I SA/PO 22/06

I SA/Po 22/06 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan /przewodniczący/
Janusz Ruszyński
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1331/07 - Wyrok NSA z 2008-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi H. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu z ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ J. Ruszyński
Uzasadnienie
I SA/Po 22/06
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia [...] maja 2005r. H. i M. K. wystąpili o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie, w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ze stanu faktycznego wynika, że podatnicy są właścicielami nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], którą otrzymali od rodziców małżonki. W 1977r. rodzice małżonki, będący wówczas właścicielami działki otrzymali pismo od Zarządu Dróg Miejskich zawierające informację o wywłaszczeniu tych nieruchomości do końca 1977r. Na objętej nieruchomości zainstalowano rury wodno- kanalizacyjne, a następnie bez wypłaty z tego tytułu odszkodowania zwrócono nieruchomość właścicielom. Zainstalowanie rur, w sposób istotny zmniejszyło wartość nieruchomości, ponieważ ogranicza możliwość korzystania z części działki.
W 2004r. po ustaleniu w czyim władaniu znajduje się instalacja podatnicy zwrócili się do firmy A sp. z o.o. o uregulowanie zasad korzystania z nieruchomości i wypłatę odszkodowania. Ostatecznie w oparciu o dokonane oszacowanie rzeczoznawcy majątkowego ustalono wielkość kwoty jaką otrzymają z tytułu naruszenia prawa własności.
Pomiędzy podatnikami i firmą A sp. z o.o. został spisany protokół uzgodnień, a następnie aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2004r. sporządzone zostało oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego odpłatnego prawa rzeczowego - prawa użytkowania tej części ich nieruchomości.
Na tle tak przedstawionego stanowiska, treścią zapytania pozostaje kwestia czy kwota otrzymana z tytułu ustanowienia na rzecz firmy A użytkowania, nazwana przez wnioskodawców odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy podatnicy ani poprzedni właściciele nie otrzymali żadnych kwot z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości.
Zdaniem wnioskodawców otrzymana przez nich kwota stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości i nie podlega opodatkowaniu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawców przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2005r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, ze wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości nie jest odszkodowaniem za naruszenia prawa własności, a jedynie świadczeniem za ustanowienie tego prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jednocześnie, że wynagrodzenie z tytułu ustanowionego przez pytających użytkowania należy wykazać w zeznaniu rocznym za 2004r., ponieważ przychód z tego tytułu stanowi źródło uzyskania przychodu o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze.
Na postanowienie to H.M. K. złożyli zażalenie zarzucając nieterminowe wydanie interpretacji, bezpodstawne przyjęcie, że ustanowione użytkowanie jest umową podobną do umowy najmu czy dzierżawy oraz, że przeprowadzenie instalacji sanitarnej nie spowodowało obniżenia wartości nieruchomości, tj. szkody w rozumieniu art. 361 K.c.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż korzystanie z nieruchomości, w braku odmiennych zastrzeżeń zawartych w umowach, jest podobne, zarówno przy użytkowaniu, jak i dzierżawie. Zarówno użytkownik, jak i dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki. Nie można więc odmówić instytucji użytkowania cech podobnych do umowy najmu czy dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychód uzyskany przez małżonków K. z opisanej umowy stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż otrzymany przez podatników przychód nie stanowi odszkodowania w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami z uwagi na obniżenie wartości nieruchomości, a co za tym idzie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Organ odwoławczy uzasadnił, że w myśl art. 128 i 129 ustawy o gospodarce nieruchomościami / Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. / wywłaszczenie nieruchomości [...] następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, które ustala starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości bądź w odrębnej decyzji gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.
Odnośnie zarzutu podatników, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej tj. po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że literalne brzmienie tego przepisu przesądza o tym, iż dla zachowania tego terminu wystarczające jest "wydanie" postanowienia, a nie jego doręczenie. Skoro w przedmiotowej sprawie wniosek podatników wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu [...].05.2005 r. a postanowienie wydano w dniu [...] 08.2005 r. zatem w/w termin ustawowy został zachowany.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] małżonkowie H. i M. K. złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Zaskarżonej decyzji postawili zarzuty naruszenia następujących przepisów:
- naruszenie art. 10 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 244- 279 i 659-709 k.c. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użytkowanie jest umową o podobnym charakterze co umowa najmu i dzierżawy,
- naruszenie art. 14b §3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skoro postanowienie datowano z zachowaniem trzymiesięcznego terminu od wpływu zapytania to zachowano termin przewidziany w przepisie i nie doszło przez to do tzw. milczącej interpretacji,
- naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że ustalone wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nie mieści się w granicach zwolnienia w podatku mimo, że założenie instalacji sanitarnej wbrew woli właścicieli spowodowało obniżenie wartości nieruchomości tj. doprowadziło do powstania szkody w rozumieniu art. 361 k.c., a zajęcie nieruchomości było konsekwencją złożonego oświadczenia przez Zarząd Dróg i Mostów informującego o wywłaszczeniu części nieruchomości.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b§3 Ordynacji podatkowej, skarżący podnieśli, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało zaopatrzone wprawdzie datą [...], ale nadano je dopiero pocztą w dniu [...] sierpnia 2005r., a doręczono w dniu [...] sierpnia.
