I SA/Po 212/22

I SA/Po 212/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 26 ust. 7a pkt. 6, 9 i 12,art. 21 ust. 1 pkt 131,art. 26 ust. 7f pkt 2 lit. b ,art. 26 ust. 1 pkt 6 ,art. 21 ust. 1 pkt 32 a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 97 § 1,art. 122 i art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
W dniu 21 lutego 2022 r. S. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 lutego 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 8 kwietnia 2021 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. po zmarłej H. P. oraz nadpłatę w ww. podatku.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której 15 marca 2021 r. skarżący, jako spadkobierca swojej matki H. P., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy z tytułu zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Do ww. wniosku przedłożył kopie: prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po swojej matce; orzeczenia o stopniu niepełnosprawności spadkodawczyni; 53 faktur dotyczących zakupu leków wystawionych w 2020 r. na kwotę ogółem 2.194,36 zł; 4 faktur wystawionych w 2020 r. przez MOPS w P. z tytułu usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania w dni robocze i w soboty na łączną kwotę 1.763,49 zł; 6 faktur wystawionych w 2020 r. przez Szpital Powiatowy im. [...] w Z. dla H. P. za pobyt w Zakładzie Opiekuńczo Leczniczym za okres od 29 czerwca do 18 listopada 2020 r. na łączną kwotę 9.636,52 zł. W treści wniosku skarżący oświadczył, że spadkodawca według jego wiedzy nie osiągał innych dochodów, od których płatnik nie byłby zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy, a także, że poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne i wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Decyzją z 8 kwietnia 2021 r. Naczelnik określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. po zmarłej H. P. w kwocie 1.627 zł oraz nadpłatę w ww. podatku przypadającą na rzecz skarżącego spadkobiercy w wysokości 1.597 zł. Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spadkodawczyni, ostatnio zamieszkała w P., zmarła 19 listopada 2020 r. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 2 marca 2021 r. o sygn. akt I Ns 20/21 o stwierdzeniu nabycia spadku po H. P. skarżący jest jej jedynym spadkobiercą. H. P. była osobą zaliczoną do osób z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, co wynika z orzeczenia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. z 3 listopada 2006 r. W 2020 r. H. P. poniosła wydatki za pobyt w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, za usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz wydatki na leki. Ponadto na podstawie informacji PIT-11A o dochodach uzyskanych od organu rentowego, wystawionej przez ZUS Oddział w P. organ ustalił, że w 2020 r. uzyskała ona przychód/dochód z tytułu emerytur-rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń w kwocie 40.059,61 zł, od którego płatnik pobrał składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.104,67 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.224 zł.
Naczelnik przyjął do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2020 r. przez H. P., poniesione przez nią wydatki na cele rehabilitacyjne i związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej kwocie 9.139,14 zł, w tym na zakup leków w wysokości 741,56 zł oraz za pobyt w zakładzie opiekuńczo-leczniczym w wysokości 8.397,58 zł. Jednocześnie zakwestionował prawo do odliczenia od dochodu za 2020 r. wydatków poniesionych na zakup niektórych towarów, tj. wyrobów medycznych, kosmetyków, suplementów diety i innych wykazanych na przedłożonych przez spadkobiercę fakturach wystawionych dla H. P. w 2020 r., ponieważ towary te nie znajdują się na wykazie produktów spełniających cechy "leku" na terytorium kraju, zamieszczonym w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium kraju. Nadto, z uwagi na fakt, że H. P. zmarła 19 listopada 2020 r., nie uznał jako wydatek poniesiony przez osobę niepełnosprawną, tj. H. P., wydatku z 10 grudnia 2020 r. w kwocie 1.238,94 zł, udokumentowanego fakturą z 25 listopada 2020 r. nr [...], ponieważ faktura ta została wystawiona i opłacona po zgonie spadkodawczyni. Natomiast z uwagi na niespełnienie warunku, co do orzeczonej dla H. P. grupy inwalidzkiej, organ stwierdził, że wydatki za usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania na kwotę 1.763,49 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez MOPS w P., również nie mogą być odliczone od dochodu osiągniętego w 2020 r. przez spadkodawczynię.
