I SA/Po 18/25

I SA/Po 18/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 119zv § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 181,  art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 96 ust. 9 pkt 2,3,4 i 5, art. 96 ust. 9a pkt 2, art. 108 ust. 1 ,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1,
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., decyzją z 10 listopada 2023 r. określił M. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. M. C. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona", "P.") w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za październik 2020 r.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że sprawa dotyczy wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów pochodzących z nieznanego źródła. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że w 2020 r. strona dokonała rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 kwot podatku naliczonego oraz kwot podatku należnego z faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy stroną, a G. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. sp.k., H. Sp. z o.o. sp.k. [...] s.c. C. Sp. z o.o. Faktury VAT dokumentujące ww. transakcje uznano za nierzetelne podmiotowo, ponieważ czynności nimi udokumentowane w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.
Organ wyjaśnił, że strona wprawdzie była w posiadaniu sprzętu elektronicznego, ale nie dokonała ona zakupu tego sprzętu od podmiotów wykazanych na spornych fakturach VAT. Sposób dokumentowania transakcji miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw. Nie ustalono jednak pełnego łańcucha dostaw tego towaru od producenta do ostatecznego odbiorcy. Nie wiadomo było też kto i kiedy nabył te towary. Wiadomo było jednak, że sprzęt został pozyskany przez grupę osób uczestniczących w oszustwie podatkowym, tj. R. M., P. W., D. R., P. K. oraz został następnie wprowadzony w atrakcyjnych cenach do obrotu gospodarczego bezpośrednio przez stronę, która dokonała jego sprzedaży osobom fizycznym, jak i podmiotom gospodarczym. Zapłata za sprzęt następowała za pośrednictwem rachunku bankowego lub firm pośredniczących w płatnościach albo firm pośredniczących w dostawie tego towaru.
Zdaniem organu skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o stosowanym procederze. Świadczy o tym m.in. jego przyznanie się do posłużenia się nierzetelną fakturą VAT wystawioną w 2019 r. przez G. Sp. z o.o. na rzecz firmy P. oraz brak zainteresowania zmianą dostawców do firmy P.. Organ wskazał również na brak wiedzy i zainteresowania strony siedzibą i osobami reprezentującymi dostawców - strona ograniczała się tylko do sprawdzenia dostawców czy są aktywnymi płatnikami VAT i znajdują się na białej liście. Na powyższe wskazuje również to, że mimo, że następowała zmiana dostawców, to wszystkie inne okoliczności związane z dostawą towarów pozostały bez zmian np. adres prowadzenia działalności, email dotyczący zamówień czy osoby dostarczające towar. Przemawia za tym również fakt, że mimo, że strona posiadała wiedzę, że P. Sp. z o.o. sp.k. do 30 września 2020 r. nie wykazała w urzędzie skarbowym numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w banku, to okoliczność ta nie budziła u strony żadnych podejrzeń. Wątpliwości nie budziła również okoliczność, że jednego dnia otrzymywała od dostawców wiele faktur VAT o wartości brutto poniżej 15.000 zł (nawet 167 faktur VAT) celem uniknięcia stosowania mechanizmu podzielonej płatności split payment.
Organ podkreślił, że wobec grupy osób uczestniczących w ww. oszustwie podatkowym tj. D. R., P. W., R. M., P. K. toczą się postępowania prokuratorskie i sądowe. Osoby te są podejrzane o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT. Aby mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT w obrocie elektroniką zadziałał, grupa ww. osób w rzeczywistości nie nabywała sprzętu elektronicznego od podmiotów wskazanych na fakturach VAT oraz w ilościach w nich wskazanych.