Skarżący wywodzą, że wykładnia celowościowa art. 14b§3 Ordynacji podatkowej przemawia za tym, że przesyłka musi być nadana w terminie wskazanym w tym przepisie, aby umożliwić podatnikom w miarę szybkie zapoznanie się ze stanowiskiem urzędów skarbowych przy podejmowaniu działań rodzących skutki podatkowe.
Wobec powyższego zdaniem skarżących na podstawie art. 14b§3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przyjęcie stanowiska skarżących w tej kwestii.
W odniesieniu do naruszenia art. 10 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podnoszą, że ustanowienie użytkowania nie może zostać uznane za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, czy dzierżawy. Zgodnie, bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w księdze II Kodeksu cywilnego, a najem i dzierżawa są zobowiązaniami uregulowanymi w księdze III. Użytkowanie powstaje w innej formie niż najem, czy dzierżawa, jest ono ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości. Użytkowanie wywołuje zupełnie inne skutki w zakresie korzystania z nieruchomości, ponieważ jest niezbywalne, wygasa w sytuacjach wskazanych w kodeksie. Ponadto strona skarżąca wskazuje, że z tytułu użytkowania nie płaci się czynszu ( okresowej płatności), który jest elementem koniecznym dla najmu i dzierżawy.
Skarżący zauważają, że faktycznie w oświadczeniu o ustanowieniu prawa rzeczowego zawarto sformułowanie " otrzyma wynagrodzenie", a w protokole uzgodnień "otrzyma kwotę". Nie znaczy to jednak ich zdaniem, że tak nie rozumieli tego składający oświadczenie, zwłaszcza, że właśnie o to zwrócili się do firmy A w załączonym do zapytania pismem z dnia [...] 02.2004r.
Zdaniem skarżących istnieją przesłanki do przyjęcia, że otrzymana przez nich kwota stanowiła odszkodowanie wypłacone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowa część nieruchomości została bowiem faktycznie odebrana właścicielom w 1977r., a jej właścicielom złożono oświadczenie o jej wywłaszczeniu. Następnie po założeniu na działce instalacji sanitarnej działkę zwrócono bez podania przyczyn , dla których decyzję zmieniono i bez uregulowania kwestii odszkodowania z tytułu zmniejszenia wartości czy też faktycznej wypłaty odszkodowania.
Skarżący uważają, że w rozpatrywanej sprawie doszło do powstania szkody zarówno w rozumieniu pomniejszenia majątku jak i ewentualnej utraty pożytków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego.
Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną.
Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem :
a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,
b) oceny wymaganej prawem procedury,
c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji.
Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje nie tylko prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego, ale strona skarżąca stawia organom podatkowym również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 14b§3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skoro postanowienie datowano z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od upływu zapytania, to zachowano termin przewidziany w tym przepisie i nie doszło do tzw. milczącej interpretacji.
Bezsporne w sprawie pozostaje, że wniosek H.i M. K. o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego został złożony w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu [...] maja 2005r. Nie powinna budzić również wątpliwości okoliczność, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, opatrzone datą [...] zostało nadane w Placówce Pocztowej P. [...] sierpnia 2005r., a doręczenie postanowienia adresatom nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2005r.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego rozstrzygnięcia wymaga m.in. wątpliwość, czy dla zachowania trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji wystarczające jest sporządzenie w tym terminie postanowienia, czy też jak twierdzi strona konieczne jest jego nadanie, albo nawet doręczenie.
Zgodnie z art. 14 a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej; Ordynacja podatkowa), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zgodnie natomiast z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.
Z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:
1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.
Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.
Z treści wyżej powołanego art. 14b§3 wynika, że skutek w postaci tzw. "milczącej interpretacji" następuje "...w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie...". Nie można jednak utożsamiać daty wydania z datą naniesioną na postanowieniu, w sytuacji, kiedy pismo zostało nadane w późniejszym terminie w placówce pocztowej, a jeszcze później doręczone stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja ( postanowienie).