W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji skarżący zarzucił jej nieuzasadnione pominięcie w odliczeniu od dochodu spadkodawczyni za ww. rok wydatków wynikających z faktur wystawionych przez MOPS w P., z ostatniej faktury za jej pobyt w Zakładzie Opiekuńczo Leczniczym oraz z części faktur za zakupione lekarstwa. Do odwołania skarżący załączył kopie decyzji: z 27 listopada 1986 r. wydanych przez ZUS w sprawie przyznania spadkodawczyni renty inwalidzkiej z tytułu wypadku przy pracy (choroby zawodowej) oraz z 9 stycznia 2020 r. i 23 kwietnia 2020 r. wydanych przez MOPS w P. w sprawie przyznania świadczenia z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych - pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych (od 13 stycznia do 30 kwietnia 2020 r. oraz od 2 maja do 30 września 2020 r.).
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości kwestia przejęcia przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków podatniczki przez następcę prawnego oraz wiążące się z tym jego uprawnienie do wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. po spadkodawczyni. Nie ulega również wątpliwości, że osoba, której dotyczą wydatki została zakwalifikowana przez organy orzekające do osób z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności i jednocześnie do II grupy inwalidztwa, co wynika z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 3 listopada 2006 r., tym samym przesłanka niepełnosprawności spadkodawczyni została spełniona.
Odnosząc się zatem do przedstawionych przez skarżącego do odliczenia wydatków, organ odwoławczy wskazał, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez MOPS w 2020 r. wydatki dotyczyły usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania. Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 9 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), aby uznać wydatki poniesione na usługi opiekuńcze za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, usługi te muszą być świadczone na rzecz osoby zaliczonej do I grupy inwalidztwa w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast spadkodawczyni miała orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności, czyli - jak stanowi art. 26 ust. 7f pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. - II grupę inwalidztwa. Ponadto z przedłożonych faktur, jak decyzji MOPS, nie wynika by spadkodawczyni ponosiła wydatki na opiekę pielęgnacyjną w domu, których odliczenia nie warunkuje posiadanie I grupy inwalidztwa. Zatem organ uznał, że wydatków w kwocie 1.763,49 zł w związku z niespełnieniem warunku, co do orzeczonej wobec spadkodawczyni grupy inwalidzkiej, nie można uznać za wydatki podlegające odliczeniu od dochodu osiągniętego w 2020 r. z tytuł tzw. ulgi rehabilitacyjnej. W kwestii wydatków poniesionych na odpłatność za pobyt w zakładach opiekuńczo-leczniczych, podlegających odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., Dyrektor zwrócił uwagę, że faktura z 25 listopada 2020 r., wystawiona przez Szpital Powiatowy w Z. za pobyt w Zakładzie Opiekuńczo Leczniczym na kwotę 1.238,94 zł, została wystawiona i dokonano za nią zapłaty już po zgonie matki skarżącego. Ustawodawca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na umniejszenie podstawy opodatkowania o kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zatem w świetle tego przepisu prawo do ponoszenia wydatków na ww. cele przysługiwało H. P. (osobie niepełnosprawnej) i wyłącznie ona miała prawo do odliczenia tych wydatków zgodnie z powołanym przepisem. Prawo to nie może zostać zrealizowane przez spadkobiercę bowiem nie jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20230 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Prawo to należy do kategorii praw i obowiązków osobistych, ściśle związanych z osobą zmarłej, ponieważ wiąże się z konkretną osobą, która była uprawniona do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Prawo to ma charakter osobisty. Jest wolą uprawnionego podatnika, a nie obowiązkiem, a zatem nie ma podstaw do uznania, że decyzja oparta na wolnej woli podatnika, w przypadku jego śmierci podlega kontynuacji przez jego spadkobiercę, tym bardziej, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisie prawa podatkowego prawa majątkowe, a nie prawa o charakterze osobistym (prawo do ulgi). Przy czym chodzi o prawa już skonkretyzowane (istniejące) w chwili śmierci podatnika - spadkodawcy (w niniejszej sprawie w dniu 19 listopada 2020 r.), w tym prawo do ulgi, a nie trwający dopiero proces realizowania tych praw. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. O możliwości skorzystania przez podatniczkę z tzw. ulgi rehabilitacyjnej decydowało spełnienie przez nią warunków określonych w ww. przepisach u.p.d.o.f. Na gruncie tej ustawy o nabyciu prawa do omawianej ulgi można mówić jedynie w przypadkach, gdy podatnik (spadkodawca) jest osoba niepełnosprawną i faktycznie poniósł odpowiednio udokumentowane, określone wydatki na wskazane w ustawie cele. Jeżeli spadkodawca nie spełnił warunków ulgi, bez względu na przyczynę ich niedopełnienia (faktyczne poniesienie wydatku), to prawo do tej ulgi wygasa z chwilą jego śmierci i nie podlega przeniesieniu na spadkobiercę. Tym samym wydatek w kwocie 1.238,94 zł nie może stanowić odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, gdyż nie został poniesiony przez podatnika, tj. przez spadkodawcę, a przez spadkobiercę. Spadkodawca z chwilą śmierci stracił bowiem zdolność prawną czyli możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych. Jak wskazał skarżący, zapłaty za ww. fakturę dokonał po śmierci matki ze środków pieniężnych zgromadzonych na jego rachunku bankowym. Zatem odliczeniu od dochodu za 2020 r. z ww. tytułu podlega jedynie kwota 8.397,58 zł.
Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika dotyczące zakupu leków, udokumentowanych przedłożonymi przez spadkobiercę fakturami, podlegających odliczeniu zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., ponieważ wydatki poniesione na zakup towarów takich jak wyroby medyczne, suplementy diety, kosmetyki na kwotę ogółem 608,28 zł nie mogą zostać przyjęte do odliczenia od dochodu za 2020 r., gdyż towary te nie znajdują się na wykazie produktów spełniających cechy leku na terytorium kraju, zamieszczonych w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju wobec tego nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 39 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252 ze zm.) suplementy diety (np. [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...] [...]) są środkami, które nie mieszczą się w pojęciu leku. Suplementy diety są środkami spożywczymi, których celem jest uzupełnienie normalnej diety, będące skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzane do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie. Produktem kosmetycznym (np. [...] lakier do paznokci) jest natomiast zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009 roku dotyczącego produktów kosmetycznych (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L 342 z 22.12.2009, str. 59, z późn. zm.) każda substancja lub mieszanina przeznaczona do kontaktu z zewnętrznymi częściami ciała ludzkiego (naskórkiem, owłosieniem, paznokciami, wargami oraz zewnętrznymi narządami płciowymi) lub z zębami oraz błonami śluzowymi jamy ustnej, którego wyłącznym lub głównym celem jest utrzymywanie ich w czystości, perfumowanie, zmiana ich wyglądu, ochrona, utrzymywanie w dobrej kondycji lub korygowanie zapachu ciała. Kosmetyk zatem nie ma takiego działania farmakologicznego na chorego człowieka, jak lek, a jedynie działanie fizjologicznie na skórę lub błonę śluzową również zdrowego człowieka. Jak wynika z ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 876 ze zm.) wyrób medyczny (np. [...] Plaster rozgrzewający, [...] syrop, [...], [...], [...] krem, klej do protez) to szeroka grupa produktów: od prostych wyrobów, takich jak opatrunki, plastry (materiał) przez narzędzia chirurgiczne, implanty po specjalistyczny sprzęt, np. sondy USG czy oprogramowanie systemów tomografii komputerowej. Zgodnie z definicją wyrób medyczny nie może leczyć przy wykorzystaniu metod farmakologicznych tak jak lek - rolą wyrobu ma być przede wszystkim wspomaganie leczenia, głównie metodami czysto fizycznymi, chemicznymi czy mechanicznymi. Wobec powyższego Dyrektor podkreślił, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji towary mogły niewątpliwie ułatwiać wykonywanie czynności życiowych spadkodawczyni, jednakże ustawodawca enumeratywnie wskazał w przepisie, które wydatki związane z rehabilitacją, mogą zostać odliczone od dochodu, nie wymieniając wydatków na tego rodzaju produkty. Mając na uwadze, że sporne środki nie mieszczą się w definicji leku zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2211 ze zm.; dalej: "P.f."), nie można ich odliczyć jako wydatku na zakup leków na podstawie art. 26 ust. 7a pkt. 12 u.p.d.o.f. Zatem odliczeniu od dochodu za 2020 r. z tytułu poniesionych wydatków na zakup leków podległa kwota 741,56 zł.