I SA/PO 198/24

I SA/Po 198/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 5a, art. 22 ust. 5b,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 97 § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 29 listopada 2023 r. J. Ś. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (uzupełnionym 04 stycznia 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, skarżący podał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w kraju.
W dniu 28 lipca 2023 r. zmarł ojciec wnioskodawcy (dalej: "spadkodawca"), który w dniu swojej śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do C. E. i I. o D. G. (CEIDG) pod numerem NIP [...]. Po śmierci spadkodawcy skutecznie powołano zarządcę sukcesyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych
z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170; w skrócie: "u.z.s.") w osobie wnioskodawcy czyli z dniem śmierci spadkodawcy ustanowiony został zarząd sukcesyjny nad przedsiębiorstwem w spadku.
Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą zmarłego spadkodawcy, co oznacza, że sam nabywa przedsiębiorstwo w spadku w całości. Na dzień złożenia wniosku
o interpretację nie zostało wydane postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz nie sporządzono notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, a zatem na dzień złożenia niniejszego wniosku nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 59 ust. 1
pkt 2 u.z.s. i inne, które skutkowałyby wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego.
Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez spadkodawcę po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia. W tym celu wnioskodawca złoży wniosek o wpis do CEIDG i zarejestruje działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (tzw. jednoosobowa działalność gospodarcza). Następnie planowane jest, że wnioskodawca będzie kontynuował w niezmienionym zakresie działalność spadkodawcy, z wykorzystaniem składników majątku wchodzących w skład odziedziczonego przedsiębiorstwa spadkodawcy. To oznacza, że wnioskodawca będzie uzyskiwał w tym zakresie przychody kwalifikowane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.
Działalność spadkodawcy obejmowała głównie sprzedaż hurtową i detaliczną maszyn oraz urządzeń spawalniczo-pneumatycznych, w tym sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego. Spadkodawca, a obecnie przedsiębiorstwo
w spadku, zatrudnia na dzień złożenia niniejszego wniosku 17 pracowników. Spadkodawca w ostatnich kilkunastu latach aż do śmierci prowadził księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.
z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; w skrócie: "u.o.r.") z uwagi na to, że przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w działalności spadkodawcy przekraczały za poprzedni rok obrotowy równowartość w złotych [...] EUR,
to znaczy spadkodawca spełniał warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r.
W efekcie, przedsiębiorstwo w spadku po zmarłym spadkodawcy również prowadzi księgi rachunkowe na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2a u.o.r. Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia wygaśnie zarząd sukcesyjny z uwagi na ziszczenie się przesłanek
z art. 59 ust. 1 pkt 2 u.z.s., a tym samym wygaśnie numer NIP nadany spadkodawcy. Od tego momentu wnioskodawca ma zamiar kontynuować działalność spadkodawcy
i od chwili wygaśnięcia numeru NIP spadkodawcy realizować sprzedaż we własnym imieniu, pod numerem NIP nadanym wnioskodawcy, z wykorzystaniem aktywów nabytych w ramach przedsiębiorstwa w spadku po zmarłym spadkodawcy.
Głównym składnikiem majątku przedsiębiorstwa w spadku są towary handlowe, których wartość z uwagi na profil działalności prowadzonej przez spadkodawcę była istotna. Spadkodawca (a następnie przedsiębiorstwo w spadku na podstawie art. 2
ust. 1 pkt 2a u.o.r.) prowadził księgi rachunkowe, co oznacza, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem stosowano regułę określoną w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). W efekcie, koszty uzyskania przychodów kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem – a jako takie były uznawane koszty zakupu towarów handlowych – były ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego spadkodawcy dopiero w momencie osiągnięcia przychodu,
z którym ten koszt był związany.
W związku z kontynuowaniem działalności zmarłego spadkodawcy przez wnioskodawcę po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i po faktycznym nabyciu przez wnioskodawcę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa po zmarłym spadkodawcy (w tym towarów handlowych) wystąpi sytuacja, w której wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży towarów handlowych w prowadzonej we własnym imieniu i we własnym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast koszt zakupu towarów handlowych, który został poniesiony przez spadkodawcę, nie został dotychczas uwzględniony ani w rozliczeniu podatkowym spadkodawcy ani przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie powstał związany z tymi wydatkami przychód podatkowy, z uwagi na stosowanie reguły wynikającej z art. 22
ust. 5 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
Towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostały zakupione przez spadkodawcę w toku bieżącej działalności, ze środków obrotowych pochodzących z działalności spadkodawcy lub po śmierci spadkodawcy w okresie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.
W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że w zakresie dochodów
z działalności gospodarczej wybierze opodatkowanie na zasadach określonych
w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., czyli tzw. podatek liniowy.
