I SA/Po 223/25

I SA/Po 223/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 (art. 8 ust. 1),  art. 29a ust. 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 38 77/388/EWG
Dyrektywa Rady z dnia 28 marca 1983 r. określająca zakres art. 14 ust. 1 lit. d) dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zwolnienia z podatku od  wartości dodanej na przywóz finalny niektórych towarów* (nr 83/181/EWG)
Dz.U. 2018 poz 265
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 10 października 2024 r., wpłynął wniosek P. P. (dalej jako "Uczelnia", "wnioskodawca" lub "strona"), uzupełniony pismem z 24 grudnia 2024 r., o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dotacja celowa na realizację zadania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm. dalej: u.s.w.n), gdzie w art. art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano podstawowe zadania uczelni.
Uczelnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT, a także działalność, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W dniu 29 lipca 2024 r. strona złożyła wniosek o zlecenie realizacji zadania w trybie art. 404 ust. 1 u.s.w.n. pn.: "Otrzymanie lepkosprężystych roztworów soli sodowej karboksymetylocelulozy w mieszaninach polioli i wody o potencjalnym zastosowaniu jako nośniki substancji farmaceutycznych". Decyzją z 18 sierpnia 2024 r. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznało wnioskodawcy środki finansowe w wysokości 399 000 zł. Na podstawie ww. decyzji została podpisana umowa w dniu 4 września 2024 r.
Wnioskodawca opisał szczegółowe cele zadania, jednocześnie wskazując, że wyniki badań będą przechowywane na serwerze Uczelni. Badania będą udostępnione w formie sieci neuronowych innym jednostkom naukowym w Unii Europejskiej, które prowadzą badania kliniczne nad nowymi nośnikami leków. Uzyskane wyniki badań mogą być interesujące przy opracowaniu lepkosprężystych opatrunków dla osób z ranami urazowymi lub powstałymi w wyniku przebytej lub trwającej choroby. Grupą docelową realizowanego zadania są zespoły badawcze opracowujące nośniki leków. W szczególności wyniki badań mogą być interesujące przy opracowaniu lepkosprężystych opatrunków dla osób z ranami urazowymi lub powstałymi z wyniku przebytej lub trwającej choroby. Wyniki zadania nie będą służyły Uczelni do prowadzenia działalności gospodarczej (nie będą przedmiotem obrotu handlowego).
Zgodnie z § 1 punktem 2 umowy zadanie zostanie wykonane przez uczelnię w ramach jej działalności statutowej, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, w tym z opisem zadania, stanowiącym załącznik nr [...] do umowy.
Idąc dalej § 1 punkt 5 umowy stanowi, iż Uczelnia zobowiązana jest do przekazania Ministrowi wszystkich materiałów (efektów działań oraz rezultatów zadania) opracowanych w ramach poszczególnych działań w ramach zadania, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy materiały te stanowią utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zastosowanie znajdą postanowienia § 11 umowy. Jeżeli nie postanowiono inaczej w umowie oraz opisie zadania, stanowiącym załącznik nr [...] do umowy, zasady i zakres ewentualnego korzystania przez Uczelnię z materiałów (efektów działań oraz rezultatów Zadania) opracowanych w ramach poszczególnych działań w ramach zadania, zostaną określone odrębnie przez strony, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie.
Zgodnie z § 4 punktem 5 umowę uznaje się za wykonaną w przypadku: wykorzystania środków finansowych zgodnie z ich przeznaczeniem; wykonania wszystkich działań określonych w załączniku nr [...] do umowy.
Kolejno § 4 punkt 6 mówi, że umowę uznaje się za wykonaną nienależycie w przypadku: wykorzystania części środków finansowych niezgodnie z ich przeznaczeniem; wykonania tylko części działań określonych w załączniku nr [...] do umowy.
Punkt 7 ww. paragrafu stanowi, iż umowę uznaje się za niewykonaną w przypadku: niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania całości przekazanych środków finansowych; niewykonania wszystkich działań określonych w załączniku nr [...] do umowy; niezłożenia Ministrowi raportu, o którym mowa w ust. 1.