W orzecznictwie utrwala się nawet pogląd, że faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data jego doręczenia. Z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, wynika, bowiem, że związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne właśnie z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia stronie) ( por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2000r. (nr V SA 821/99), czy uchwałę NSA z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03).
Przede wszystkim jednak za uznaniem, że z pojęciem wydania postanowienia o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego związana jest okoliczność doręczenia takiego postanowienia, przemawia wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Pośrednio na konieczność doręczenia takiego postanowienia wskazuje, bowiem art. 14b§5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który skuteczność zmiany lub uchylenia postanowienia o interpretacji wiąże z doręczeniem stosownej w tym przedmiocie decyzji. Nie ma żadnych racjonalnych powodów aby różnicować sposób wejścia w życie samego postanowienia o interpretacji ze sposobem wejścia w życie zmiany lub uchylenia tego aktu.
W rozpatrywanej sprawie bezwzględnie więc nie został zachowany trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji od dnia [...] sierpnia 2005r. został związany stanowiskiem podatnika.
Odrębną kwestią pozostają natomiast zasady związania organu podatkowego pierwszej instancji "milczącą interpretacją" a w szczególności jaki organ i w jakich okolicznościach jest upoważniony do jej uchylenia.
W toku postępowania sądowo administracyjnego strona skarżąca wskazała na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 marca 2007r. sygn.akt III SA/Wa 4158/06 oraz z dnia z dnia 12 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3931/06.
W pierwszym z tych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wyeliminowanie z obrotu tzw. "milczącej interpretacji" może nastąpić jedynie w wyniku działania organu odwoławczego, który dostrzegając wadliwość takiej interpretacji może podjąć działania określone w art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym orzeczeniem związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia w sprawie interpretacji po terminie, ponieważ stanowisko podatnika z mocy prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego.
Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2007r. sygn. akt 3931/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że upływ trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu podatkowego pierwszej instancji kompetencji do wydania postanowienia. Zdaniem WSA w Warszawie organ podatkowy ma nie tylko prawo i obowiązek załatwić sprawę jaką jest udzielenie interpretacji w sposób formalny. W tym jednak przypadku organ podatkowy pierwszej instancji winien wydać postanowienie zgodne ze stanowiskiem strony lub postanowienie stwierdzające fakt, iż obowiązujące w sprawie stało się stanowisko podatnika.
Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela wyrażonych w powyższych orzeczeniach poglądów o braku możliwości wydania postanowienia niezgodnego ze stanowiskiem strony w przypadku, kiedy upłynął trzymiesięczny termin określony w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu uchybienie trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od wydania postanowienia, które wskazywałoby wnioskodawcy rzeczywisty zakres stosowania przepisów prawa podatkowego, niezależnie od tego czy postanowienie takie pozostaje zgodne ze stanowiskiem podatnika czy też nie. Brak jest przepisu, który zwalniałby organ podatkowy od wydania takiego postanowienia. Organ podatkowy nie może również wydawać postanowienia zgodnego ze stanowiskiem podatnika, jeżeli naruszałoby ono przepisy prawa podatkowego. Wówczas naruszyłby podstawową, przewidzianą w art. 7 Konstytucji zasadę praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada to znalazła swoje bezpośrednie odzwierciedlenie również w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaniechanie udzielenia interpretacji lub potwierdzenie błędnego stanowiska podatnika skutkowałoby w istocie tym, że organy podatkowe nie informowałby o rzeczywistym zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, a co jest podstawowym zadaniem organów udzielających interpretacji.
W sprzeczności z powyższym stanowiskiem nie pozostaje również wyżej powołana treść art. 14b§5 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie stosowanie przewidział ustawodawca, właśnie w odniesieniu do "milczącej interpretacji".
Przewidziane w tym przepisie działanie organu odwoławczego z urzędu zostało ograniczone do przypadków wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia z rażącym naruszeniem prawa lub orzecznictwa, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.
Wydane więc po terminie, ale zgodne z przepisami prawa postanowienie organu pierwszej instancji nie stanowi przesłanki do jego uchylenia.
Wówczas jednak odpowiednie zastosowanie znajduje zdanie drugie art. 14b§5 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia przez organ podatkowy I instancji po wskazanym w art.14b§3 trzymiesięcznym oznacza to, że od dnia upływu terminu do wydania postanowienia organ pozostaje związany stanowiskiem podatnika, a później wydane postanowienie wywiera skutek począwszy od miesiąca następnego, w którym zostało doręczone podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.