W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty przedstawione przez organ I instancji i podkreślił, że nie jest kwestionowane istnienie towaru wskazanego na fakturach, lecz fakt, że jego dostawcami nie były podmioty wskazane, jako sprzedawcy na spornych fakturach. Firma P. faktycznie sprzedawała towar za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz w prowadzonym przez siebie sklepie stacjonarnym. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że sprzęt ten został pozyskany przez grupę osób uczestniczących w oszustwie podatkowym, tj. R. M., P. W., D. R., P. K. oraz został wprowadzony w atrakcyjnych cenach do obrotu gospodarczego bezpośrednio przez firmę P. M. C., który wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o stosowanym procederze. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że uczestnicy przedsięwzięcia stworzyli rozbudowaną sieć powiązań gospodarczych, w których istniały powiązania osobowe. Celem stworzenia rozbudowanych łańcuchów dostaw (w skład których wchodziły podmioty, które po zrealizowaniu swoich zadań zaprzestawały prowadzenia działalności, a jeszcze w trakcie - nie składały wymaganych dokumentów podatkowych lub jeżeli je składały, to nie wykazywały wszystkich wystawionych przez siebie faktur i nie płaciły zobowiązań) było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Stworzono pozorne transakcje w celu utrudnienia wykrycia procederu związanego z oszukańczymi transakcjami WDT i WNT, a to z kolei, w zestawieniu z obrotem pochodzącym ze sprzedaży na poratlu internetowym, wymagało wystawiania kolejnych pustych faktur celem zmniejszenia zobowiązań. Podmioty w rzeczywistości nie nabywały sprzętu od podmiotów wskazanych na fakturach (brak było możliwości wykazania od kogo faktycznie zakupiono ten sprzęt) oraz w ilościach w nich wskazanych. Osoba, której zaufał M. C. i z którym ściśle współpracował, tj. R. M. z udziałem innych osób (m.in. P. W., D. R. i P. K., M. O.) z wykorzystaniem różnych firm dopuszczał się oszukańczej działalności polegającej na przeprowadzaniu transakcji WDT i WNT (z wykorzystaniem swojej firmy zagranicznej), z których odnosił korzyści związane z zastosowaniem stawki 0%. wprowadzał na rynek sprzęt elektroniczny pochodzący z niewiadomego źródła. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego te czynności miały charakter rzeczywisty (następowała sprzedaż sprzętu klientom ostatecznym poprzez serwis internetowy). Przy czym za pośrednictwem portalu internetowego sprzedawał osobiście jak i przez zaangażowane podmioty, w tym z wykorzystaniem firmy P. M. C.. Puste faktury wystawiane były natomiast celem odzyskania VAT albo jego zneutralizowania.
Zdaniem organu na nierzetelność transakcji, a zarazem świadomość podatnika w udziale w oszukańczym procederze wskazuje posłużenie się przez niego nierzetelną fakturą wystawioną w 2019 r. przez G. sp. z o.o. Według organu powyższe wskazuje na to, że skarżący wiedział o oszukańczym działaniu G. sp. z o.o. i dlatego sam się takiego działania dopuścił. Na nierzetelność faktur wskazują również zdaniem organu odwoławczego wykazywane przez podatnika w deklaracjach VAT niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty lub do przeniesienia przy obrotach w 2020 r. powyżej 26 min zł. Istotne jest też przyznanie się osób organizujących proceder oszustwa w podatku VAT: R. M. (osoba obsługująca transakcje z firmą P., P. W. (wspólnik [...] s.c., udziałowiec G. Sp. z o.o., prezes zarządu C. Sp. z o.o.), D. R. (osoba reprezentująca wiele podmiotów biorących udział w oszustwie), P. K. (osoba prowadząca księgi firmy P. M. C.) do wystawienia nierzetelnych faktur VAT w okresie obejmującym 2020 rok i lata wcześniejsze. Na powyższe wskazuje też fakt, że mimo wezwania podatnik nie przedłożył wydruków e-mail zamówień wysyłanych w 2020 r. do spornych podmiotów. Zmiana dostawców nastąpiła bez zmiany adresu elektronicznego, na który wysyłano zamówienia firmie P. na towary oraz bez zmiany sposobów dostawy towarów i jego zamawiania. R. M. zajmował się obsługą transakcji pomiędzy P. M. C. a G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. sp.k., P. Sp. z o.o. sp.k., [...] s.c., C. Sp. z o.o., pomimo, że często nie występował w organach reprezentujących te podmioty ani nie był w nich wspólnikiem czy pracownikiem. Wskazane podmioty prowadziły działalność pod jednym adresem: ul. [...] w P., mimo że posiadały różne siedziby. Organ zwrócił uwagę, że gdyby podatnik zainteresował się m.in. sprawami rejestrowymi firm, płaceniem przez nie podatków i wywiązywaniem się z zobowiązań podatkowych oraz ich reprezentacją wiedziałby wówczas, że R. M. nie reprezentuje wszystkich firm, w imieniu których działał, a spółki dysponują niskim kapitałem zakładowym i nie składają sprawozdań finansowych). Na nierzetelność wskazują też rozbieżności wynikające z zeznań M. C. i jego pracowników w zakresie częstotliwości składania zamówień oraz dostarczania do firmy P. towarów, a także toczące się postępowania prokuratorskie i sądowe wobec ww. osób dotyczące podejrzenia posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Organ ocenił jako niewiarygodne, że skarżący nie znał M. O. - jednej z osób dostarczających towar do firmy P., skoro przebywał w firmie prawie codziennie.