W przypadku uznania umowy za niewykonaną lub nienależycie wykonaną środki finansowe podlegać będą zwrotowi odpowiednio w całości lub w części na zasadach określonych w umowie. Dotacja celowa lub jej część wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależna lub nadmiernie pobrana podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji celowej lub jej części niezgodnie z przeznaczeniem lub jej pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Odsetki nalicza się zgodnie z art. 169 ust. 5 ustawy o finansach publicznych.
Zgodnie z § 5 punktem 1 umowy Uczelnia może przeznaczyć środki finansowe, o których mowa § 2 ust. 1 wyłącznie na koszty spełniające łącznie następujące warunki: zostały poniesione w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia zakończenia realizacji zadania; są niezbędne do realizacji zadania; są bezpośrednio powiązane z poszczególnymi działaniami określonymi w opisie zadania, stanowiącym załącznik nr [...] do umowy; spełniają wymogi efektywnego zarządzania finansami, w szczególności osiągania wysokiej jakości za daną cenę; są identyfikowalne i weryfikowalne, a zwłaszcza zarejestrowane w zapisach księgowych Uczelni i określone zgodnie z zasadami rachunkowości; spełniają wymogi właściwych przepisów zwłaszcza prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych; są udokumentowane i wyodrębnione pod względem księgowym w sposób umożliwiający ocenę realizacji zadania pod względem rzeczowym i finansowym.
Stosownie do § 11 umowy Uczelnia przenosi na rzecz Ministra autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania, bez ograniczenia co do czasu, terytorium i liczby egzemplarzy, oraz do korzystania z opracowań utworów (w tym polegających na opracowywaniu poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnianie, modyfikację, dokonywanie przeróbek oraz tłumaczenie na różne języki obce) i rozporządzania opracowaniami tych utworów, jak również do zezwalania podmiotom trzecim na wykonywanie przez te podmioty praw zależnych do utworów, na następujących polach eksploatacji:
- utrwalanie utworu bez żadnych ograniczeń ilościowych, dowolną techniką;
- zwielokrotnianie utworu bez żadnych ograniczeń ilościowych, w każdej możliwej technice;
- wprowadzenie utworu do pamięci komputera i sieci multimedialnych, w tym Internetu, sieci wewnętrznych typu [...], bez żadnych ograniczeń ilościowych, jak również przesyłania utworu w ramach ww. sieci, w tym w trybie on-line;
- rozpowszechnianie utworu, w tym wprowadzanie go do obrotu, w szczególności drukiem, w ramach produktów elektronicznych, w tym w ramach elektronicznych baz danych, na nośnikach magnetycznych, cyfrowych, optycznych, elektronicznych, również w postaci CD-ROM, dyskietek, DVD, w ramach sieci multimedialnych, w tym sieci wewnętrznych (np. typu [...]), jak i Internetu, w systemie on-line, poprzez komunikowanie na życzenie, w drodze użyczania utworu;
- wypożyczanie, najem, użyczanie, dzierżawa lub wymiana nośników, na których utwór utrwalono, utrwalonych i zwielokrotnionych stosownie do pkt 1 i 2, przy zastosowaniu dowolnej techniki udostępnienia utworu,
- publiczne udostępnianie utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
- wykorzystywanie utworu i jego fragmentów w celach informacyjnych; dokonywanie lub zlecanie osobom trzecim dokonywania opracowań utworu, w tym jego skrótów i streszczeń;
- udzielenie zezwoleń na rozporządzanie i korzystanie z utworu, w tym również zezwoleń do jego opracowania i dokonania tłumaczeń;
- łączenie utworu w całości lub w części z innymi materiałami lub innymi dokumentami oraz jego tłumaczenie; a w odniesieniu do tych elementów przedmiotu umowy, które stanowią program komputerowy, w pełnym zakresie określonym w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 daje: u.a.p.p), tj. prawo do: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
Wraz z raportem rocznym albo raportem końcowym Uczelnia przekaże Ministrowi kody źródłowe do oprogramowania komputerowego oraz wszelkie procedury niezbędne do przekształcenia kodu źródłowego do postaci wykonywalnej, z użyciem standardowych, dostępnych na rynku narzędzi informatycznych.
