I SA/Po 189/23

I SA/Po 189/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1526/23 - Wyrok NSA z 2023-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2, art. 28b ust. 4 pkt 4, art. 28b ust. 4 pkt 5, art. 28b ust. 4 pkt 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
art. 1, art. 7 ust. 1
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.
Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
art. 31 ust. 1
Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 9, art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 25 kwietnia 2019 r. S. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Skarżąca wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie na rzecz klientów usług z zakresu pozycjonowania stron internetowych w wyszukiwarkach internetowych oraz prowadzenie na rzecz klientów kampanii reklamowych z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y). Prowadzenie kampanii reklamowej XA/YA polega na tym, że wnioskodawczyni najpierw pozyskuje klienta zainteresowanego zakupem usługi reklamowej, następnie zaś tworzy dla niego konto w panelu administracyjnym udostępnianym przez X/Y, w ramach którego konfigurowane są w porozumieniu z klientem parametry kampanii reklamowej XA/YA niezbędne do jej uruchomienia. Działania reklamowe prowadzone są w oparciu o zakupy reklam XA/YA, które wnioskodawczyni dokonuje u nierezydentów X./Y..
W związku z powyższym skarżąca nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe w postaci:
1) YA - od firmy Y. z siedzibą w I. , która świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y i polega na wyświetlaniu treści określonych przez wnioskodawczynię wskazanym członkom grupy docelowej;
2) XA - od firmy X. z siedzibą w I. , która to usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo;
– stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce, a skarżąca pełni funkcję płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanego aktu. Każdorazowo na moment wypłaty na rzecz Y. lub X. (dalej również jako nierezydenci) wnioskodawczyni posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w [...]. Skarżąca posiada/będzie posiadać wspomniane certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej - plików pdf lub jpg, które to pliki nierezydenci zamieszczają na swoich stronach internetowych. Od 01 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są w I. firmom zasadniczo w formie pliku pdf. Zastrzeżono również, że wniosek dotyczy wypłat wynagrodzenia dokonywanych na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym skarżącej zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit [...] PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o PDOP. Zaznaczono ponadto, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego począwszy od 01 lipca 2019 r., tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 – dalej w skrócie: rozporządzenie MF") na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów.
Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat skarżąca zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:
– posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług reklamowych, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w [...], obejmujący dzień dokonania wypłaty;
– przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z umowy zawartej między Rządem R. P. a Rządem I. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 – dalej w skrócie: "umowa o UPO") i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.
Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, skarżąca nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy:
– w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b), ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP;
– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;
– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;
– nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia; tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP.
Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że kontrahent działa jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji. Wnioskodawczyni nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.
Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:
1) Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług reklamowych, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w I. pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?
2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, wnioskodawczyni w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 powołanej ustawy (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?
W ocenie skarżącej na postawione powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO oraz za nieprawidłowe w zakresie przesłanek z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP i możliwości niepobrania podatku.
W ocenie organu należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 UPO. Nie stanowią one również świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 UPO) jak i odsetkowym (art. 11 UPO). Skoro należności wypłacane kontrahentowi [...] nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 UPO należy zakwalifikować je do zysków przedsiębiorstwa. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w I. pod warunkiem właściwego udokumentowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się również na postanowienia art. 26 ust. 1, 2e i 9 ustawy o PDOP. Powołano się również na postanowienia § 4 rozporządzenia MF. Zaznaczono jednak, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 01 lipca 2019 r. z uwagi na co wyłączenie z powołanego rozporządzenia nie znajdzie zastosowania. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie [...]zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności. W tym kontekście przytoczono postanowienia art. 26 ust. 7a i 7b ustawy o PDOP.
Powołane przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie MF po przekroczeniu kwoty [...]zł wnioskodawczyni dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę [...]zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o PDOP). Konieczność poboru podatku wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu [...] zł. Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji gdy płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia. Drugi zaś obejmuje sytuację gdy podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.
W kontekście pierwszego z przypadków zaznaczono, że 01 stycznia 2019 r. na grunt ustawy o PDOP wprowadzono rozdział 6a zawierający regulacje normujące zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności. Omówiono postanowienia art. 28b ustawy o PDOP. W kontekście postanowień przytoczonego przepisu wskazano, że weryfikacja powinna odbywać się z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę [...]zł. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: 1) weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; 2) weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności; 3) weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie). Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o PDOP.
Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu [...] zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o PDOP.
W ocenie organu art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o PDOP konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy o UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ocenie Dyrektora płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych [...] spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o UPO. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 powołanej ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową między krajami..
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 1 UPO oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie UPO w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP;
2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., II FSK 878/20 oddalił skargę.
Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 08 grudnia 2022 r., II FSK 878/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Stwierdzono, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia ustalenie, jakimi względami kierował się on dochodząc do wniosku, że w sprawie mają zastosowanie zbiorczo powołane przepisy: art. 28b ust. 4 pkt 4-6, art. 26 ust. 7a pkt 2, art. 22 ust. 4, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c ustawy o PDOF.
Sąd pierwszej instancji przyjął wpierw, że dla dochowania należytej staranności może zostać ustanowiony wymóg potwierdzenia dokumentarnego zasadności niepobrania podatku zgodnie z UPO. Następnie stwierdził, że należyta staranność nie może polegać na samej weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Przede wszystkim nie jest jasne, z jakich konkretnie przepisów prawa wywiedziono przedstawione powyżej stanowisko. Kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła" - nie zostało poparte wykładnią przepisów mających zastosowanie w tej sprawie.
Stwierdzono również, że w rozważaniach prawnych tej sprawy wydaje się niezbędne hierarchiczne odniesienie się do obowiązujących zarówno podatników jak i płatników aktów prawnych tj. Konstytucji RP, ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz ustaw podatkowych. W tym kontekście wskazano na wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., II FSK 373/22.
Uznano, że rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując na prymat prawa międzynarodowego nad prawem krajowym oraz brak konsekwencji organu w zakresie skutków podatkowych kwalifikacji wypłacanego wynagrodzenia jako "zysków przedsiębiorstwa", które nie podlegają procedurze "beneficial owner" jak w przypadku "odsetek" wypłacanych na rzecz przez polskiego płatnika (i weryfikacji przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP). Wskazano, że dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów należy rozważyć, czy nie stoją one w sprzeczności z Konstytucją RP i międzynarodową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu skarżąca chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła zobowiązana jest do zweryfikowania przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tego aktu. Skarżąca kwestionuje powyższe stanowisko. Podnosi się, że konieczność przeprowadzenia weryfikacji dodatkowych warunków niepobrania podatku każdorazowo powinna wynikać z przepisów szczególnych/postanowień UPO mającej zastosowanie do danego typu płatności. Wskazuje się, że jedyne warunki materialnoprawne zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" zostały wskazane w art. 7 ust. 1 umowy o UPO.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Spór pomiędzy stronami dotyczy tego czy w przedstawionych przez skarżącą realiach będzie ona uprawniona w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 powołanego aktu. Kwalifikacja wynagrodzenia za nabywane usługi reklamowe na gruncie UPO nie jest sporna. Poza sporem pozostaje również to, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, w której dojdzie do przekroczenia limitu o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.
Zgodnie ze wskazanym przepisem, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2e wskazanego aktu, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W świetle art. 28b ust. 1 ustawy o PDOP, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...].
Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązki płatników wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP są zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności.
W odniesieniu do wypłaty kwot nieprzekraczających (dla tego samego nierezydenta) [...] zł w roku podatkowym obowiązki te określono w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten jako zasadę przewiduje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest także w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności. Staranność tę ocenia się przy uwzględnieniu charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy o PDOP).
W odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie [...] zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Nakazuje pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: po pierwsze z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; a po drugie bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zestawienie art. 26 ust. 2e i art. 28b ust. 1 ustawy o PDOP pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do nadwyżki kwot wypłacanych na podstawie art. 21 ustawy o PDOP ponad [...] zł zasadą jest pobór podatku przez płatnika i dopiero następczy, na wniosek podatnika lub płatnika (przy spełnieniu przez płatnika warunku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku) zwrot podatku, wynikającego z zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP przewidziano wyjątki, w tym określony w art. 26 ust. 7a tego aktu. Powołany ostatnio przepis stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
Powołany ostatnio przepis głosi zaś, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:
4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 1 umowy o UPO, niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi zaś art. 7 ust. 1 wskazanego aktu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
W ocenie Sądu wykładnia językowa postanowień art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o PDOP nie budzi wątpliwości, że warunkiem odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 26 ust. 2e tego aktu jest m.in. przeprowadzenie z należytą starannością weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w szczególności nieposiadanie wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP.