Wbrew twierdzeniom strony organ stwierdził, że podatnik nie sprawdzał swoich kontrahentów czy figurują na białej liście. Dowodem powyższego twierdzenia jest w jego ocenie przykład firmy P. Sp. z o.o. sp.k., którą strona rzekomo sprawdziła, a która do 30 września 2020 r. nie wykazała w urzędzie skarbowym numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w banku. Organ zwrócił też uwagę na powiązania osobowe, fakt, że strona nabywała towary z jednego źródła (od podmiotów, w imieniu których działał R. M.) lub ewentualnie od innych podmiotów, które z kolei nabywały towar bezpośrednio lub pośrednio od tych samych kontrahentów, od których nabywał go podatnik (np. od [...] J. C., którym faktycznie zarządzał). Zdaniem organu także sposób działania strony i jego kontrahentów, np. pakowanie i wysyłanie przez kontrahentów sprzętu w imieniu firmy P., nie wskazuje na typowe działania kontrahentów-konkurentów, ale na współdziałanie podmiotów, które za kontrahentów się tylko podają.
Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazuje jednoznacznie, że podatnik był podmiotem świadomie współdziałającym we wprowadzaniu na rynek towarów niewiadomego pochodzenia, które rzekomo nabywał w ramach rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, iż nie było bezpośredniego związku o charakterze osobowym czy kapitałowym M. C. z nierzetelnymi podmiotami czy też innymi podmiotami powiązanymi, to zdaniem organu M. C. nie był osobą przypadkową, niezaufaną, co potwierdza również fakt, że już na początku współpracy skorzystał z "pustej faktury" sensu stricte wystawionej przez G..
W świetle zebranego materiału dowodowego i przedstawionej argumentacji, zdaniem Dyrektora organ podatkowy I instancji słusznie nie uznał również faktur wystawianych przez firmę P. dla spornych kontrahentów jako przedstawiających rzetelne transakcje gospodarcze oraz prawidłowo w odniesieniu do faktury z 27 października 2020 r. nr [...] wystawionej dla C. Sp. z o.o. zastosował w sprawie art. 108 u.p.t.u.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w opinii organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo również uznał, że księgi podatkowe - ewidencje sprzedaży i zakupu VAT- za badany okres w zakresie opisanych nieprawidłowości są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:
1) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p., poprzez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych odwołującego, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków i strony oraz zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowań karnych, oddalenie wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sprzedawany towar był towarem niewiadomego pochodzenia, a transakcje ze wskazanymi w decyzji podmiotami były nierzetelne;
2. art. 193 § 1 i § 2 o.p., które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i nieuznanie za dowód tego, co z nich wynika, w sytuacji gdy zapisy w księgach podatkowych skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty;
3. art. 181 i art. 194 § 1 o.p., przez nadużycie zasady pośredniości postępowania podatkowego i zaniechanie poczynienia własnych oraz samodzielnych ustaleń w niniejszej sprawie, efektem czego było nie wywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy i arbitralne przyjęcie ustaleń niekorzystnych dla skarżącego przez powoływanie się na wybiórcze ustalenia poczynione w toku postępowań karnych prowadzonych względem przedstawicieli kontrahentów odwołującego i dowolną ocenę zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowań karnych.
W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty, powtarzając dotychczasową argumentację w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wyjaśniły wszechstronnie stan faktyczny sprawy. W ocenie skarżącego organy zaniechały przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny.
Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.
W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy od Prokuratury Rejonowej w Z. G. i Prokuratury Okręgowej w Z. G. w postaci protokołów przesłuchań, aktów oskarżenia czy postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w postaci wyników kontroli. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącemu, pozyskując opisany powyżej materiał dowodowy. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżący został poinformowany o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów.
Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji z powyższymi podmiotami i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych np.: przeprowadzenia dowodu z wykazu transakcji dokonanych przez niego za pośrednictwem portalu internetowego, udostępnienia danych użytkowników będących stronami poszczególnych transakcji, zwrócenia się do S. sp. z o.o. i [...] o udzielenie informacji, czy telefony komórkowe objęte ustalonymi numerami IMEI zostały wyprodukowane przez ww. podmioty, komu zostały sprzedane, na jaki rynek, w jaki sposób odbyła się dystrybucja towarów na terytorium kraju, kto sprzedawał telefony odbiorcom końcowym, zwrócenia się do wskazanych przez niego producentów telefonów komórkowych o informację, czy wyprodukowali sprzęt elektroniczny o numerach IMEI wskazanych na fakturach sprzedażowych znajdujących się w posiadaniu organu i wskazania jakim podmiotom sprzedały ww. towar oraz zwrócenia się do wskazanych przez S. oraz [...] podmiotów celem ustalenia dalszej odsprzedaży telefonów.
Organ I instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodów stwierdzając, że nie ma możliwości odtworzenia całości ścieżki dostaw towarów z powodu braku kontaktu lub współpracy z bezpośrednimi kontrahentami firmy P. bowiem brak było odpowiedzi kontrahentów firmy P. tj. G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. sp.k., H. Sp. z o.o. sp.k., C. Sp. z o.o. na wezwania o złożenie wyjaśnień i dokumentów. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka P. W. ([...] s.c., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.) nie odebrał wezwań. Świadkowie J. C. ([...]) oraz R. M. (G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. sp.k., F. Sp. z o.o., L. .sk s.r.o.), podczas przesłuchania odmówili odpowiedzi na zadane pytania. Ponadto Naczelnik stwierdził, że zwrócenie się o numery IMEI do kilku tysięcy nabywców sprzętu elektronicznego od firmy P. w 2020 r. za pośrednictwem platformy portalu internetowego (8.126 pozycji sprzedażowych przesłanych przez portal internetowy) znacznie wydłużyłoby czas trwania kontroli celno-skarbowej, a i tak nie pomogłoby to w odtworzeniu całości łańcucha dostaw towarów od producenta do firmy P.. Zdaniem organu kontrolnego również zwrócenie się do klientów firmy P. wiązało się także z możliwością braku uzyskania od ostatecznych klientów numerów IMEI z uwagi m.in. na okres, który minął. Nabyte od firmy P. telefony mogły zostać przez okres od 1 stycznia 2020 r. do wydania postanowienia (prawie 3 lata) zbyte, przekazane jako odpady, zagubione, skradzione, itp. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącego zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
Odnosząc się do zarzutu całkowitego pominięcia, przedstawionego przez skarżącego sposobu prowadzenia działalności, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że przedstawiony model biznesowy, nie został w żaden sposób udowodniony przez skarżącego, a co więcej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wyżej opisany sposób działania funkcjonował w firmie, jednak nie zawsze (nie cały czas). Według tego modelu skarżący miał oferować na platformie portalu internetowego sprzęt elektroniczny, a po zamówieniu przez klienta dokonywał tzw. rezerwacji odbiorcy przyporządkowując do klienta zamawiany przez niego towar, a następnie przekazywał zamówienie swojemu kontrahentowi, tj. jednej ze spornych spółek. Spółki znajdowały się w posiadaniu oferowanego towaru i przeważnie wysyłały go bezpośrednio do wskazanych przez skarżącego kontrahentów. Formalnie nadawcą tych przesyłek miał być skarżący. Wbrew twierdzeniom skarżącego z zeznań świadków wynika, że towar był wysyłany bezpośrednio z firmy P., a jedynie w przypadku większej sprzedaży również przez dostawców. Natomiast przedstawione przez skarżącego dokumenty i wystawiona faktura oraz przygotowane etykiety stanowią dowód na to, że firma P. dokonała faktycznych dostaw towaru (a tego organ nie kwestionował), nie stanowią jednak dowodu, że towar pochodził ze znanego źródła. Organ nie miał wątpliwości, że skarżący posiada dowody, z których wynika, że składał rezerwację na sprzedany towar, a firmy kontrahentów wystawiły mu faktury dotyczące sprzedaży zarezerwowanych sprzętów. Dowody te jednak, wobec innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, nie obalają stanowiska organu podatkowego w zakresie sprzedaży towarów z nieznanego pochodzenia. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że telefony komórkowe będące przedmiotem ww. sprzedaży nie zostały wysłane przez żadnego kontrahenta skarżącego, a przez firmę J. K. S.. z o.o., ul. [...], [...]. W badanym okresie ww. podmiot nie był dostawcą jakiegokolwiek sprzętu (w tym telefonów) do firm kontrahentów strony, w tym dla firmy G., która wystawiła fakturę dla firmy P. za sprzedaż tego sprzętu (telefonów).