W przypadku, gdy nie jest możliwe przeniesienie na Ministra autorskich praw majątkowych do utworów z uwagi na brak prawnych możliwości uzyskania autorskich praw majątkowych do utworów przez Uczelnię, Uczelnia udziela Ministrowi licencji niewyłącznej do korzystania z utworów w zakresie wskazanym w umowie, wraz z prawem do udzielania sublicencji, na polach eksploatacji wskazanych w ust. 1.
Licencją objęte jest m.in. wykorzystywanie utworów w całości lub we fragmentach, w tym dokonywanie skrótów a także zestawianie ich, lub ich fragmentów, z innymi treściami lub dokonywanie ich zapisu słownego (tekstowego), tłumaczenie na języki obce oraz prawo do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich (zezwolenie na wykonywanie praw zależnych), na polach eksploatacji wskazanych w ust. 1.
Licencja udzielona zostaje na czas oznaczony – 5 lat. Po upływie wyżej wskazanego okresu licencja jest kontynuowana, bez konieczności składania przez Uczelnię dodatkowego oświadczenia w tym zakresie, jako licencja udzielona na czas nieoznaczony. Uczelnia uprawniona jest do wypowiedzenia umowy w zakresie udzielonej licencji z zachowaniem 10-letniego okresu wypowiedzenia, po upływie 5-letniego terminu wskazanego w zdaniu pierwszym, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.
Uczelnia będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu ewentualnego naruszenia autorskich praw majątkowych, licencyjnych lub praw zależnych osób trzecich, do którego dojdzie w trakcie lub w wyniku wykonywania umowy przez Uczelnię lub podmioty, przy pomocy których Uczelnia realizować będzie działania określone w umowie.
Przeniesienie na Ministra autorskich praw majątkowych do utworów lub udzielenie licencji, o których mowa w niniejszym paragrafie, następuje z dniem przekazania Ministrowi raportu końcowego, w zależności od tego kiedy powstał utwór, w tym w przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy. Z tym samym dniem Uczelnia przekazuje Ministrowi wszystkie egzemplarze (nośniki), na których utrwalono utwory. Uczelnia składa wraz z raportem oświadczenie, odpowiednio o przeniesieniu na Ministra autorskich praw majątkowych do utworów albo o udzieleniu Ministrowi licencji niewyłącznej do korzystania z utworów, na zasadach wskazanych w niniejszej umowie.
Uzupełniając oraz doprecyzowując opisu sprawy wnioskodawca wskazał, że wyniki badań nie zostaną przekazane innym podmiotom gospodarczym w celu ich wykorzystania do wykonywania przez te podmioty opodatkowanej działalności gospodarczej.
Realizacja zadania jest uzależniona od uzyskania dotacji celowej. W przypadku braku finansowania uczelnia nie podjęłaby się wykonania zadania.
W związku z tym, że Uczelnia zobowiązana jest przenieść na rzecz Ministra Nauki autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania, Uczelnia będzie udostępniała wyniki innym zainteresowanym instytucją naukowym tylko w przypadku uzyskania zgody Ministra Nauki, udostępnianie w takim przypadku będzie następowało nieodpłatnie.
Wszelkie działania w ramach zadania są realizowane samodzielnie przez Uczelnię, bez udziału innych podmiotów.