Powyższy rezultat wykładni znajduje potwierdzenie w motywach przyświecających ustawodawcy przy wprowadzaniu nowego modelu poboru podatku u źródła zakładającego jego pobór a następnie zwrot (tax refund) w miejsce dotychczas stosowanego zwolnienia już na etapie wypłacania objętych nim należności (relief at source).
Aktualne brzmienie wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOP stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.). Zmiany wprowadzone mocą wskazanej ustawy nowelizującej nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych przysporzeń majątkowych. Zmianie uległ jedynie system, w jakim dokonuje się przyznania preferencji wynikających z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu wskazanej ustawy jest wprowadzenie mechanizmu zwrotu podatku (po przekroczeniu wskazanego w nowelizacji limitu kwotowego) stanowi rozwiązanie dające administracji skarbowej możliwość kontroli zasad rozliczenia podatku od dochodów opodatkowywanych u źródła jeszcze przed zastosowaniem określonej preferencji podatkowej (zwolnienia z podatku bądź obniżonej stawki podatku). W tym zakresie, zmiana mechanizmu poboru podatku umożliwi zapobieganie nieprawidłowościom w rozliczaniu podatku u źródła, np. w sytuacji wypłaty odsetek dla podatnika, który nie spełnia kryterium rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Celem w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o PDOP jest dookreślenie tego pojęcia. Instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że mając więc na uwadze, iż zwierane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania służą likwidowaniu barier w prowadzonej przez przedsiębiorców działalności, ustawodawca przyjmuje, iż z korzyści płynących z tych umów nie powinny korzystać podmioty wykreowane w sposób sztuczny, jedynie w celu transferu środków do kolejnych podmiotów.
W ocenie Sądu wskazane założenie jest w pełni zgodne z celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za miarodajne w tym zakresie należy uznać odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w komentarzu do art. 1 Modelu Konwencji OECD [OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, W. 2016, tłumaczenie K. Bany, wyd. Wolters Kluwer S.A.].
W powołanym komentarzu wskazuje się, że głównym celem konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zaznacza się przy tym, że celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 7). Dostrzega się, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio (pkt 8 i 9). W niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści płynących z konwencji podatkowych przedstawione przez spółki zależne, szczególnie gdy są one założone w rajach podatkowych lub gdy korzystają ze szkodliwych systemów preferencyjnych, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych (pkt 10.1). Wskazuje się, że państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawne skorzystanie z postanowień konwencji (pkt 9.4). Właściwa interpretacja konwencji podatkowych pozwala nie brać pod uwagę nieprawnych transakcji, ponieważ zostały one zawarte w celu osiągnięcia korzyści nieprzewidzianych na mocy postanowień tych konwencji. Taka interpretacja wypływa z przedmiotu i celu konwencji podatkowych, jak również z obowiązku interpretowania ich w dobrej wierze (zob. artykuł 31 wiedeńskiej Konwencji prawa traktatów) (pkt 9.3). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 26 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jednak pełnią one istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania [tak: wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., II FSK 281/21 oraz powołane tam orzecznictwo].
Jednym z rozwiązań ukierunkowanych na zapobieganie niewłaściwemu korzystaniu z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest odmawianie spółkom nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej korzyści wynikających z tego rodzaju umów. W tego rodzaju sytuacji spółki te nie są bowiem rzeczywistymi właścicielami formalnie przypisanych im dochodów [tak: OECD (1998), Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue, pkt 119[...]
W komentarzu do Modelu konwencji OECD wskazuje się również, że konwencja nie reguluje kwestii proceduralnych i każde państwo ma swobodę w stosowaniu procedur zapisanych w jego wewnętrznym ustawodawstwie dla potrzeb stosowania ograniczeń przewidzianych w konwencji. Państwo może więc automatycznie ograniczać podatek, który pobiera zgodnie z odpowiednimi postanowieniami konwencji, z zastrzeżeniem ewentualnego sprawdzenia prawa do przywilejów przewidzianych w konwencji, lub może też ściągać podatek przewidziany w jego wewnętrznym ustawodawstwie, a następnie refundować część podatku przekraczającą kwotę, którą może pobierać na mocy postanowień konwencji (pkt 26.2).