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła wadliwą interpretacją art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f., który nie warunkuje posiadania przez podatnika i grupy inwalidzkiej. Skarżący podkreślił, że w orzeczeniu o niepełnosprawności spadkodawczyni brak jest określenia, do której grupy inwalidzkiej została ona zakwalifikowana, ale miała przyznaną rentę inwalidzką z tytułu choroby zawodowej i dodatkowo od 13 stycznia do 30 września 2020 r. świadczenia z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych w zakresie zaspokajania codziennych potrzeb życiowych, zatem spełniony został warunek określony w pierwszej części zdania przepisu art. 26 ust. 7 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył, że nie jest prawdą, iż jego matka w wydanym 3 listopada 2006 r. orzeczeniu o niepełnosprawności miała przyznaną II grupę inwalidzką. Nie zgodził się także z nieuznaniem części wydatków z przedłożonych faktur za zakupione towary, w szczególności takich jak: klej do protez zębowych, witaminy czy środki opatrunkowe, zalecane przez lekarzy przy stosowaniu leków podstawowych i wypisywane na receptach wraz z tymi lekami. Stwierdził, że produkty te służyły do wspomagania leczenia lekami podstawowymi, a tym samym do zaspokajania niezbędnych i podstawowych potrzeb życiowych jego matki. Zdaniem skarżącego urzędnik urzędu skarbowego nie ma prawa kwestionować decyzji lekarza specjalisty. Skarżący zakwestionował również nieuznanie wydatku udokumentowanego ostatnią fakturą wystawioną za pobyt jego matki w terminie od 1 listopada do 18 listopada 2020 r., tj. do dnia śmierci. Według skarżącego Dyrektor bezpodstawnie stwierdził, że to spadkobierca opłacił tę fakturę z własnych środków finansowych, gdy tymczasem wszystkie faktury wystawiane na jego matkę opłacane były z jej dochodów, które za zgodą ZUS przesyłane były na jego konto i to on był faktycznym realizatorem tych faktur. Także ostatnia faktura była zapłacona z dochodów jego matki, ponieważ ostatnia renta i emerytura przyszła na konto 4 listopada 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że zapłacenie ostatniej faktury nie było możliwe przed dniem śmierci matki, ponieważ faktura wystawiona została 25 listopada 2020 r., ale wystawiona była za okres kiedy jeszcze żyła i przebywała w zakładzie opiekuńczym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji strona określiła jako skrajnie absurdalne i nielogiczne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozpoznania jej zarzutów należy zaznaczyć, że dotyczą one zasadności odmowy uznania niektórych z przedstawionych przez skarżącego organowi podatkowemu wydatków jako objętych ulgą rehabilitacyjną i są to wydatki znajdujące się w trzech odrębnych grupach, uregulowanych przepisami art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a mianowicie w jego punkach 6, 9 i 12. Jeśli chodzi o wydatki wskazane w pkt 6, ostatni z nich został poniesiony już po śmierci matki skarżącego i z tego powodu wystąpił między stronami spór co do zasadności jego odliczenia od dochodu spadkodawczyni. Natomiast wydatki, o których mowa w dwóch pozostałych punktach nie zostały uwzględnione z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe, że nie stanowią one wydatków objętych ulgą rehabilitacyjną, wskazanych w tych właśnie przepisach.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia dotyczącego tzw. ulgi rehabilitacyjnej stanowi m. in. przepis art. 26 ust. 1 pkt 6, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W kontrolowanej sprawie niemniej istotne znaczenie ma również regulacja zawarta w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący, będący jedynym spadkobiercą zmarłej H. P., przejął w całości jej majątkowe prawa i obowiązki, jednak tylko te, które zostały przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Organ pierwszej instancji, mimo powołania w podstawie prawnej art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, do przepisu tego w ogóle się nie ustosunkował. Uczynił to organ odwoławczy, przyjmując że prawo do ponoszenia wydatków na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 6 przysługiwało spadkodawczyni i wyłącznie ona miała prawo do ich odliczenia zgodnie z ww. przepisem. Dyrektor stwierdził, że prawo to nie może zostać zrealizowane przez spadkobiercę, bowiem nie jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż należy do kategorii praw i obowiązków osobistych, ściśle związanych z osobą zmarłej, która była uprawniona do ulgi rehabilitacyjnej. Prawo to ma charakter osobisty i jest wolą uprawnionego podatnika, a nie obowiązkiem i nie ma podstaw do uznania, że decyzja oparta na wolnej woli podatnika w przypadku jego śmierci podlega kontynuacji przez jego spadkobiercę. Organ zaznaczył, że chodzi o prawo do ulgi już skonkretyzowane, istniejące w chwili śmierci spadkodawcy, a nie trwający proces realizowania tych praw. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe rozważania organ odwoławczy poczynił przy uzasadnianiu niemożności odliczenia od dochodu spadkodawczyni opłaconej już po jej śmierci należności za jej pobyt w zakładzie opiekuńczo – leczniczym za okres od 1 do 18 listopada 2020 r.