Uczelnia będzie zobowiązana do zwrotu (w całości lub części) otrzymanej na realizację zadania dotacji celowej w przypadku uznania przez Ministra Nauki umowy z dnia 4 września 2024 r. (na podstawie, której Uczelnia otrzymała dotację celową) za niewykonaną lub nienależycie wykonaną. Jest zobowiązana do rozliczenia zadania oraz do złożenia Ministrowi Nauki raportu końcowego z realizacji zadania. Raport końcowy podlega ocenie pod względem prawidłowości wykorzystania przyznanych środków finansowych jak również pod względem prawidłowości wykonania zadania. Niezłożenie prawidłowego raportu końcowego będzie stanowić podstawę do żądania zwrotu przekazanych środków finansowych.
Minister Nauki, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia złożenia raportu końcowego uznaje umowę z dnia 4 września 2024 r. za: wykonaną, albo wykonaną nienależycie, albo niewykonaną.
Umowę uznaje się za wykonaną w przypadku: wykorzystania środków finansowych zgodnie z ich przeznaczeniem, wykonania wszystkich działań określonych w załączniku nr [...] do umowy. Natomiast za nienależycie wykonaną uznaje się w przypadku: wykorzystania części środków finansowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, wykonania tylko części działań określonych w załączniku nr [...] do umowy. Ponadto w przypadku: niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania całości przekazanych środków finansowych, niewykonania wszystkich działań, niezłożenia Ministrowi Nauki raportu końcowego z realizacji zadania.
Uczelnia może przeznaczyć środki finansowe wyłącznie na realizację zleconego przez Ministra Nauki zadania.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego Uczelnia zadała organowi następujące pytanie: Czy otrzymana dotacja celowa na realizację zadania: "Otrzymanie lepkosprężystych roztworów soli sodowej karboksymetylocelulozy w mieszaninach polioli i wody o potencjalnym zastosowaniu jako nośniki substancji farmaceutycznych" będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Wnioskodawca odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – t. j. ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. dalej "Dyrektywy 2006/112/WE") wyjaśnił, że przedmiotowa dotacja celowa ma na celu sfinansowanie badań naukowych poprzez pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją zadania zleconego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Dotacja ta jest przekazywana na pokrycie kosztów prowadzonych w ramach projektu badań niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie; ma ona typowo charakter zakupowy. Mając na uwadze orzecznictwo strona wskazała, że dotacja nie jest związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podatkowi VAT podlega natomiast tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.
Tym samym otrzymana dotacja na wykonanie ww. zadania, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.
Uzupełniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że otrzymana dotacja celowa na realizację zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż przyznane środki finansowe są przeznaczone na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji wskazanego zadania i nie są związane bezpośrednio z żadną konkretną dostawą towarów ani świadczeniem usług. Dotacja ta stanowi zatem formę wsparcia finansowego, która nie wykazuje bezpośredniego związku z określoną czynnością opodatkowaną, w związku z czym nie spełnia przesłanek uznania jej za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
W dniu 15 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, art. 29a ust. 1, ust.6, ust. 7 u.p.t.u., art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie C-184/00) prowadzi do stwierdzenia, że przekazywane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na realizację opisanego projektu należy uznać za otrzymane środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Otrzymane środki od Ministerstwa nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Uczelnią a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego działanie, tj. na wykonanie przedmiotowego projektu zgodnie z umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Nadto –realizacja zadania jest uzależniona od uzyskania dotacji celowej. W przypadku braku finansowania Uczelnia nie podjęłaby się wykonania zadania. Powyższe stwierdzenie również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji. Ponadto przywołując opis sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że realizację zadania w projekcie należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać wykonywane w ramach Projektu czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji zadania badawczego, w ramach którego zostaną wytworzone utwory, które objęte są autorskimi prawami majątkowymi, a także możliwe jest udzielenie licencji, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem.
W niniejszej sprawie mamy zatem beneficjenta świadczenia, tj. Ministra Nauki, który po zakończeniu zadania uzyskuje autorskie prawa majątkowe oraz udzielana jest Ministrowi licencja do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania, jak również następuje przeniesienie własności nośników, na których Uczelnia przekazała Ministrowi utrwalone utwory.