Na tle wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego ukształtował się pogląd głoszący, że uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W przypadku UPO zawartych przez P. i niezawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania [tak: wyroki WSA w Krakowie z: 03 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1115/19, z 14 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1269/19; wyroki WSA w Warszawie z: 23 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2400/19, 9 lipca 2020 r., III SA/Wa 2265/19, III SA/Wa 2264/19, z 16 lipca 2020 r., III SA/Wa 2286/19, III SA/Wa 2263/19, III SA/Wa 2262/19, III SA/Wa 2285/19, 11 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2284/19, III SA/Wa 2283/19, z 15 października 2020 r., III SA/Wa 2639/19].
Kierując się powyższymi rozważaniami nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że jedyne warunki zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako zysków przedsiębiorstwa zostały wskazane w art. 7 ust. 1 umowy o UPO. Stosując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można ograniczać się do wykładni językowej jej poszczególnych zapisów. Stosując postanowienia aktów wskazanego rodzaju należy dokonywać ich kompleksowej wykładni uwzględniającej m.in. to, że jednym z ich celów jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Jak wskazano to już wcześniej właściwa interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala nie brać pod uwagę nieprawnych transakcji. Za sprzeczne z celem wskazanego rodzaju aktów prawnych należy uznać przyznawanie wynikających z nich korzyści spółką podstawionym, utworzonym specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, które nie znalazłyby zastosowania gdyby nie tego rodzaju spółki. W ocenie Sądu regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 są ukierunkowane na realizację wskazanych powyżej celów. Uwarunkowanie niepobrania przez płatnika podatku od uprzedniego zweryfikowania tego czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom z wykorzystaniem np. spółek podstawionych.
W konsekwencji postanowienia art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP należy je uznać za zgodne z UPO jak i za zgodne z postanowieniami Konstytucji RP. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP,. przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania [tak: wyrok TK z 16 listopada 2011 r., SK 45/09, pkt 2.6]. W doktrynie wskazuje się również, że z zasady wyrażonej w art. 9 Konstytucji RP wynika obowiązek organów państwowych dokonywania wykładni polskiego prawa w sposób zgodny z prawem międzynarodowym [A. Wróbel, Stosowanie prawa międzynarodowego i prawa U. E. przez sądy RP, w: "Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne" (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 219–220; A. Wyrozumska, Prawo międzynarodowe oraz prawo U. E. a konstytucyjny system źródeł prawa, w: Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 33–34]. Podkreślić również należy, że sporne regulacje ustawy o PDOP znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Wpływu na prawidłowość powyższego wniosku w realiach niniejszej sprawy nie może wywrzeć fakt, że względem wypłacanych przez skarżącą należności nie znajdą zastosowania warunki, o których mowa w przepisach wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP. Skoro regulacje, do których odesłano w powołanym ostatnio przepisie nie znajdują zastosowania względem należności objętych zastosowaniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO brak jest jakichkolwiek przeszkód dla złożenia przez skarżącą oświadczenia, że regulacje te nie znajdują zastosowania względem wypłacanych przez nią należności. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PDOP oraz umowy o UPO.
Z uwagi na prawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazane w pkt 2 jej petitum. Wbrew zapatrywaniom skarżącej w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a O.p. należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wykładnia językowa postanowień art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o PDOP nie budzi wątpliwości, że warunkiem odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 26 ust. 2e tego aktu jest m.in. przeprowadzenie z należytą starannością weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w szczególności nieposiadanie wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP. Wskazany rezultat wykładni przepisów ustawy o PDOP jest przy tym zgodny z celami UPO oraz znajduje oparcie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi w szczególności wynik prawidłowego zastosowania postanowień ustawy o PDOP. W toku postępowania poprzedzającego jej wydanie nie naruszono również reguł rządzących postępowaniem interpretacyjnym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec, jak w sentencji.