I SA/Po 228/25

I SA/Po 228/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 527
§ 10
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 527 z późn. zm.).
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 07 listopada 2024 r. N. Z. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała m. in., że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca zawarła 28 marca 2020 r., 15 kwietnia 2020 r. oraz 30 kwietnia 2020 r. umowy z Agencją Rezerw Materiałowych (dalej w skrócie: "ARM", obecnie Rządową Agencją Rezerw Strategicznych). Umowy te dotyczyły dostawy środków ochrony indywidualnej kategorii 3 w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/425 z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie środków ochrony indywidualnej oraz uchylenia dyrektywy Rady 89/686/EWG.
Przedmiotem dostaw były kombinezony ochrony osobistej [...] (uprzednio S. ), maski ochronne ([...]) oraz gogle ochronne [...] (zwane dalej łącznie "ŚOI" albo "Środkami Ochrony Indywidualnej"). ŚOI byłyby później nieodpłatnie dystrybuowane przez ARM na potrzeby zwalczania epidemii SARS-CoV-2 w ramach zadań ustawowych.
W stosunku do ŚOI ARM potwierdziła spełnienie wymagań określonych umowami we własnym zakresie oraz potwierdziła to skarżącej w formie pisemnej. Dodatkowo ŚOI zostały na wniosek skarżącej zbadane przez Centralny Instytut Ochrony Pracy. Instytut ten pismem z 9 listopada 2020 r. potwierdził ocenę zgodności ŚOI dla środków ochrony indywidualnej kategorii III.
Zdaniem wnioskodawczyni ŚOI stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. Jednakże ŚOI nie zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem ich do obrotu na podstawie art. 58 ustawy z 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 186), a w konsekwencji nie mają statusu wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Oznacza to, że ich odpłatne dostawy (sprzedaż) nie korzystają z opodatkowania VAT według stawki 8%, lecz według stawki podstawowej 23%.
Wszystkie towary dostarczone przez skarżącą na podstawie tych umów, odpowiadały w zakresie zgodności towarów opisowi przedmiotu umów oraz wymaganiom jakościowym. ŚOI zostały przeznaczone na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2.
ŚOI przed ich dostawą do ARM były przedmiotem importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi. W ramach tych zgłoszeń zastosowano zwolnienie od należności celnych i VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 527 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF") oraz decyzji Komisji (UE) 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. Import towarów w ramach zgłoszeń celnych był przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Kontrola zgłoszeń celnych potwierdziła prawo do zastosowania zwolnienia z należności celnych i VAT w związku z dostawą towarów na rzecz ARM.
Skarżąca dokonała odpłatnej dostawy ŚOI w 2020 r. na rzecz ARM stosując stawkę VAT 0% powołując się na zwolnienie wynikające z § 10 rozporządzenia MF. Wszystkie towary zostały dostarczone, a po ich dostawie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wnioskodawczyni skorygowała wszystkie faktury wystawione na rzecz ARM w ten sposób, że do kwoty netto ceny ŚOI doliczyła VAT. VAT wraz z odsetkami został odprowadzony do właściwego US.
Skarżąca w związku z powyższym ma wątpliwości, czy prawidłowo przyjęto, że dostawa ŚOI na rzecz ARM w okresie od marca do czerwca 2020 r. powinna podlegać opodatkowaniu VAT, a także, czy wnioskodawczyni ma prawo do skorygowania wystawionych faktur VAT poprzez wskazanie stawki 0%.
Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1) Czy dostawa ŚOI zrealizowana przez nią na rzecz ARM w 2020 r. powinna być opodatkowana stawką VAT 0%, ponieważ ŚOI były następnie dystrybuowane nieodpłatnie na cele ustawowe przez ARM?
2) Czy w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio w związku z dostawą ŚOI skarżąca jest uprawniona do dokonania korekty in minus ww. kwot "na bieżąco", tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a w przypadku gdy skarżąca nie uzyska potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących - w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji?
W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Uzasadniając swoje zapatrywanie skarżąca wskazała, że w jej ocenie kluczowe dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu MF jest przeznaczenie ŚOI przez ARM, nieodpłatnie, na cele zwalczania epidemii spowodowanej wirusem COVID-19. Istotnym przy tym jest zawarcie umowy darowizny przez ARM na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19 lub zaangażowanych w jej zwalczanie. Nie ma natomiast znaczenia, że dostawa dokonana przez skarżącą na rzecz ARM miała charakter odpłatny. Bez znaczenia jest także, że sprzedaż towarów została początkowo dokonana bez opodatkowania VAT, a następnie skorygowana o wartość tego podatku, a podatek został odprowadzony do budżetu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Wyjaśniono, że jak wynika wprost z § 10 ust. 1 rozporządzenia MF, 0% stawkę VAT stosuje się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, której przedmiotem są środki ochrony indywidualnej. Ponadto z § 10 ust. 3 rozporządzenia MF wynika, że 0% stawkę VAT stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy towarów a podmiotem o którym mowa w ust. 2 (tj. ARM), z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie z ust. 2, tj. na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2 przez ARM.
Zauważono, że skarżąca dokonała odpłatnej dostawy ŚOI na rzecz ARM. W konsekwencji dla dostawy tej nie można zastosować 0% stawki podatku.
