I SA/Po 188/25

I SA/Po 188/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 266
art. 9c ust. 7a, ust. 7b, ust. 7j
Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 188/25
Uzasadnienie
P. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2025r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, która dotyczyła kwestii podlegania opodatkowaniu otrzymanej przez spółkę rekompensaty z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej.
We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tj. farmy fotowoltaicznej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem głównej działalności spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej. Produkcja energii elektrycznej w ramach przedmiotowej inwestycji jest realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm.). Wnioskodawca, poprzez realizowaną politykę wytwarzania energii z odnawialnych źródeł, uczestniczy w dążeniu do realizacji celów wyznaczonych podczas konferencji klimatycznej w Paryżu w 2015 r. Energia odnawialna, pochodząca z elektrowni słonecznych stanowi w tym wypadku skuteczną metodę ograniczenia emisji gazów cieplarnianych, a tym samym ograniczenie wzrostu globalnej temperatury. Niemniej, gdy jest to niezbędne, dla zapewnienia bezpiecznej pracy krajowej sieci elektroenergetycznej [...] S.A. (dalej: PSE S.A. lub OSP) wydaje polecenia zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej (dalej: polecenia) w instalacjach fotowoltaicznych (dalej: instalacje PV) przyłączonych do krajowego systemu elektroenergetycznego. Polecenia są wydawane przez OSP (Operatora Systemu Elektroenergetycznego) na podstawie art. 9c ust. 7a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 z późn. zm., dalej: Pe), z uwzględnieniem art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1681). ( dalej u.z.u.)
Właściciele instalacji PV, którzy zrealizowali polecenia, mają możliwość zawnioskowania o rekompensatę finansową z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania polecenia przez PSE S.A. Rekompensata jest wypłacana na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. u.z.u.
Jako wytwórca energii elektrycznej, wnioskodawca ogranicza lub zatrzymuje produkcję energii elektrycznej, w zamian może otrzymać rekompensatę wypłacaną przez PSE S.A. Spółka nie ma możliwości odmowy wykonania polecenia polegającego na ograniczeniu lub zaprzestaniu wytwarzania energii elektrycznej. Operator sieci przejmuje w ten sposób kontrolę i ustawia parametry ograniczające produkcję energii. Dzięki temu możliwe jest bilansowanie systemu energetycznego. Rekompensata ma niwelować straty w postaci utraconych przez wnioskodawcę zysków ze sprzedaży energii elektrycznej. Spółka, aby otrzymać rekompensatę, zobowiązana jest do spełnienia określonych warunków. W konsekwencji samo wykonanie polecenia przez spółkę nie powoduje powstania po stronie PSE S.A. obowiązku zapłaty rekompensaty. Możliwość domagania się rekompensaty powstaje dopiero po dopełnieniu wszelkich obowiązków formalnych po stronie spółki. Po spełnieniu ww. warunków, PSE S.A. przekazuje do spółki informację rozliczeniową, zawierającą wyznaczony wolumen energii niewprowadzonej przez Iistalację PV w określonym dniu oraz wysokość rekompensaty finansowej z tytułu redysponowania nierynkowego. Wartość wykazana zostaje w kwocie netto, tj. bez podatku od towarów i usług. Dopiero po otrzymaniu informacji rozliczeniowej ustalona zostaje wartość utraconej korzyści polegającej na wstrzymaniu produkcji na polecenie operatora. W celu otrzymania rekompensaty na kwotę wskazaną w informacji rozliczeniowej, należy złożyć do operatora prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy). Terminy dopełnienia całej procedury "aktywującej" wypłatę środków pieniężnych mogą być dość odległe w perspektywie konieczności comiesięcznego rozliczania podatku VAT przez wnioskodawcę zysków ze sprzedaży energii elektrycznej. Rekompensatę oblicza się na podstawie szacowanej niewyprodukowanej energii w danym okresie/dniu i cen obowiązujących w tym okresie/dniu na rynku bilansującym. Tym samym, dopiero dopełnienie całej opisanej wyżej procedury, a w szczególności wystawienie dokumentu księgowego będącego podstawą wypłaty rekompensaty przez operatora "aktywuje" zobowiązanie operatora do wypłaty środków pieniężnych.