W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji w obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyjaśniły dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.
Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że strona nabywała towar z nieznanego źródła, co oznacza, że jego dostawcami nie były podmioty, wskazane jako sprzedawca na fakturach zakupu. Z zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków, podejrzanych i strony) wynika, że towar w większości był dostarczany do skarżącego przez R. M. lub inne osoby działające z jego ramienia. R. M. działał z kolei w imieniu różnych nierzetelnych podmiotów, które przyjmowały zamówienia na ten sam adres mailowy i posiadały wspólny magazyn. W toku postępowania ustalono, że sporni kontrahenci byli podmiotami nierzetelnymi.
G. sp. z o.o. nie złożyła w KRS sprawozdania finansowego za 2019 r. Natomiast 2 października 2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi) z rejestru podatników VAT czynnych. Spółka wystawiała faktury na których nie umieszczała adnotacji "mechanizm podzielonej płatności". Nie ujęła w plikach faktur wystawionych na rzecz podatnika w miesiącach od czerwca do września 2020 r. Z kolei ujęła 8 faktur, których nie stwierdzono w plikach [...] - zakup, złożonych przez stronę. Wystawiała puste faktury dla wielu podmiotów i nabywała towar od T. Sp. z o.o., która 21 stycznia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. VAT (niestawianie się na wezwania). Spółka T. Sp. z o.o. z kolei nabywała towar od: 1) F. Sp. z o.o., która posiadała obowiązek w podatku VAT w okresie 31 grudnia 2018 – 21 sierpnia 2019 r., a następnie została wykreślona z rejestru VAT, ponieważ nie złożyła żadnej deklaracji ani zeznania podatkowego, 2) P. O. Sp. z o.o. - rzekomy odbiorca towarów od G. i [...], 3) L..sk s.r.o. - świadomie stworzyła łańcuch transakcji w postaci WNT od krajowych podmiotów i WDT do krajowych firm celem wykreowania wrażenia prawidłowości zastosowania stawki 0% dla ww. transakcji. Co istotne, osobom działającym w imieniu G. sp. z o.o. przedstawiono zarzuty prokuratorskie.
W przypadku P. Sp. z o.o. Sp.k. organy zwróciły szczególną uwagę na występujące powiązania osobowe. W okresie 17 września 2019 r. – 2 listopada 2020 r. wspólnikiem spółki P. Sp. z o.o. Sp.k. była spółka D. Sp. z o.o. (odbiorca nierzetelnych faktur), w której prezesem zarządu był P. K. (prowadzący księgowość strony, [...] J. C. i wcześniej T. Sp. z o.o., któremu również przedstawiono zarzuty prokuratorskie). Wcześniej prezesem zarządu był również R. M. (30 listopada 2020 r. – 23 września 2021 r.), któremu również przedstawiono zarzuty prokuratorskie. Firma P. wystawiła fakturę zakupu nr [...], na której nie umieściła adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" Do 25 lutego 2021 r. nie ujęła w plikach [...] lub [...] za 2020 r. ani deklaracjach VAT-7 żadnych faktur dokumentujących transakcje ze stroną. Dopiero 26 lutego 2021 r. złożyła korekty plików [...] za miesiące od maja do września 2020 r., w których ujęła faktury sprzedaży do firmy P. M. C. za wrzesień 2020 r. Nie wykazała w urzędzie skarbowym numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w banku. Wystawiała nierzetelne faktury dla wielu podmiotów. W okresie od maja do września 2020 r. wykazała zakupy od [...] s.c., G. Sp. z o.o., L..sk s.r.o. oraz sprzedaż m.in. do firmy P., R. Sp. z o.o. sp.k., [...] Sp. z o.o. W okresie tym spółka nie wykazała żadnych faktur dotyczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na brak reakcji na wezwania dotyczące złożenia brakujących deklaracji VAT i plików JPK w 2021 r., dokonano wykreślenia jej z rejestru podatników VAT z dniem 28 lipca 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.;
Wspólnikami spółki H. Sp. z o.o. Sp.k. byli: H. Sp. z o.o. oraz Z. W., któremu przedstawiono zarzuty prokuratorskie. W dniu 19 listopada 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. (podane dane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą). W dniu 22 listopada 2021 r. również H. Sp. z o.o. (udziałowiec ww. spółki) została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. (podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania). Za okres od stycznia do grudnia 2020 r. nie ujęła w [...] oraz pliku transakcji z firmą P. M. C.. Wystawiła faktury na których nie umieszczała adnotacji "mechanizm podzielonej płatności". Dokonywała rzekomych zakupów od L..sk s.r.o. 4.