Uznano również, że skoro skarżąca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie § 10 rozporządzenia MF polegające na błędnej wykładni tego przepisu, w zakresie przesłanek jego zastosowania, w zakresie w jakim organ uznał, że konieczne dla stosowania stawki 0% jest zawarcie pisemnej umowy darowizny, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostawy ŚOI na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (ówcześnie ARM), pomimo że dostawa obejmowała towary wymienione w katalogu zawartym w § 10 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, ich przeznaczenie było zgodne z wymogami określonymi w przepisie, a odbiorcą była ARM realizująca zadania związane ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19, przy czym organ błędnie uznał, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest zawarcie formalnej umowy darowizny pomiędzy skarżącą a ARM, podczas gdy ratio legis tej regulacji oraz cel jej wprowadzenia wskazują na konieczność stosowania wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej rzeczywiste przeznaczenie towarów (nieodpłatne dystrybuowanie ich na cele zwalczania epidemii COVID-19) a nie jedynie formalny charakter transakcji pomiędzy stronami, co prowadziło do błędnego ograniczenia prawa skarżącej do zastosowania preferencyjnej (zerowej) stawki podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu skarżąca dokonując odpłatnej dostawy ŚOI na rzecz ARM nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z uwagi na postanowienia przytoczonego przepisu stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów.
W petitum skargi sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia § 10 rozporządzenia MF.
Zgodnie z § 10 ust. 1 powołanego aktu, w okresie do dnia 31 sierpnia 2020 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, której przedmiotem są:
1) wyroby medyczne oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186) lub rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.);
2) szkło laboratoryjne i aparatura laboratoryjna;
3) produkty lecznicze oraz substancje czynne w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne;
4) produkty biobójcze w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.) - wyłącznie środki dezynfekujące;
5) specjalistyczne testy diagnostyczne służące do analizy i wykrywania czynników patogennych w organizmie człowieka, wodzie, powietrzu i glebie;
6) środki ochrony indywidualnej - wyłącznie maski, osłony/szyby ochronne na twarz, gogle, okulary ochronne, kombinezony, ochraniacze na buty, czepki i rękawice.
Stosownie do postanowień § 10 ust. 2 rozporządzenia MF, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów przeznaczonych na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, na rzecz:
1) Agencji Rezerw Materiałowych - na realizację zadań ustawowych;
2) Centralnej Bazy Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych - na realizację zadań statutowych;
3) podmiotów wykonujących działalność leczniczą wpisanych do wykazu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568 i 695);
4) domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, noclegowni, schronisk dla osób bezdomnych w tym z usługami opiekuńczymi, ośrodków wsparcia, rodzinnych domów pomocy oraz domów pomocy społecznej, o których mowa w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, 1622, 1690, 1818 i 2473).
Jak stanowi z kolei § 10 ust. 3 rozporządzenia MF, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, oraz podmiotem, o którym mowa w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie z ust. 2.
Nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej podnoszącą, że dla stosowania spornych regulacji nie ma znaczenia to, iż dostawa dokonana przez nią na rzecz ARM miała odpłatny charakter. Postanowienia § 10 ust. 1 rozporządzenia MF wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie pozostawiają wątpliwości, że przewidziana na ich mocy możliwość zastosowania 0% stawki podatku odnosi się wyłącznie do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").
Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Co przy tym istotne na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia MF warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w § 10 ust. 1 powołanego aktu jest zawarcie pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy towarów oraz podmiotem, o którym mowa w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie z ust. 2.
Organ trafnie wskazał, że opisane we wniosku dostawy przez skarżącą ŚOI na rzecz ARM miały odpłatny charakter. Powyższe jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania względem nich postanowień § 10 ust. 1 rozporządzenia MF. Powyższego nie zmienia w żaden sposób to, że nabyte od skarżącej przez ARM środki ochrony indywidualnej zostały następnie nieodpłatnie rozdystrybuowane na potrzeby zwalczania epidemii SARS-CoV-2. Tego rodzaju okoliczność nie uchyla w żadnej mierze skutków wynikających z odpłatnego charakteru dostaw zrealizowanych przez skarżącą na rzecz ARM. Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących podatku od towarów i usług każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia [tak: wyrok TS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, pkt 47].
Zamierzonego rezultatu nie mogą przy tym wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że uzasadnienie interpretacji pomija decyzję Komisji (UE) 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. (Dz. U. UE. L. z 2020 r. poz. 103).
Formułując petitum skargi nie powołano się na żaden precyzyjnie wskazany przepis wskazanej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca odwołuje się przy tym do postanowień art. 1 jak i art. 1 ust. 1 wskazanego aktu. Nie wskazano jednak w żadnej mierze czy naruszenie tych przepisów nastąpiło na skutek dopuszczenia się ich błędnej wykładni czy też niewłaściwej oceny co do ich zastosowania. Z brzmienia art. 57a p.p.s.a. wynika, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego należy sprecyzować formę w jakiej doszło do naruszenia wskazanego rodzaju przepisów. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Konieczne jest zatem zajęcie przez wnoszącego skargę stanowiska co do tego czy naruszenie przepisów prawa materialnego przybrało formę błędu w wykładni, tj. błędu w procesie rozumienia danych przepisów czy też niewłaściwej oceny co do ich zastosowania przez który należy rozumieć błędne zapatrywanie co do możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.
Jedynie zatem na marginesie można zaznaczyć, że zwolnienie wyrażone w art. 1 ust. 1 decyzji odnosi się wyłącznie do należności celnych przywozowych oraz podatku od wartości dodanej (VAT) od importu. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy pierwsze z postawionych przez skarżącą pytań było związane z dostawą towarów na terenie kraju, nie zaś z importem towarów, przez który zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o PTU rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza postanowień § 10 rozporządzenia MF. Z uwagi na prawidłowe zanegowanie stanowiska skarżącej w zakresie pierwszego z postawionych przez nią pytań trafnie za bezprzedmiotowe uznano udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.