
W ocenie skarżącej, przedsiębiorca nie może być obciążany wyższą stawką podatku od nieruchomości, które nie służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką okoliczność należy natomiast uznać ograniczenie w rozporządzaniu swoim majątkiem wprowadzone przez ustawodawcę i rygorystycznym weryfikowaniem jego przestrzegania przez szeroko rozumiany aparat państwowy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020. Główną osią sporu było ustalenie, czy opisanej wyżej nieruchomości skarżąca nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie obowiązujących obostrzeń związanych z pandemią COVID-19, tj. od 14 marca do 3 maja 2020 r.
Zdaniem organów podatkowych, nieruchomość objęta wnioskiem nadpłatowym była w kwietniu i maju 2020 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, a koszty jej utrzymania były na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania dochodu spółki. Ponadto spółka w ww. okresie dokonywała na bieżąco odpisów amortyzacyjnych. Na tej podstawie organy uznały, że nieruchomość położona w K. przy [...] była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, co powoduje, że grunty i budynki winny być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowane stawką przewidzianą dla tego rodzaju gruntów i budynków oraz winny być opodatkowane budowle, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Według przeciwnego poglądu skarżącej, w ww. okresie nie wykorzystywała nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że w związku z obostrzeniami związanymi z COVID-19 nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w działalności (obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2), przez co nie mogła zostać opodatkowana stawkami przewidzianymi dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej zdaniem, zasadność wniosku znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).
W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny. Sporna jest natomiast nie tyle sama ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, ale sposób zastosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.
W kontekście zarzutu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 200 o.p. wyjaśnić należy, że przepis art. 123 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 o.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. ( FPS 6/04) stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 czerwca
2022 r., III FSK 5048/21, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).
Mając ponadto na uwadze scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę istotności naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy Sąd zwraca uwagę, że skarżąca nie przywołała argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ odwoławczy.
Zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres istotnych okoliczności faktycznych w tej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Mając na uwadze ww. przepis oraz powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), przypomnieć należy, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku TK była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku TK) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21). Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia.
Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu TK z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).
NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:
1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);
3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).
NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.
NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
NSA zasadnie zwrócił uwagę, że elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA podkreślił, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
NSA w omawianym tu wyroku uznał, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA zwrócił jednakże uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. NSA) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.".
W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.
Według NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):
1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie
2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).
NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia
4 marca 2021 r. (III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".
Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej".Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.
W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.
Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21) przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej
lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., (SK 39/19) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że skarżąca jest niewątpliwie podatnikiem podatku od nieruchomości, który mimo przemijającej i obiektywnej przeszkody w faktycznym prowadzeniu czynności sprzedaży towarów w przedmiotowej nieruchomości, jest jednocześnie:
- podatnikiem, którego jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, co pozwala uznać, wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa,
- podatnikiem, który w czasie trwania ww. przeszkody rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Jak ustaliły organy podatkowe, a czego skarżąca nie kwestionowała, przedmiotowa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych, skarżąca nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a ponadto zalicza koszty utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Z tych względów zasadne okazało się stanowisko organów, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie znajdzie zastosowania tryb wskazany w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z kolei przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Sąd wskazuje, że przepis art. 6 ust. 3 reguluje kwestię związaną z ewentualnym obniżeniem lub podwyższeniem podatku, z uwagi na zmiany w sposobie wykorzystania istniejącego budynku. Zaznaczyć tu jednak należy, że przejściowy brak korzystania przez właściciela z nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do uznania, że doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (np. wyrok WSA w Olsztynie
z 22 maja 2014 r., I SA/Ol 298/14; wyrok NSA z 6 września 2018 r., II FSK 2333/16).
Zdaniem Sądu obiektywna przeszkoda w prowadzeniu przez skarżącą sprzedaży w lokalu handlowym miała charakter przejściowy, aczkolwiek niezależny od skarżącej. Podkreślić tu jednak należy, że z uwagi na negatywne skutki dla przedsiębiorcy wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów (w tym ze sprzedaży w lokalu handlowym), ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego dla przedsiębiorców (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19.
Zwrócić należy ponadto uwagę, że przedsiębiorca ma możliwość wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o odroczenie, rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 o.p.
Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W szczególności organy zasadnie uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 75 § 1 o.p., a zatem nie ma w sprawie uzasadnionych podstaw do stwierdzenia na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020, w zakresie wskazanym przez skarżącą we wniosku.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.