Istotne jest, że w przypadku braku finansowania Uczelnia nie podjęłaby się wykonania zadania. Powyższe stwierdzenie również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji. Oznacza to, że dofinansowanie zostanie przyznane wyłącznie na realizację zadania badawczego. Ponadto nie może być przeznaczone na inny cel niż związany z realizacją Projektu. Dofinansowanie zostanie więc przyznane w związku z konkretnym świadczeniem, a nie na ogólną działalność. A zatem przedmiotowa dotacja ma związek z ceną świadczonych usług, gdyż bezpośrednio wpływa na cenę świadczenia (beneficjent nie wnosi innej opłaty za uzyskane autorskie prawa majątkowe oraz udzielane licencja do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania), którą otrzyma w wyniku realizacji zadania, zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym otrzymane środki, przeznaczone na realizację Projektu, są wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Uczelnię na rzecz Ministra Nauki, który po zakończeniu zadania uzyskuje autorskie prawa majątkowe oraz udzielana jest Ministrowi licencja do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania, jak również następuje przeniesienie własności nośników, na których Uczelnia przekazała Ministrowi utrwalone utwory.
Tym samym Uczelnia nieprawidłowo wskazuje, że przeniesienie autorskich praw majątkowych i udzielenie licencji następuje nieodpłatnie, jak również, że przeniesienie na Ministra własności nośników, na których Uczelnia przekazała Ministrowi utrwalone utwory, następuje nieodpłatnie. Fakt, że Uczelnia dokonuje określonych czynności na rzecz beneficjenta zadania (Ministra Nauki) nie pobierając od niego innej odpłatności niż uzyskana dotacja oznacza, że zapłatą za te świadczenia są otrzymane środki zwane dotacją celową.
Organ przyjął, że otrzymane środki finansowe – na realizację zadania w ramach zawartej z Ministerstwem Nauki umowy – stanowią zapłatę otrzymaną za świadczone usługi.
Realizację powierzonych zadań i w efekcie przeniesienie autorskich praw majątkowych i udzielenie licencji do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania oraz przeniesienie własności nośników, na których Uczelnia przekazała Ministrowi utrwalone utwory będące wynikiem realizowanego zadania, należy zatem uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dotacja celowa otrzymana na realizację zadania stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym sama podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W dniu 14 lutego 2025 r. strona złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zarzucając jej naruszenie:
1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez łączną błędną wykładnię wskazanych przepisów, która doprowadziła do błędnej oceny w zakresie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w konsekwencji czego uznano, że:
a) środki finansowe przyznane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego są dotacją opodatkowaną podatkiem VAT, podczas gdy są one dofinansowaniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT;
b) otrzymane od Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego dofinansowanie w związku z realizacją zleconego zadania jest dotacją, którą da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, i w efekcie jest ono dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, podczas gdy dofinansowanie od Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego jest dotacją ogólną, stanowiącą formę wsparcia finansowego, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niepowiązaną z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tj. przekazanie przez skarżącą całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych badań naukowych nastąpi nieodpłatnie;
c) otrzymana od Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego kwota dofinansowania w związku z realizacją zadania jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na skutek przyjęcia bezpośredniego związku dofinansowania z dostawą towarów lub świadczeniem usług, podczas gdy otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym w związku z otrzymanym dofinansowaniem nie istnieje obowiązek jego ujęcia w podstawie opodatkowania VAT;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów; w szczególności poprzez uznanie, że realizacja powierzonego skarżącej w trybie art. 404 ust. 1 u.s.w.n. zadania oraz przekazanie autorskich praw majątkowych na rzecz Ministra Nauki reprezentującego Skarb Państwa, będzie podlegającym opodatkowaniu świadczeniem usług, podczas gdy realizacja zadania oraz przekazanie praw autorskich są czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie są odpłatnym świadczeniem usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z 23 kwietnia 2025 r., zatytułowanym "replika do odpowiedzi na skargę ", strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie czy dotacja celowa otrzymana na realizację zadania stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym sama podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 9 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1172/20, z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 466/20, 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21, jak też wyroki WSA w Łodzi z 12 listopada 2020 r. I SA/Łd 321/20, WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22, WSA w Olsztynie 20 czerwca 2023 r., I SA/Ol 153/23, I SA/Ol 160/23, z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 200/24 WSA w Poznaniu z 27 lipca 2023 r., I SA/Po 303/23, z 16 kwietnia 2024 r. I SA/Po 876/23, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., III SA/Wa 879/24, WSA w Szczecinie z 25 października 2024 r., I SA/Sz 238/24 a także przytoczone tamże orzecznictwo - wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: bazy CBOSA), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.