Przewidziane w omawianym art. 14b§3 Ordynacji podatkowej instytucja "związania stanowiskiem podatnika" została wprowadzona w celu odpowiedniej ochrony podatnika w przypadku zwłoki organu podatkowego. Ta ochrona zostanie zapewniona właśnie poprzez ograniczoną czasowo skuteczność wydanego po terminie postanowienia. Nie ma potrzeby eliminowania z obrotu postanowienia, w którym dokonano prawidłowej subsumcji przepisów prawa podatkowego z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, nawet jeżeli zostało ono wydane po terminie przewidzianym w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej .
Zakres tej ochrony należy natomiast rozpatrywać w kontekście przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:
1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;
3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.
Z brzmienia tego przepisu wynika m.in., że szczególnej ochrony polegającej na braku możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego może spodziewać się ten podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w okresie od doręczenia postanowienia lub po upływie terminu do wydania takiego postanowienia do momentu wskazanego w art. 14b§5b zdanie drugie Ordynacji podatkowej.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatnicy w dniu [...] maja 2005r. zwrócili się do organów podatkowych z zapytaniem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. , którego ostateczny termin płatności upłynął [...] kwietnia 2005r. Skarżący nie mogą więc oczekiwać, że w ich przypadku milcząca interpretacja organu podatkowego skutkuje zakazem określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja prowadziłaby do uznania nowego przywileju podatkowego wychodzącego poza zakres ochrony przysługujący podmiotom występującym o udzielenie interpretacji.
W zakresie natomiast naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 10 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że użytkowanie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz naruszenia art. 21 tej ustawy polegającym na przyjęciu, że ustalone wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nie mieści się w granicach zwolnienia z podatku mimo, że założenie instalacji sanitarnej wbrew woli właścicieli doprowadziło do powstania szkody w rozumieniu art. 361 k.c.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatników we wniosku z dnia [...] maja 2005r. wynika jedynie, że w 2004r. zwrócili się oni do firmy A sp. z o.o. o uregulowanie zasad korzystania z nieruchomości i wypłatę odszkodowania. W wyniku ich pisma sporządzono protokół uzgodnień a następnie w dniu [...] listopada 2004r. aktem notarialnym sporządzono oświadczenie jedynie o ustanowieniu odpłatnego prawa rzeczowego - prawa użytkowania tej części nieruchomości. Z pytania nie wynika natomiast, że w przedmiotowym akcie notarialnego postanowiono również o wypłacie na rzecz małżonków K. odszkodowania. Środki pieniężne otrzymane z tytułu ustanowienia użytkowania pozostają przedmiotem zapytania podatników.
Skoro więc przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji są środki pieniężne, które otrzymali w wyniku ustanowienia prawa użytkowania aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2004r. to stanowisko organów podatkowych mogło odnosić się jedynie do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania.
Na marginesie tylko podnieść należy, że w sprzeczności z powyższym nie pozostają dokumenty przedłożone przez podatników wraz z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji tj. kierowane do firmy A sp. z o.o. pismo z dnia [...] lutego 2004r., protokół uzgodnień ustanowienia prawa użytkowania z dnia [...] października 2004r., oraz akt notarialny z dnia [...] listopada 2004r. którym złożono oświadczenie o ustanowieniu prawa użytkowania. W szczególności w §2 ww. aktu notarialnego zapisano, m.in. że H.M. i M. małżonkowie K. oświadczają, że ustanawiają za siebie i swoich następców prawnych na działce gruntu numer [...] o obszarze [...] ha (...) bezterminowe odpłatne prawo użytkowania..." oraz że "Stawający oświadczają, że w protokole uzgodnień ustanowienia prawa użytkowania z dnia [...] października 2004r. strony ustaliły jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie przedmiotowego prawa użytkowania na kwotę [...] zł ..."
Podnoszona przez skarżących okoliczność, że odszkodowanie było im należne ponieważ założenie instalacji sanitarnej doprowadziło do powstania szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego, nie może przesądzać, że wypłata takiego odszkodowania nastąpiła w formie wynagrodzenia za użytkowanie nieruchomości, ponieważ wskazywałoby to na pozorność czynności prawnej, bądź wadę oświadczenia woli. Zbadanie czy świadczenie pieniężne nazwane wynagrodzeniem za ustanowienie prawa użytkowania jest w istocie odszkodowaniem wymagałoby stwierdzenia przez organy podatkowe rzeczywistej intencji stron ( sprzecznej ze złożonymi oświadczeniami woli) i wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Takich ustaleń, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może dokonać jedynie w toku postępowania podatkowego, a nie przy udzielaniu pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej. W przypadku tej ostatniej organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji.
