I SA/Po 232/10

I SA/Po 232/10 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2010-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-03-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Stanisław Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek
Uzasadnienie
A wniósł w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawił następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (sprzedaż prac naukowo – badawczych, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, refakturowanie usług wywozu ścieków), jak również zwolnioną z podatku (wynajem mieszkań dla pracowników). Na działalność statutową A otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.
W związku z powyższym wyodrębniane są zakupy związane:
a) tylko z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego;
b) tylko z czynnościami zwolnionymi;
c) tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynności opodatkowane);
d) jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz nie podlegającymi opodatkowaniu (odliczenie następuje na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).
Wskazano również, iż działalność A prowadzona jest w trzech miejscach:
a) w siedzibie przy ul. B. w P. (czynności nie podlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane);
b) w B (czynności nie podlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane);
c) w C (czynności opodatkowane, zwolnione oraz nie podlegające podatkowi).
Minister przyznał A w 2009r. dotację celową na dofinansowanie kosztów realizacji następujących inwestycji: wymiana pokrycia dachowego i montaż drzwi wejściowych w siedzibie wnioskodawcy, prace remontowo – renowacyjne w C oraz ocieplenie i wymiana ogrzewania w B.
Mając na uwadze powyższe A przedstawił pytania, czy:
1) może dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia, jaka część ponoszonych kosztów przypada na poszczególne budynki ?
2) może dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w każdym z trzech wymienionych budynków ?
Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów związanych z inwestycjami we wszystkich budynkach.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (...) stanowisko A za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Z kolei w myśl ust. 3 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 4 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (ust. 5). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazano, iż w pierwszym etapie, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. W tej części będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.
A, na podstawie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., wezwał Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji.
Podkreślił, iż z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej nie wynika dwuetapowy podział podatku naliczonego. Przepisy te nakazują natomiast wprost przypisanie zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawcy trudno przypisać konkretnie, z jakimi czynnościami wiążą się konkretne inwestycje. Tym samym należy zastosować wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze A wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podkreślono, iż organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej dla podziału "przychodów" na związane z działalnością gospodarczą oraz niezwiązane z nią w celu ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny nabytych towarów i usług do wykonywanych przez niego czynności dających i nie dających prawa do odliczenia. Zwrócono przy tym uwagę, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem "przychód", lecz pojęciem "obrót", które nie są tożsame.
Wskazano, iż z art. 90 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że podatnik co do zasady w pierwszej kolejności winien przypisać nabyte towary i usługi do czynności, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ustalenia części podatku naliczonego skarżąca może dokonać jedynie na podstawie powołanych regulacji, a więc – wbrew twierdzeniu organu podatkowego - jednoetapowo.
Skarżąca stwierdziła również, iż zgodnie z przytoczonymi przepisami proporcję (licznik oraz mianownik) ustala się biorąc pod uwagę obrót z tytułu określonych czynności. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wymienione czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy ustalaniu proporcji nie należy więc uwzględniać wartości czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro nie stanowią one obrotu.
Wskazano nadto, iż także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz VI Dyrektywy nie przewidują dwuetapowego trybu w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie ETS (C – 437/06, C – 333/91, C – 142/99, C – 16/00).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Podkreślono, iż jak wynika z przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 – 3 ustawy podatkowej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży – zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jednocześnie czynności pozostające poza zakresem zastosowania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji (art. 90 ust. 3). Nie stanowią bowiem obrotu w rozumieniu ustawy podatkowej.
Stwierdzono również, iż przedstawiona w zaskarżonej interpretacji metoda znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS o sygn. C – 437/06. Jeśli natomiast chodzi o pozostałe orzeczenia Trybunału dotyczą one głównie rozumienia pojęcia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia.
Dyrektor Izby przyznał ponadto, iż ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "przychód", lecz pojęciem "obrót". Zwrócił jednak uwagę, iż wyraz "przychód" umieszczono w cudzysłowiu, a jego użycie miało na celu wyjaśnienie zasad rozliczania podatku.
Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zakres kontroli sądowej określa przepis art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanych przepisach.
Przepis art. 146 § 1 stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.
We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, iż prowadzi działalność statutową, która nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalność gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z podatku w trzech miejscach (siedziba, B, C). Jego zdaniem, wobec trudności w przypisaniu konkretnych inwestycji do wymienionych czynności, jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z inwestycjami we wszystkich budynkach.
Oceniając negatywnie powyższe stanowisko stwierdzono, iż w pierwszym etapie, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną).
Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. W tej części będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.
Należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Z kolei w myśl ust. 3 cyt. artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze treść powołanych przepisów, należy zgodzić się z organem podatkowym, iż skarżący w pierwszej kolejności winien wydzielić, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, część kosztów związanych z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Nie można bowiem pominąć, iż czynności w ramach działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu (znajdują się poza zakresem przedmiotowym ustawy). W konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w następnej kolejności skarżący winien ustalić, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej. W tej części będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, organ podatkowy nie uwzględnił, przy obliczaniu proporcji, czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy zgodzić się ze skarżącym, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem "przychód", lecz pojęciem "obrót". Wbrew jednak zarzutom skargi wskazano podstawę prawną (art. 86 ust. 1 ustawy) podziału czynności na związane z działalnością gospodarczą oraz niezwiązane z nią w celu ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny nabytych towarów i usług do wykonywanych przez niego czynności dających i nie dających prawa do odliczenia.
Wskazana metoda znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS.
W wyroku NSA z 30 czerwca 2009r. (I FSK 903/08) stwierdzono, iż czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 19 VI Dyrektywy (art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE). Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa rozstrzygania podatku. Wniosek taki wynika z nadrzędnej zasady neutralności VAT.
Z kolei z wyroku ETS z 13 marca 2008r. (C – 437/06) wynika, iż "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (...) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".
Natomiast pozostałe wyroki Trybunału (C – 333/91, C – 142/99, C – 16/00) nie dotyczą bezpośrednio kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT. Odnoszą się bowiem do uznania czynności zwolnionych od podatku za czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.
Nie mógł również zostać uwzględniony, z uwagi na naruszenie powyższych przepisów, pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z (...) (nr (...)), której adresatem był D. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej pismem z (...) wniósł o weryfikację oraz zmianę przez Ministra Finansów tej interpretacji (k. 41 akt sąd.).
W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku.
/-/Katarzyna Nikodem /-/Jerzy Małecki /-/Stanisław Małek