W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała 2 pytania.
1. Czy otrzymana rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług?
2. Czy otrzymana rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług
Zdaniem spółki, rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej nie podlega i również w przyszłości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powołując się na przepisy 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT spółka stwierdziła, ze świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej jednak, w ślad za poglądami piśmiennictwa wskazała, że nie każde zaniechanie lub tolerowanie czynności uważane jest za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które: wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego; dotyczy istniejącego konkretnego podmiotu będącego konsumentem tego zobowiązania; dotyczy zobowiązania o odpłatnym charakterze. W przypadku, gdy którykolwiek z tych warunków nie zostanie spełniony, zobowiązanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W dalszej części wnioskodawca w szczegółach odniósł się do ww. warunków w odniesieniu do analizowanej w złożonym wniosku sytuacji.
Odnosząc się do stosunku zobowiązanego wnioskodawca wskazał, że czynności wynikające z poleceń nie mają charakteru umownego, a są one jednostronną decyzją OSP, do której spółka musi się dostosować. Wydanie poleceń ma kluczowe znaczenie dla zachowania bezpieczeństwa pracy krajowego systemu elektroenergetycznego oraz zrównoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię. Brak takiego zrównoważenia zakłócałby pracę krajowego i europejskiego systemu elektroenergetycznego, skutkując ryzykiem dla bezpieczeństwa jego funkcjonowania i możliwością wystąpienia awarii systemowej o zasięgu lokalnym, krajowym lub regionalnym.
Ponadto wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być określone i należne za wykonanie tego świadczenia. W przedstawionym zdarzeniu kwota rekompensaty nie jest znana w momencie redysponowania nierynkowego, a otrzymanie rekompensaty nie jest "automatyczne", a wymaga zastosowania się do określonych warunków, w tym złożenia odpowiednich wniosków oraz udzielenia upoważnień właściwym podmiotom. Co również istotne, konkretna wartość rekompensaty nie jest znana do momentu otrzymania Iiformacji rozliczeniowej. Możliwą jest więc sytuacja, w której wnioskodawca, pomimo zastosowania się do polecenia, nie otrzyma rekompensaty.
W kwestii konkretnego podmiotu będącego konsumentem zobowiązania wnioskodawca podniósł, że opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Wskazał, że na skutek wykonania polecenia o ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta tych czynności. Jest to działanie na korzyść bezpieczeństwa i efektywności krajowego systemu energetycznego, zatem jest to działanie, "przynoszące ogólną korzyść" społeczną. W ocenie wnioskodawcy, ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii, nie dotyczą istniejącego konkretnego podmiotu będącego konsumentem tej czynności, w związku z czym powyższy warunek pozostaje niespełniony. Dla poparcia swoich twierdzeń wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (wyrok z 29 lutego 1996 r., C-215/94, Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg, EU:C:1996, wyrok z 18 grudnia 1997 r., C-384/95, Landboden- Agrardienste GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau, EU:C:1997:627)
W kwestii odpłatności zobowiązania stwierdził, że zastosowanie się do polecenia nie stanowi odpłatnego świadczenie ze strony wnioskodawcy w sytuacji, w której otrzymanie wynagrodzenia oraz jego kwota za określone czynności (których dokonania wnioskodawca nie może odmówić) są niepewne. W ocenie wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje na odszkodowawczy charakter rekompensaty, a świadczenia o charakterze odszkodowawczym nie stanowią zapłaty za dostawę towarów bądź świadczenie usług.
Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że nie zostały spełnione warunki dla uznania ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności przez wnioskodawcę, jak i wypłata rekompensaty, nie wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego. W analizowanej sytuacji nie występuje określony beneficjent świadczenia, czyli konsument odnoszący choćby potencjalną korzyść oraz czynności wnioskodawcy nie są zobowiązaniem o odpłatnym charakterze. Tym samym, czynności polegające na ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie są i nie będą stanowić świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołując się na przepisy 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 2 pkt 6 i 22 ustawy o VAT stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa organ uznał, że są/będą spełnione warunki niezbędne do przyjęcia, że świadczenie polegające na konieczności ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Istnieje bowiem: konsument świadczenia (PSE S.A.), stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą (rekompensata wypłacana jest na podstawie wniosku), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne, bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem – rekompensatą).
W ocenie organu bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2019.158.54 ze zm.), stanowiący podstawę dla wypłaty rekompensaty, posługuje się pojęciem "rekompensaty finansowej" w odniesieniu do tego wynagrodzenia. O skutkach podatkowych na gruncie VAT decyduje nie nazwa transferu pieniężnego, lecz faktyczna charakterystyka danej płatności. Na opodatkowanie VAT opisanych świadczeń nie ma również wpływu fakt, że polecenia wydawane są podstawie przepisów prawa w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tą energię i zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej. Dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT istotne znaczenie ma określone działanie w zamian za wynagrodzenie, jednoznacznie przypisane do tego działania.
W konsekwencji, w ocenie organu, rekompensata stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, która podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zaskarżając w całości opisaną wyżej interpretację, strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów
1. Art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1, art. 19a oraz art 29a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej podlega opodatkowaniu VAT oraz uznaniu, że:
1) wystąpienie z wnioskiem o wypłatę rekompensaty z tytułu predysponowania nierynkowego stanowi nawiązanie stosunku prawnego, będącego podstawą ograniczenia lub zatrzymania wytwarzania energii elektrycznej w instalacjach fotowoltaicznych, podczas gdy ograniczenie lub zatrzymanie wytwarzania energii elektrycznej następuje przed wystąpieniem z ww. wnioskiem i jego podstawą jest polecenie, a nie wniosek o wypłatę rekompensaty. Konsekwentnie, ograniczenie lub
zatrzymanie wytwarzania energii elektrycznej na skutek polecenia jest obowiązkowe
- niezależnie od wtórnego złożenia wniosku o rekompensatę. Ponadto, na skutek tegoż wniosku skarżąca nie zobowiązuje się na przyszłość do wykonania określonych czynności, a rekompensata ma niwelować już powstałe w przeszłości straty w postaci utraconych przez skarżącą zysków ze sprzedaży energii elektrycznej;
2) wniosek o wypłatę rekompensaty z tytułu redysponowania nierynkowego jest podstawą umowy zobowiązaniowej o charakterze wzajemnym, podczas gdy redysponowania nierynkowe jest wyłącznie wynikiem jednostronnego i definitywnego polecenia OSP, którego strona musi zgodnie z przepisami prawa przestrzegać i które to czynności, w ocenie spółki, nie wynikają wyraźnie z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego.
2. Art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19a oraz art. 29a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej podlega opodatkowaniu VAT oraz uznaniu, że PSE S.A jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, podczas gdy w analizowanej sytuacji PSE S.A. nie ponosi konkretnych (wymiernych) korzyści o charakterze majątkowym wiążących się ze świadczeniem, bowiem na skutek wykonania polecenia o ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta tych czynności. Jest to działanie na korzyść bezpieczeństwa i efektywności krajowego systemu energetycznego, podejmowane w interesie publicznym i wynikające z przepisów prawa, co nie pozwala na uznanie OSP za beneficjenta tego świadczenia.