Zdaniem Sądu przedstawiona powyżej argumentacja organu odwoławczego jest błędna. Podkreślić należy, że należność w kwocie 1.238,94 zł została wprawdzie uiszczona po śmierci spadkodawczyni, ale za jej pobyt w zakładzie opiekuńczo – leczniczym, za który odpłatność jest wydatkiem odliczanym w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.
W tym miejscu należy przedstawić argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 524/17 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publikacja CBOSA), dotyczącym wprawdzie innych regulacji u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy), ale rozważania w nim poczynione znajdują zastosowanie również w kontrolowanej sprawie. Sąd ten, posiłkując się uchwałą składu siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14, wyszedł od stwierdzenia, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu chwili śmierci. NSA podkreślił, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Za WSA w Lublinie, powołując się na wyrok z 4 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Lu 651/15, NSA skonstatował, że prawo podatkowe nie definiuje pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Zaznaczył, że na gruncie prawa publicznego wskazuje się, iż podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Sąd kasacyjny powołał się również na glosę do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84), w której jej autor stwierdził m.in., że "z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.".
Zdaniem Sądu prawo do odliczenia od dochodu wydatków w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) ma charakter majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzeniu temu nie przeczy również organ odwoławczy, bowiem poczynione za życia skarżącej wydatki na jej pobyt w zakładzie opiekuńczo – leczniczym uznał za podlegające odliczeniu od uzyskanego przez nią dochodu. Prawo do odliczenia tych wydatków ma niewątpliwie wymiar majątkowy i podlega dziedziczeniu. Spadkodawczyni w chwili zgonu (i już kilka miesięcy wcześniej) przebywała w zakładzie opiekuńczo – leczniczym, za pobyt w którym ponosiła miesięczną opłatę. Jak wynika z akt administracyjnych, faktury wystawiane były na spadkodawczynię w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca jej pobytu i opłacane przez skarżącego z jego konta. Nie oznacza to, że koszty te ponosił skarżący, skoro – jak wyjaśnił w skardze – za zgodą ZUS na jego konto wpływały jej dochody (emerytura i renta). Spadkodawczyni zmarła w dniu 19 listopada 2020 r., stąd oczywistym jest, że opłaty za trwający jeszcze miesiąc listopad nie mogła ponieść za swojego życia. Z tego samego powodu Szpital Powiatowy w Z. fakturę za pobyt (w okresie 1-18 listopada 2020 r.) mógł wystawić dopiero po jej śmierci, co uczynił w dniu 25 listopada 2020 r. Opłacił ją, jak i każdą wcześniejszą fakturę, skarżący, który wyjaśnił, że również uczynił to ze środków przekazanych mu przez ZUS w dniu 5 listopada 2020 r. z tytułu emerytury jego matki. Nie ulega wątpliwości, że uiszczona w dniu 10 grudnia 2020 r. za pośrednictwem konta bankowego skarżącego kwota wyszczególniona na fakturze nr [...] jest wydatkiem poniesionym na opłacenie pobytu spadkodawczyni w zakładzie opiekuńczo – leczniczym w dniach od 1 do 18 listopada 2020 r. Gdyby organ podatkowy miał wątpliwości, czy na konto skarżącego wpływała emerytura i renta jego matki, mógłby wezwać skarżącego do wykazania tej okoliczności stosownym zaświadczeniem z ZUS. W innej sytuacji nie może on kwestionować tego, że należność za pobyt spadkodawczyni w zakładzie w listopadzie 2020 r. została opłacona z innych środków niż przekazane na konto skarżącego tytułem emerytury jego matki. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatków (...) poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną" należy interpretować w ten sposób, że skoro wydatki te są odpłatnością za pobyt spadkodawcy i zostały poniesione z uzyskanych przez niego dochodów, to wchodzą w skład tzw. ulgi rehabilitacyjnej, mimo że opłacone zostały już po śmierci podatnika. Oczywistym jest, że z chwilą otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci spadkodawczyni, cały jej majątek nabył skarżący (co wynika z postanowienia spadkowego). Jednakże śmierć matki skarżącego uniemożliwiła zrealizowanie ulgi rehabilitacyjnej w zakresie opłaty za jej pobyt w zakładzie opiekuńczo – leczniczym w ostatnim miesiącu jej życia (listopadzie). Gdyby tak się stało, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym podlegającym dziedziczeniu. Zatem w sytuacji wystąpienia przesłanek do zastosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej (obniżenia dochodu o wydatek, którym jest opłacenie pobytu spadkodawczyni w listopadzie 2020 r. w zakładzie opiekuńczo - leczniczym) mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z przedstawiony wyżej powodów Sąd za niezasadne uznał pominięcie przez organ w rozliczeniu zobowiązania podatkowego spadkodawczyni za 2020 r. kwoty 1.238,94 zł uiszczonej za jej pobyt w ww. zakładzie w listopadzie 2020 r., czym naruszył art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Kolejnym spornym zagadnieniem między stronami jest odpłatność za "usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania w dni robocze i soboty". Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f., wydatkami w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej są wydatki poniesione na opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczanych do I grupy inwalidztwa. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że z powyższego przepisu wynika, iż aby uznać wydatki poniesione na usługi opiekuńcze za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, usługi te muszą być świadczone na rzecz osoby zaliczonej do I grupy inwalidztwa w rozumieniu u.p.d.o.f. Bezspornym jest, że spadkodawczyni miała orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności. Prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, zasadnie powołując się na art. 26 ust. 7f pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., że spadkodawczyni miała orzeczoną II grupę inwalidztwa. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczanych do II grupy inwalidztwa, należy przez to rozumieć osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności. Rację ma również skarżący, który twierdzi, że z ww. przepisu wynika, iż posiadanie I grupy inwalidztwa dotyczy drugiej części tego przepisu, zamieszczonej po słowie "oraz". Zwrócić jednak należy uwagę, że z przedstawionych przez skarżącego faktur wystawionych przez MOPS w P. wynika, że na rzecz spadkodawczyni świadczone były usługi opiekuńcze (w miejscu zamieszkania w dni robocze i soboty), zatem organ podatkowy nie miał podstaw, aby przyjąć, iż usługi te stanowiły opiekę pielęgniarską, o której mowa w pierwszej części omawianego przepisu. Z opisów na fakturach wynika, że usługi te świadczone były w miejscu zamieszkania, ale nie wynika, że była to opieka pielęgniarska w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się. Gdyby jednak istotnie takiego rodzaju opieka była świadczona wobec spadkodawczyni, której przewlekła choroba uniemożliwiała poruszanie się, wówczas orzeczona wobec niej grupa inwalidzka (rodzaj niepełnosprawności) nie miałaby znaczenia do odliczenia poniesionego wydatku na tę opiekę. Ten rodzaj świadczenia musi jednak wyraźnie wynikać z faktur dokumentujących poniesione na to świadczenie wydatki, co daje skarżącemu możliwość ubiegania się w MOPS o skorygowanie wystawionych faktur (o ile wadliwie została w nich opisana świadczona opieka), a następnie przedłożenie ich organowi podatkowemu celem odliczenia spornych wydatków od dochodu.