Wspólnikami spółki [...] s.c. od 8 sierpnia 2016 r. byli: P. W. (któremu przedstawiono zarzuty prokuratorskie) i od 26 października 2017 r. W. W.. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 5 u.p.t.u. (wyłudzenia skarbowe) 8 września 2020 r. Z treści decyzji zabezpieczającej z 18 listopada 2020 r. dotyczącej [...] s.c. wynika, że Szef Administracji Skarbowej 2 września 2020 r. na podstawie art. 119zv § 1 o.p., dokonał, a następnie przedłużył blokadę rachunków bankowych tej spółki. Z posiadanych informacji wynikało, że [...] s.c. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur. W trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w [...] s.c. ustalono, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dokonywała rzekomych zakupów od G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., L..sk s.r.o., [...] s.r.l., [...] AG. W plikach [...] wystawiła i ujęła faktury (w tym faktury korygujące), których nie stwierdzono w plikach [...] złożonych przez stronę. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z urzędu wie, iż Naczelnik WUCS w P. decyzją z 30 sierpnia 2024 r. zakończył postępowanie podatkowe prowadzone wobec [...] s.c. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. W wydanej decyzji Naczelnik określił ww. spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W rzeczonej decyzji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. spółkę m.in. na rzecz firmy P. M. C. są nierzetelne i nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują wykonania przez [...] s.c. czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Od tego rozstrzygnięcia nie zostało wniesione odwołanie. Decyzja jest zatem ostateczna.
P. W. był również wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki C. Sp. z o.o. od 2016 r. Spółka ta wystawiła i ujęła w plikach fakturę korektę VAT nie wykazaną przez firmę P.. Była zarejestrowana jako podatnik VAT od 17 stycznia 2020 r. do 5 kwietnia 2020 r., a została wykreślona na podst. art. 96 ust.9 pkt 2 u.p.t.u. ze względu na brak kontaktu. Spółka nie wywiązywała się z rozliczeń podatkowych od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. Rzekomych zakupów dokonywała od T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. R. U. P., P. I. A.. Do wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur przyznały się osoby zaangażowane w działalność spornych kontrahentów, m.in. R. M.. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z urzędu wie, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. protokołem z 6 sierpnia 2024 r., zakończył kontrolę prowadzoną wobec C. Sp. z o.o., w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., przed terminem dokonania tego zwrotu. Z uwagi na rezygnację P. W. z pełnienia funkcji prezesa ww. spółki, która nastąpiła w toku kontroli, była ona prowadzona (po tym fakcie) przy udziale pełnomocnika tymczasowego i następnie kuratora. W wyniku dokonanych ustaleń zakwestionowano spółce C. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., L. sk s.r.o. oraz [...] AG.
Sąd zauważa, że organ nie podnosił, że podmioty te nie prowadziły w ogóle rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie, że transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w oszustwo miały charakter nierzeczywisty. Zdaniem Sądu organy przedstawiły szereg okoliczności świadczących o nierzetelności transakcji zawartych pomiędzy stroną, a spornymi podmiotami. Szczególnie istotne było, że obsługą transakcji związanych z zakupem i sprzedażą sprzętu wszystkich zakwestionowanych dostawców, tj. G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. sp.k., H. Sp. z o.o. sp.k., [...] s.c. oraz C. Sp. z o.o. zajmował się R. M. mimo, że często formalnie nie miał z nimi związku. Wszystkie podmioty prowadziły działalność pod jednym adresem: ul. [...] w P., mimo że posiadały różne siedziby. Skarżący kierował zamówienia na towar do ww. podmiotów na ten sam, jeden, niezmienny adres mailowy, mimo że fakturowi dostawcy towaru do zmieniali się. Faktycznym dysponentem towaru był R. M., a ww. podmioty tylko firmowały jego działania. R. M. działał z zamiarem nierozliczenia i niezapłacenia podatku VAT od dokonanych transakcji. Słusznie zatem organy oceniły powyższe działania jako działania jednej osoby, a nie firm wystawiających faktury i wskazał, że w związku z powyższym nie jest możliwe ustalenie skąd - z jakiego podmiotu pochodził zakupiony przez skarżącego towar oraz w jakich ilościach nabywano towar.