3. Art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 7, art. 19a oraz art. 29a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej podlega opodatkowaniu VAT oraz że wypłata rekompensaty determinuje spełnienie warunku "odpłatnego świadczenia usług" i stanowi wynagrodzenie, podczas gdy: 1) samo zaniechanie nie jest istotą działania i wynagradzania skarżącej, a jest hipotetyczną równowartością utraconych korzyści, które spółka mogłaby otrzymać, gdyby nie wydano polecenia o ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii elektrycznej. Tym samym rekompensata nie pełni roli wynagrodzenia, a odszkodowania;
2) w rzeczywistości nie jest ona wypłacana w bezpośrednim związku przyczynowym
między świadczeniem usługodawcy, a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy. Związek ten nie występuje bowiem każdorazowo tylko z tytułu wystąpienia ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej, tj. samo wykonanie polecenia przez spółkę nie powoduje powstania po stronie PSE S.A. obowiązku zapłaty rekompensaty. Możliwość domagania się rekompensaty powstaje dopiero po dopełnieniu następczych obowiązków formalnych po stronie spółki;
3) ograniczenie lub zatrzymanie wytwarzania energii elektrycznej w momencie wydania polecenia jest czynnością wykonywaną bez zapłaty ustalonej między skarżącą, a PSE S.A. Dopiero odrębne przepisy prawa regulują możliwość otrzymania oszacowanej pieniężnej równowartości poniesionych przez skarżącą strat z tytułu wykonania polecenia;
4) rekompensata nie posiada cech wynagrodzenia, tj.:
a) rekompensata nie ma określonej wartości - z uwagi na posługiwanie się danymi
oszacowanymi i orientacyjnymi przy obliczaniu wartości kwotowej rekompensaty,
b) otrzymanie rekompensaty jest niepewne a tym samym uznaniowe – otrzymanie rekompensaty nie jest "automatyczne", a wymaga zastosowania się do określonych warunków, w tym złożenia odpowiednich wniosków oraz udzielenia upoważnień właściwym podmiotom. Możliwą jest więc sytuacja, w której spółka pomimo zastosowania się do polecenia nie otrzyma rekompensaty.
Konsekwentnie, wymienione w pkt 1-3 cechy rekompensaty jednoznacznie wskazują na jej odszkodowawczy charakter.
4. Art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2385 ze zm., dalej jako: Op) i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op, poprzez uzasadnienie niewyjaśniające prawnych przesłanek decydujących o niezasadności stanowiska spółki oraz prawidłowości stanowiska organu.
5. Art. 120 i art. 121 § 1 Op w związku z 14h Op, poprzez naruszenie przez organ interpretacyjny zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej Interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa strona wniosła o uwzględnienie skargi oraz na podstawie art. 146 § 1 ppsa o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił też, że przepisy art. 19a i art. 29a ustawy o VAT nie były przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymana przez spółkę od PSE S.A. rekompensata z tytułu ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej, podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Zgodnie z art. 9c ust. 7a P.e.; w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach, wskazanych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, wydać:
1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do sieci przesyłowej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci przesyłowej lub
2) za pośrednictwem i w koordynacji z operatorem systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego bezpośrednio połączonego z siecią przesyłową - wytwórcy przyłączonemu do tej sieci dystrybucyjnej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci dystrybucyjnej
– polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.
Stosownie do art. 9c ust. 7b P.e. w celu zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach określonych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, w koordynacji z operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydać:
1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do jego sieci lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do jego sieci lub
2) za pośrednictwem innego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, wytwórcy przyłączonemu do sieci tego operatora lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci tego operatora, którego sieć dystrybucyjna nie jest bezpośrednio połączona z siecią przesyłową, a sieci obu operatorów posiadają bezpośrednie połączenie
– polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci dystrybucyjnej, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.