Spornym między skarżącym a organem podatkowym jest także zakwestionowane przez ten organ części wydatków poniesionych na "leki". W myśl art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wydatkami na cele rehabilitacyjne oraz wydatkami związanymi z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych są leki – w wysokości stanowiącej różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Dyrektor IAS przyjął, że "leki", o których mowa w powyższym przepisie, to produkty spełniające cechy leku na terytorium kraju, zamieszczone w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium kraju i jednocześnie odwołał się do definicji leku zawartej w P.f., w której – jego zdaniem - nie mieszczą się produkty zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Taka interpretacja cytowanego wyżej przepisu, zdaniem Sądu, jest wadliwa.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r., II FSK 498/16 wskazał, że z literalnej treści ww. przepisu wynika, iż jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Wyrażenie "określone leki" oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. Skoro bowiem lekarz powinien stwierdzić, że należy stosować określone leki, to wydaje się oczywiste, iż to lekarz zgodnie z posiadanymi kompetencjami "określa", jaki preparat ma właściwości lecznicze w przypadku konkretnego schorzenia występującego u osoby niepełnosprawnej. Z całą pewnością takich kompetencji nie posiada organ podatkowy, więc nie powinien uzurpować sobie praw do "określania", czy dany preparat jest lekiem. Według Słownika Języka P. PWN lek, lekarstwo to jest substancja stosowana do leczenia chorób. Redakcja omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca miał na uwadze, iż tylko lekarz może zdecydować, czy dany preparat w konkretnym przypadku jest lekiem właściwym na dane schorzenie. Ze stanowiskiem takim Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza i przyjmuje je jako własne.
W tym stanie rzeczy Sądu stwierdza, że Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję, niezasadnie odwołał się do regulacji zawartych w P.f., a w szczególności do zdefiniowanego w tej ustawie pojęcia "lek". Za NSA (zob. powołany wyżej wyrok) należy powtórzyć, że ustawa ta nie zawiera definicji tego terminu, lecz definicje leków aptecznych, recepturowych i gotowych (art. 2 pkt 10, 11 i 12). Gdyby wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami P.f. w celu zdefiniowania pojęcia "lek", to odesłałby do przepisów tej ustawy, albo chociaż posłużył się nomenklaturą stosowaną w tej ustawie, a skoro tego nie uczynił, należy przyjąć znaczenie tego wyrazu takie, jakie ma on w języku potocznym.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że do zastosowania odliczenia wydatków na "leki" skarżący przedłożył faktury wystawione na rzecz jego matki przez aptekę. Organ podatkowy niezasadnie wybrał spośród wyszczególnionych na tych fakturach preparatów tylko te, które - jego zdaniem - odpowiadały definicji leku zawartej w P.f. oraz były zamieszczone w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium kraju. Dokonał zatem nieuprawnionej, bo samodzielnej korekty produktów wyszczególnionych na przedłożonych przez skarżącego fakturach, naruszając tym samym art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przyjęta przez organ podatkowy interpretacja ww. przepisu spowodowała naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do weryfikacji przedstawionych przez skarżącego w tym zakresie faktur z aptek niezbędne było wezwanie go do przedłożenia zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę, które leki powinny być przez spadkodawczynię stosowane stale lub czasowo. Nie jest wykluczone, że to właśnie lekarz specjalista zalecił stosowanie przez matkę skarżącego nie tylko leków zamieszczonych w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium kraju, ale również innych preparatów, których właściwości lecznicze uznał za pożądane w przypadku schorzenia występującego u matki skarżącego.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionej wyżej wykładni przepisów, po uprzednim zakreśleniu skarżącemu terminu do przedłożenia stosownego zaświadczenia od lekarza specjalisty w zakresie zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji preparatów jako nie mieszczących się w pojęciu leku, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku ewentualnego przedłożenia przez skarżącego skorygowanych faktur przez MOPS w P. w części dotyczącej opisanych w nich usług na rzecz jego matki, będzie zobowiązany dokonać ponownej kwalifikacji wydatków w nich wyszczególnionych.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.
[...]