W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).
Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).
Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo TSUE, również wskazuje na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. W wyroku z 15 lipca 2004 r. C-144/02 (dostępne na stronie internetowej: publ.) Trybunał wyjaśnił jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Po pierwsze subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Omawianą ocenę prawną Trybunał zawarł również, w powołanym przez strony postępowania, wyroku z 22 listopada 2001 r., C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (dostępne na stronie internetowej: [...]). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).
W związku z powyższym kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako Uczelnia jest stroną umowy zawartej z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego dotyczącej prowadzenia badań naukowych. Ministerstwo występuje jako strona finansująca. Skarżąca zaś zobowiązała się wykonać przedmiotowe zadanie oraz konkretne działania w ramach tego zadania zgodnie z umową. Na podstawie decyzji Uczelnia otrzymała środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi zadaniem. Po zrealizowaniu projektu, Uczelnia zobowiązała się, na podstawie umowy, do przeniesienia na rzecz Ministra autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów powstałych w związku z realizacją zadania oraz wszelkich efektów prowadzonych prac. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie nieodpłatnie.
W myśl przepisów u.s.w.n., skarżąca jako uczelnia publiczna prowadzi działalność badawczą w sposób stały i nieprzerwany, która stanowi jeden z jej podstawowych obszarów funkcjonowania. Działalność ta obejmuje prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych, przyczyniając się do rozwoju nauki i innowacji. Uczelnia nie działa w warunkach rynkowej konkurencji, lecz wypełnia funkcję publiczną przyczyniając się do rozwoju nauki i technologii. Działania realizowane w ramach zleconego zadania są ściśle związane z działalnością statutową Uczelni i stanowią jej podstawowe zadania. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od dostarczenia konkretnego towaru lub wykonania określonej usługi na rzecz podmiotu przekazującego środki, lecz stanowi wsparcie działalności statutowej Uczelni.
W tych okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów ponoszonych w związku z pracami wykonywanymi w ramach zadania opisanego we wniosku. Sporne środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu, na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego względu przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz pokrycie poniesionych kosztów. Nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest ona wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. A zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji pomoc ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług.
Jak wskazano powyższej uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży – u dostawcy towaru lub usługi. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu – u nabywcy towaru lub usługi.
Natomiast otrzymane dofinansowanie opisane we wniosku w całości dotyczy pokrycia kosztów zakupów/wydatków poniesionych przez Uczelnię na realizację projektu. Jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji i ma typowo zakupowy charakter. Fakt, że dotacja przeznaczona jest tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie w ramach projektu, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną.
Opisana przez skarżącą dotacja nie spełnia zatem przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Zwłaszcza, że w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac na Skarb Państwa nastąpi nieodpłatnie.
W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale dotyczy poniesienia kosztów realizacji projektu/zadnia – ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Nie stanowi ono bowiem dotacji do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru/usługi), a do ceny zakupu (u nabywcy towaru/usługi). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego.
W rezultacie przyjąć należy, że w związku z realizacją projektu strona nie otrzyma wynagrodzenia od osoby trzeciej. Wobec tego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej.
Z podanych względów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).