Zgodnie z art. 9c ust.7j P.e.: rekompensatę finansową, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943:
1) oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, którego dotyczyło polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b,
2) w przypadku, o którym mowa w ust. 7a pkt 2 lub ust. 7b pkt 2, oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, za pośrednictwem którego jest przekazywane polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b, działając w imieniu własnym, lecz na rzecz operatora systemu elektroenergetycznego wydającego polecenie – przy czym rekompensata finansowa, o której mowa w art. 13 ust. 7 tego rozporządzenia, jest rozliczana w ramach umowy o świadczenie usług przesyłania albo umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, zgodnie z warunkami określonymi w instrukcji, o której mowa w art. 9g ust. 1.
Z powyższych przepisów wynika, że w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego albo operator systemu dystrybucyjnego może, w określonych przypadkach, wydać polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn. Polecenie to podlega rekompensacie na zasadach określonych w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943.
Przepis art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943. stanowi, że w przypadku zastosowania redysponowania, które nie opiera się na zasadach rynkowych, takie redysponowanie podlega rekompensacie finansowej wypłacanej przez operatora systemu, który wydał polecenie redysponowania, na rzecz operatora objętej redysponowaniem jednostki wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru, z wyjątkiem wytwórców, którzy zaakceptowali umowę przyłączeniową niegwarantującą niezawodnych dostaw energii. Taka rekompensata finansowa musi być co najmniej równa wyższej z następujących kwot lub jest ich połączeniem, jeżeli zastosowanie jedynie wyższej kwoty prowadziłoby do nieuzasadnienie niskiej lub nieuzasadnienie wysokiej rekompensaty:
a) kwota dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku redysponowania, takich jak dodatkowe koszty paliwa w przypadku redysponowania prowadzącego do zwiększenia mocy lub koszty zapewnienia ciepła zapasowego w przypadku redysponowania prowadzącego do obniżenia mocy jednostek wytwarzania energii wykorzystujących wysokosprawną kogenerację;
b) przychody netto ze sprzedaży energii elektrycznej na rynku dnia następnego, które jednostka wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru wygenerowałaby, gdyby nie wydano polecenia redysponowania; w przypadku gdy jednostkom wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru przyznano wsparcie finansowe na podstawie ilości wytworzonej lub zużytej energii elektrycznej, wsparcie finansowe, które byłoby otrzymane, gdyby nie wydano polecenia redysponowania, uznaje się za część przychodów netto.
W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wytwarzanie przez skarżącą energii elektrycznej za pomocą Instalacji PV wynika z umowy i jest wykonywane za ustalonym w tej umowie wynagrodzeniem. Natomiast czynności wynikające z poleceń nie mają już charakteru umownego, a są one jednostronną decyzją OSP, wobec której spółka musi się dostosować. Wydanie poleceń ma bowiem kluczowe znaczenie dla zachowania bezpieczeństwa pracy krajowego systemu elektroenergetycznego oraz zrównoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię. Brak takiego zrównoważenia zakłócałby pracę krajowego i europejskiego systemu elektroenergetycznego, skutkując ryzykiem dla bezpieczeństwa jego funkcjonowania i możliwością wystąpienia awarii systemowej o zasięgu lokalnym, krajowym lub regionalnym. Kwota rekompensaty nie jest znana w momencie redysponowania nierynkowego, a otrzymanie rekompensaty nie jest "automatyczne", a wymaga zastosowania się do określonych warunków, w tym złożenia odpowiednich wniosków oraz udzielenia upoważnień właściwym podmiotom. Do momentu otrzymania informacji rozliczeniowej nie jest też znana konkretna wartość rekompensaty Możliwą jest więc sytuacja, w której wnioskodawca, pomimo zastosowania się do polecenia, nie otrzyma rekompensaty. Dlatego należy przyznać rację skarżącej, że ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii nie są częścią stosunku zobowiązaniowego, a są wyłącznie realizacją poleceń, jako wiążących obowiązków, wynikających z przepisów prawa - Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej i ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
W tym miejscu należy podkreślić, co przyznają obie strony sporu, że opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Natomiast w analizowanym przypadku na skutek wykonania polecenia o ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta tych czynności. Tak jak wskazano powyżej, jest to działanie na korzyść bezpieczeństwa i efektywności krajowego systemu energetycznego, zatem jest to działanie "przynoszące ogólną korzyść" społeczną. Wypłata rekompensaty po stronie PSE S.A. jest wyłącznie techniczną realizacją zobowiązania wynikającego z art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 5 i 6 u.z.u., co nie pozwala na uznanie OSP za beneficjenta tego świadczenia. Sąd zgadza się z zacytowanymi przez skarżącą tezami z wyroków TSUE z 29 lutego 1996 r., C-215/94, Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg, EU:C:1996 oraz z 18 grudnia 1997 r., C-384/95, Landboden- Agrardienste GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau, EU:C:1997:627, z których wynika, że zobowiązanie rolnika do zaprzestania produkcji mleka, albo redukcji produkcji ziemniaków nie pociąga za sobą ani dla Wspólnoty, ani dla właściwych organów krajowych żadnej korzyści, która pozwoliłaby im być uznanymi za konsumentów usługi. Wspomniane zobowiązania, podobnie jak w niniejszej sprawie, zobowiązanie do ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej, nie stanowią dostawy usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 dyrektywy.
