I SA/Po 199/12

I SA/Po 199/12 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2012-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29 ust. 4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 73, art. 79, art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi "P" S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
"P." Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej jako: Spółka) w dniu [...] lipca 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji cukru oraz innych produktów cukrowych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur, dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, zwroty produktów oraz pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom produktów. W przypadku wystawienia faktur korygujących, obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny VAT, niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki). Spółka zaznaczyła, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. Do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie dokonywała obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli nie uzyskała uprzednio potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów). Obniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego następowało dopiero w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała przedmiotowe potwierdzenie. Natomiast obecnie Spółka rozważa zmianę powyższego podejścia, a mianowicie zamierza dokonywać obniżania obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów).
W dalszej części wniosku Spółka podniosła, że będąc producentem cukru, nabywa od rolników buraki cukrowe, przy czym dostawcami buraków, w znacznej części są rolnicy ryczałtowi. W odniesieniu do tej grupy producentów rolnych na Spółce spoczywa obowiązek wystawienia faktury VAT RR. Zdarza się, iż po wystawieniu faktury VAT RR, cena zakupu buraka ulega zmianie (zostaje zwiększona lub zmniejszona). W takich sytuacjach Spółka wystawia faktury korygujące VAT RR i dokonuje rozliczenia różnicy zryczałtowanego zwrotu VAT po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego. Obecnie Spółka rozważa zmianę powyższego podejścia, tj. zamierza dokonywać obniżenia zryczałtowanego zwrotu VAT w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej VAT RR. Natomiast podwyższenia kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT, w rozliczeniu za okres dokonania zapłaty dodatkowej kwoty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy czym płatność ta nie może zostać dokonana później niż w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury korygującej VAT RR, z wyjątkiem przypadku, gdy z umowy kontraktacyjnej zawartej z rolnikiem wynika inny dłuższy termin płatności bez konieczności gromadzenia potwierdzenia otrzymanej faktury korygującej VAT RR przez rolnika ryczałtowego.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów)?
Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podała, że jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę produktów). Argumentując stanowisko Spółka przytoczyła treść przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. i stwierdziła, że przepis ten uzależnia dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Spółka mając na uwadze pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), uznała, iż wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z fundamentalną zasadą neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Wnioskodawczyni powołała się na zasadę proporcjonalności, która wymaga by podjęte przez prawodawcę środki prawne były współmierne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel jaki ma być osiągnięty. Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również wymóg przestrzegania zasad proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT. Mając na uwadze niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, Spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Spółka uznała, że przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany. Ma więc prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia ETS i linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p.") stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r., nr [...], że stanowisko "P." S.A. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ, powołując się na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podniósł, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.
Następnie organ przytoczył treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej jako: "rozporządzenie"). Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W ust. 2 i ust. 5 § 13 rozporządzenia zawarto jakie elementy winna zawierać faktura korygująca. W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia. Jak wynika z aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Reasumując przytoczone uregulowania prawne organ wywiódł, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Regulacja w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Według organu powyższe oznacza, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.
W świetle literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT organ stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadziła do ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Przepis ten nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej, bowiem jest on zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Argumentację dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, organpodatkowy uznał za błędną. Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak tego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.
Organ stanął na stanowisku, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie uniemożliwiał Spółce pomniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.
Kwestionując powyższą interpretację, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółki organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżanej interpretacji zarzucono:
- błędną wykładnię art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta;
- niezastosowanie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;
- niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;
- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;
- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;
- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, uznając ją za bezzasadną i podtrzymując dotychczasową wykładnię przepisów prawa podatkowego.
Postanowieniem z dnia z dnia 15 marca 2011 r. WSA w P. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, o sygn. akt I SA/Po 99/11, z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestii prejudycjalnej. Po wydaniu przez wspomniany Trybunał orzeczenia w sprawie C-588/10 postępowanie przed Sądem zostało podjęte postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości UE zważył ponadto, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. W tym zakresie odwołał się do treści art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy 112 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:
a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości UE odniósł się także do treści art. 273 Dyrektywy 112, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W dalszej części rozważań Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał oceny zgodności przepisu krajowego, mianowicie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE, zdaniem Sądu, argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust 4a ustawy o VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się chybiona. Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego w tym względzie, stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej Spółki, odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki zasadą jest, że nie będzie ona uprawniona jako sprzedawca do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli nie będzie w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał Sprawiedliwości UE w omawianym wyroku, iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Powołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego brzmienia art. 29 ust 4 a ustawy o VAT, ale zawiera wskazania co do zakresu praktycznego stosowania, w wyjątkowych okolicznościach, tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał Sprawiedliwości UE stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, o tyle w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.
W tym stanie rzeczy w świetle art. 29 ust 4 a ustawy o VAT i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione).
Odnosząc powyższy wyjątek na grunt badanej sprawy, w ocenie Sądu w składzie orzekającym zawarte we wniosku okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę, stosownego potwierdzenia w przyszłości jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Wręcz przeciwnie Spółka podniosła, że zamierza świadomie zmienić dotychczasową praktykę oczekiwania na potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę, albowiem wiąże się to ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkową korespondencją, koniecznością bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki. Powyższe okoliczności nie sposób uznać za nadmiernie utrudnienie. Dodatkowo we wniosku nie wskazano, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe, choć nie sposób nie dostrzec, że określenie to jest bardzo nieprecyzyjne. Spółka nie wskazała także na szczególne okoliczności, a mianowicie, że przy użyciu innych środków, będzie w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro takich elementów zdarzenia przyszłego nie zawiera wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaskarżonej interpretacji organ, będąc związany treścią wniosku, nie mógł orzec inaczej niż to uczynił w niniejszej sprawie.
W tym miejscu należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.
W ocenie Sądu organ podatkowy nie mógł wykroczyć poza granice wniosku i przyjąć zaistnienie jakiejkolwiek okoliczności (na zasadzie wyjątku) korzystnych dla Spółki, przewidzianych w analizowanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE jako praktyczne wskazówki stosowania, tym bardziej, że zapadło ono po wydaniu zaskarżonej interpretacji.
Mając na względzie powyższe wywody Sąd rozpoznający sprawę jest zdania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.