Na tle powyżej opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżący zadał organowi następujące pytanie: Czy w okolicznościach wskazanych
w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawca jest/będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku?
Zdaniem skarżącego, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest i będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które
z uwagi na niewystąpienie dotychczas odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym spadkodawcy lub przedsiębiorstwa
w spadku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 02 lutego 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby
z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Następnie organ wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem DKIS, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile
w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie
w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
W sytuacji opisanej we wniosku koszty nabycia towarów handlowych poniesione zostały przez ojca wnioskodawcy, który w dniu swojej śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.
W ocenie organu ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.
Organ przywołał definicję "kosztu", zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja "kosztów" z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.
Zdaniem DKIS, skoro objęcie towarów handlowych, których koszty nabycia poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.
Podsumowując, organ wskazał, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżący nie jest i nie będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację skarżący, reprezentowany przez dor. pod. K. S., zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 22 ust. 1 i ust. 5-5b u.p.d.o.f. w zw. z 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w efekcie błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący jako spadkobierca zmarłego przedsiębiorcy kontynuujący po nim działalność gospodarczą nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie towarów handlowych poniesionych przez zmarłego spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku, ponieważ wydatków tych skarżący "nie poniósł", a więc nieuwzględnienie przez organ faktu, że prawo do ujęcia
w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków w momencie uzyskania przychodu powiązanego z tymi wydatkami (tj. kosztów bezpośrednich) jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 o.p.;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez sformułowanie przez DKIS uzasadnienia interpretacji indywidualnej
w sposób nieodpowiadający prawu, tj.
- nieuzasadnienie odmowy zastosowania w sprawie kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 97 § 1 i § 2 o.p., pomimo ich powołania w uzasadnieniu interpretacji, co oznacza, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogu przedstawienia w treści interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, a w efekcie nie spełnia przesłanek prowadzenia postępowania w zgodzie z zasadą legalizmu i zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- przedstawianie sposobu rozumowania sprzecznego z zasadami logiki
i formułowanie wniosków sprzecznych ze sobą, wskazując przykładowo z jednej strony, że "wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo" oraz uznanie m. in. prawa do rozliczenia straty podatkowej za prawo majątkowe, które po zmarłym podatniku przejmują spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 o.p., aby z drugiej strony całkowicie pominąć zagadnienie sukcesji i odmówić skarżącemu rozpoznania sporych kosztów uzyskania przychodów.
Skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;
2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu
o przedstawione wyżej kryteria, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze.
Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione
w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
Stosownie do art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Z kolei stosownie do art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.
Do spadkodawcy jak i przedsiębiorcy w spadku zastosowanie znajdowała regulacja z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w zakresie określenia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przechodu.
Spadkodawca poniósł wydatki na zakup towarów handlowych, które za jego życia nie zostały sprzedane, zatem wydatki poniesione na ich nabycie nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym spadkodawcy. Z uwagi na regułę wynikają
z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., jego prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu
z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych było odroczone do momentu uzyskania przychodu powiązanego z poniesionym wydatkiem.
Wydatek na zakup towarów handlowych, czyli towarów przeznaczonych do odsprzedaży jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskanym przychodem na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych.
W myśl art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa
i obowiązki spadkodawcy. Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (art. 97 § 1a o.p). Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b o.p.).
Z kolei stosownie do art. 97 § 2 o.p. jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Pełnomocnik skarżącego trafnie wskazał w skardze, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty
w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem
(np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi (por. wyrok NSA
z 30.04.2015 r., II FSK 848/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem, mają charakter majątkowy (por. wyrok WSA z 07.02.2019 r., I SA/Po 793/18 – CBOSA,
a także por. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 97).
W ocenie Sądu, prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, który jest jedynie odroczony do momentu wskazanego przez ustawodawcę w przepisach podatkowych, jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p., które przejmuje spadkobierca po zmarłym podatniku.
Sąd, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stoi na stanowisku, że brak możliwości rozliczenia przez skarżącego, który zamierza kontynuować działalność spadkodawcy, kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie towarów handlowych poniesionych przez spadkodawcę, jest sprzeczny z ogólną zasadą potrącalności kosztów, opodatkowaniem dochodu a nie przychodu oraz kolizyjny
z ogólną zasadą sukcesji praw majątkowych wynikających z prawa podatkowego.
Wobec powyższego, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.
Za niezasadne Sąd uznał zarzuty procesowe. Wydając zaskarżoną interpretację, organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś samo wyrażenie odmiennej oceny prawnej nie stanowi naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p., w zw. z art. 120, 121 §1 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.
Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200
i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.