Odnosząc się zaś do kwestii odpłatności zobowiązania należy również zgodzić się ze skarżącą, że nie wynika ona ze stosunku zobowiązaniowego miedzy spółką, a PSE S.A. Podstawą do rekompensaty nie jest treść umowy, a przepisy prawa, tj. art. 9c ust. 7a P.e. w zw. z art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943.
Zgodnie z art. 9c ust. 7a. P.e. polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943. Z art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943 wynika zaś, że zastosowanie redysponowania, nie opiera się na zasadach rynkowych, takie redysponowanie podlega rekompensacie finansowej wypłacanej przez operatora systemu, który wydał polecenie redysponowania, na rzecz operatora objętej redysponowaniem jednostki wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru. Art. 2 pkt 26 rozporządzenia 2019/943 podaje definicje "redysponowania" Oznacza ona środek, w tym ograniczanie wytwarzania, aktywowany przez jednego lub większą liczbę operatorów systemów przesyłowych lub operatorów systemów dystrybucyjnych, i polegający na zmianie schematu wytwarzania, obciążenia, lub obu, aby zmodyfikować przepływy fizyczne w systemie przesyłowym i zmniejszyć fizyczne ograniczenia przesyłowe lub w inny sposób zapewnić bezpieczeństwo systemu.
Już z tych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie redysponowania nie opiera się na zasadach rynkowych, nie jest to więc wynagrodzenie, a jest to właśnie rekompensata finansowa ( odszkodowanie) wypłacana przez operatora systemu który wydał polecenie redysponowania, na rzecz jednostki wytwarzania energii – tu skarżącej. Nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług. Zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Reasumując, należało przyznać rację skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione warunki dla uznania ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności przez wnioskodawcę, jak i wypłata rekompensaty, nie wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego. W analizowanej sytuacji nie występuje określony beneficjent świadczenia, czyli konsument odnoszący choćby potencjalną korzyść oraz czynności wnioskodawcy nie są zobowiązaniem o odpłatnym charakterze. Tym samym, czynności polegające na ograniczeniu lub zatrzymaniu produkcji energii nie są i nie będą stanowić świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Wobec powyższego Sąd uznał, że organ dopuścił się błędnej interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw . z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w. zw. z art. 14h O.p., należy zauważyć, że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytania będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej w kontekście nakreślonego przez nią stanu faktycznego. Organ wyjaśnił dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe i przedstawił w tym zakresie uzasadnienie prawne. Okoliczność, że spółka nie zgadza się z wydaną interpretacją oraz że Sąd podzielił argumentacje skarżącej nie oznacza, iż wskazane przepisy zostały naruszone.
Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 19a i art. 29a ustawy o VAT, nie były one bowiem przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art.146 §1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).