I SA/Po 1949/15

I SA/Po 1949/15 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2016-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1391/16 - Wyrok NSA z 2020-02-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 13
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Gmina X. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.
Wnioskodawczyni przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, w którym jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wnioskodawczyni wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach struktury skarżącej funkcjonują również lub mogą w przyszłości funkcjonować zakłady i jednostki budżetowe, nieposiadające osobowości prawnej, powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań skarżącej (dalej w skrócie: "jednostki"). Jednostki w zależności od przypadku mogą być zarejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT czynni i samodzielnie rozliczać podatek VAT lub nie być zarejestrowane dla celów VAT ze względu na wysokość obrotu, który nie przekracza limitów określonych w art. 113 ustawy o VAT. Skarżąca wyjaśniła, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje ona lub może dokonywać (A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności takich jak sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych i garaży, dokonywanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz dokonywanie refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Omawiane transakcje skarżąca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
Skarżąca może również (B) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z tego podatku, w szczególności skarżąca może dokonywać sprzedaży tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawy gruntów rolnych, a także świadczenia usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te wnioskodawczyni dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że po jej stronie występują także inne zdarzenia, wynikające z realizacji zadań własnych, które realizowane są w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym. Są to zadania (C) polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, a także (D) czynności niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.
Z uwagi na wykonywanie czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) skarżąca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A) skarżąca korzysta, względnie zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu wnioskodawczyni dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, celem odliczenia podatku w całości.
W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez skarżącą. Skarżąca ponosi jednak szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi (A-B) i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Wnioskodawczyni podniosła również, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W szczególności są to wydatki związane ze sferą administracyjną skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja skarżącej (dalej w skrócie: "wydatki mieszane"). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez nią czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Wnioskodawczyni dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:
1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2) Czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia (C-D) powinno się traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawczyni w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób skarżąca powinna ją wyliczyć i zastosować.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że co do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W zakresie drugiego z przedstawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinno się traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinno się ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do ostatniego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że celem określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest ona zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z zadanych pytań skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa we wskazanym przepisie. Ponoszone przez nią wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie skarżącej zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie drugiego z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań wnioskodawczyni wyjaśniła, że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie skarżącej w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Nie należy natomiast uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Zdaniem skarżącej wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, a zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca odwołała się do orzecznictwa, w tym do uchwały poszerzonego składu NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W ocenie wnioskodawczyni jako jednostka samorządu terytorialnego jest ona organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których skarżąca została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie ostatniego z zadanych pytań skarżąca zaznaczyła, że jest jej znany pogląd niektórych organów podatkowych, wskazujący, iż w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). Skarżąca zaznaczyła jednak, że w jej ocenie pogląd ten jest nieprawidłowy, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. W przepisach ustawy o VAT ani aktów wykonawczych nie przewidziano możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych. Zdaniem skarżącej nie jest możliwym aby wydatki mieszane związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D) przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo, w tym uchwałę poszerzonego składu NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że NSA wprost potwierdził jej stanowisko stwierdzając, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma on obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Skarżąca wskazała również na interpretacje indywidualne Ministra Finansów potwierdzające słuszność jej poglądów.
Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko za nieprawidłowe.
Organ podatkowy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta w ocenie organu podatkowego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zaznaczono, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraża generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnioną regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Wyjaśniono, że regulacje art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE wskazał, że gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Skoro przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zatem należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. W ocenie organu podatkowego obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy z uwagi na to, że metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W ocenie organu podatkowego stwierdzić zatem należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ podatkowy stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa jest/będzie determinowane faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Skarżąca – w ocenie organu – w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Celem odliczenia podatku naliczonego należy następnie zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy skarżąca nie powinna uwzględniać czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:
I) przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,
– art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r, sygn. akt I FPS 9/10.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.
Zdaniem skarżącej, występujące po jej stronie zdarzenia, polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) i tym samym nie powinno się ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, w odniesieniu do wydatków mieszanych skarżąca nie jest zobowiązania do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.
Z poglądem tym nie zgodził się organ podatkowy, który stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. W ocenie organu skarżąca jest w odniesieniu do wydatków mieszanych zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi od tego podatku), następnie zaś w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Skarżąca nie powinna przy tym uwzględniać w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU zdarzeń z obszaru publicznoprawnego, z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie obejmując przy tym czynności nie podlegających przepisom ustawy o PTU.
Stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, w związku z czym zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego.
Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 90 ustawy o PTU w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Na podstawie art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Mając na uwadze przytoczone przepisy zaznaczyć należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony warunkowane jest przesłankami przedmiotowymi i podmiotowymi. Na płaszczyźnie przedmiotowej należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, opartego na neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W doktrynie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Dlatego możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Zasada neutralności ma zatem zapewnić podatnikowi prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do przesłanek podmiotowych podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować, jeżeli dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług. O ile bowiem nie sposób odmówić słuszności twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, że brak jest podstaw, żeby w świetle postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznać, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku, to jednak status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. Status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (por. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU). Jednostkę samorządu terytorialnego należy przy tym uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU (por. por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Wyjątkiem jest sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie tych umów, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., i FSK 1970/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. (we wniosku oznaczone jako C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym ustawy o PTU – jak wywodzi skarżąca - ale także poza zakresem podmiotowym ustawy. Gmina wykonując te czynności działa bowiem w ramach realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Czerpanie dochodów publicznych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (we wniosku oznaczone jako C i D) nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej gminy. Nie można zatem uznać gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku od towarów i usług bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie – stanowiące fundament sytemu podatku od towarów i usług – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU przysługuje wyłącznie podatnikowi. Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika podatku od towarów i usług, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 615/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), sytuację gminy można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.
W rezultacie gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku od towarów i usług.
Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym jest podatnik podatku od towarów i usług – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie natomiast skarżącym jest gmina, której status na gruncie podatku od towarów i usług nie jest jednolity. Co do zasady nie jest ona podatnikiem tego podatku, staje się nim wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości, że przy uzyskiwaniu dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych, jak również zdarzeń niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. - gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.
W ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o PTU. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Na marginesie należy zwrócić uwagę, że gdyby uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe, to konsekwencje jego stosowania mogłyby doprowadzić do niedających się zaakceptować sytuacji. Przykładowo, gdyby w danym okresie rozliczeniowym gmina dokonała tylko jednej czynności podlegającej opodatkowaniu (czynność opisana we wniosku jako A), niezależnie od jej wartości oraz zaistniałyby zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako C i D (gmina w danym okresie rozliczeniowym nie dokonałaby żadnej czynności zwolnionej od opodatkowania – opisanej we wniosku jako B), to gmina – zgodnie z własnym stanowiskiem – zyskiwałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, takich jak: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja skarżącej (oznaczonych we wniosku jako wydatki mieszane). Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszłoby wówczas do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, lecz miałaby miejsca swoista forma subwencjonowania działalności gminy, w postaci zniesienia ciężaru podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma ona statusu podatnika tego podatku i nie przysługuje jej prawo do jego odliczenia. W ten sposób powstałoby dodatkowe źródło dochodów, nieznane ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.), zgodnie z którą gmina nie partycypuje w dochodach z podatku od towarów i usług, które stanowią dochód budżetu państwa.
W tym kontekście całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez gminę (opisanych we wniosku jako C i D) gmina nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania.
Ponadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU – poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego. Mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D gmina nie jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.
W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.
W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.
Jako prawidłowe należało ocenić zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, inaczej określając - do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżaca nie jest podatnikiem tego podatku.
Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.