W tej sytuacji za nietrafny należy uznać zarzut skarżących zgodnie, z którym organy podatkowe naruszyły art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że bezpodstawnie przyjęły, że ustalone wynagrodzenie z tytułu prawa użytkowania nie mieści się w granicach zwolnienia z podatku.
Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; powoływana dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają wymienione w tym przepisie taksatywnie przychody wśród których znajdują się m.in.
- otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw ( pkt3 art. 21 ust.1 ),
- odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego ( pkt3a art.21 ust.1),
- inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie ( pkt3b art.21ust.1),
- odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość ( pkt3c art. 21),
- odszkodowania otrzymane przez właściciela nieruchomości na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego (pkt3d art.21ust.1),
- kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (pkt4 art.21 ust.1),
Ww. zwolnienia przedmiotowe odnoszą się do odszkodowań, za które nie można uznać wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy użytkowania. Natomiast w art. 21 ust.1 ani w innym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwolniono z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu użytkowania.
W tym miejscu należy odnieść się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 10 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego zdaniem skarżących miało dojść przez przyjęcie, że użytkowanie jest umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.
Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że przedmiotem zapytania podatników pozostawało to czy kwota otrzymana w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jak wyżej wskazano wynagrodzenie z tytułu użytkowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego prawidłowe pozostaje stanowisko organów podatkowych w przedmiocie konieczności opodatkowania tego przychodu.
Kwestią natomiast mogącą wywołać uzasadnione wątpliwości pozostaje okoliczność, do którego źródła uzyskania przychodów o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ten przychód zaliczyć. Rozważania dotyczące klasyfikacji wynagrodzenia do źródeł uzyskania przychodów należy rozstrzygnąć pomiędzy określonym w art.10 pkt6 ustawy źródłem w postaci najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, określonym w art. 10 ust.1 pkt5 źródłem w postaci przychodów lub ich części oraz określonymi w art. 10 ust.1 pkt9 innymi źródłami.
Zaliczenie tych przychodów do któregokolwiek z powyższych źródeł powoduje, że podatnicy, którzy nie wybrali innej formy opodatkowania, zobowiązani są do opodatkowania tego źródła przychodu na zasadach ogólnych i wykazania go w zeznaniu rocznym. W rozpatrywanym więc przypadku, kiedy podatnik osiągnął przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu użytkowania, stanowisko organu podatkowego o konieczności wykazania osiągniętego z tego tytułu w zeznaniu rocznym jest prawidłowe niezależnie od tego czy będzie to źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt6, art. 10 ust. 1 pkt5, czy art. 10 ust.1 pkt9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niemniej nie jest pozbawione prawidłowości stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym otrzymane wynagrodzenie z tytułu użytkowania należy zaliczyć do źródeł uzyskania przychodów, przychodów których mowa w art. 10 ust.1 pkt6.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje się pojęcia umów o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy. W doktrynie jednak na gruncie prawa cywilnego podkreśla się duże podobieństwo instytucji użytkowania zwłaszcza z umową dzierżawy (por. Ignatowicz J. Prawo rzeczowe, PWN, Warszawa 1995r., str.200).
W literaturze podkreśla się nawet, że istotne są elementy wspólne dzierżawy i użytkowania. W obu instytucjach mamy do czynienia z używaniem i pobieraniem pożytków z rzeczy. Stąd wiele podobnych rozwiązań zwłaszcza dotyczących sposobu korzystania z rzeczy ( art. 256 KC), napraw ( art. 259 KC), zwrotu rzeczy właścicielowi (art. 263 KC)( por.Lichrowicz M. System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań -część szczegółowa Tom 8, Wydawnictwo C.H.BECK str. 159).
Przede wszystkim jednak zaliczenie wynagrodzenia z tytułu użytkowania do źródła przychodów z art. 10 ust.1 pkt6 winno nastąpić ze względu na wynik wykładni systemowej i celowościowej. Zdefiniowania pojęcia umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy należy dokonać na tle innych wymienionych w art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł uzyskania przychodów. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje bowiem na wspólną cechę właściwą dla tego typu przychodów, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności, tak jak w przypadku użytkowania ustanowionego za wynagrodzeniem.
Z tych powodów na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ J. Ruszyński