Na tle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że posłużenie się nierzetelną fakturą VAT wystawioną w 2019 r. przez G. Sp. z o.o. na rzecz P. M. C., świadczy o tym, że podatnik posiadał wiedzę o oszukańczym działaniu G. Sp. z o.o. i sam się takiego działania dopuścił. Z zeznań R. M. z 14 maja 2021 r. wynika nawet, że ww. faktura została wystawiona na prośbę samego skarżącego. Słusznie uznał Dyrektor, że wystąpienie z taką prośbą uzasadnione jest jedynie tym, że skarżący wiedział, iż spółka G. takim procederem się zajmuje. W innym przypadku ryzykowałby zerwaniem kontaktów handlowych z tym podmiotem (który był, jak można wnioskować z wystawianych faktur, znaczącym dostawcą towarów do jego firmy). Pełnomocnik skarżącego mimo wezwania nie przedłożył wydruków e-mail zamówień wysyłanych w 2020 r. do spornych podmiotów, co również może świadczyć o tym, że skarżący mógł wiedzieć o oszukańczym procederze. Z zeznań skarżącego wynika, że nie znał on M. O. - jednej z osób dostarczających towar do firmy P.. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił jako niewiarygodne, albowiem nie sposób uwierzyć, żeby właściciel firmy, w której przebywał prawie codziennie, nie wiedział czy towar przywoziła kobieta i w ogóle jej nie znał czy też nie znał chociażby jej imienia i nazwiska. Zmiana dostawców nastąpiła bez zmiany adresu elektronicznego, na który wysyłano zamówienia firmy P. na towary oraz bez zmiany sposobów dostawy towarów i ich zamawiania. Mimo, że skarżący twierdził, że weryfikował G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. sp.k., H. Sp. z o.o. sp.k., [...] s.c. i C. Sp. z o.o. z białą listą i aktywnością w rejestrze VAT na stronach rządowych, to nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych zeznań. Słusznie organ stwierdził, że brak dowodu w tej kwestii świadczy, że skarżący nie sprawdzał, czy kontrahenci figurują na białej liście. Dowodem powyższego twierdzenia jest przykład firmy P. Sp. z o.o. sp.k., którą skarżący rzekomo sprawdził, a która do 30 września 2020 r. nie wykazała w urzędzie skarbowym numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w banku. Prawidłowo jako niewiarygodne uznał organ zeznania skarżącego dotyczące ilości zamówień w ciągu dnia, z uwagi na fakt, że nie są zbieżne z zeznaniami pracowników zatrudnionych w firmie P. w badanym okresie. Skarżący twierdził, że zamówienia były składane kilkukrotnie w ciągu dnia, natomiast pracownicy, że tylko jeden raz dziennie. Z powyższego wynika, że skarżący wiedząc o obowiązku stosowania procedury mechanizmu podzielonej płatności (MPP) w przypadku transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł, świadomie akceptował wystawiane faktury. Ilość wystawianych faktur w ciągu jednego dnia, wobec faktów wynikających z zeznań byłych pracowników wskazujących, że zamówienia składano 1 raz w ciągu dnia, wskazuje, że zamówienia te celowo dzielono na mniejsze kwoty umożliwiające pominięcie dokonywania płatności z wykorzystaniem procedury MPP.
W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie dostarczył towaru w tej fakturze wskazanego na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, czy usługa w ogóle wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy nie kwestionowały faktu istnienia towaru wskazanego na fakturach, lecz oceniły, że skarżący nabył towar z nieznanego źródła. Tak więc, w tej sytuacji, istotne jest zbadanie należytej staranności/dobrej wiary.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo przeanalizowały, czy skarżący dochował należytej staranności, czy mógł wiedzieć, że towar nabywany przez niego nie pochodził od wystawców faktur. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący powinien mieć świadomość, że towar pochodzi z innego źródła. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący działał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę okoliczności przeprowadzanych transakcji. Ponadto skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że firmy pojawiające się na fakturach nie miały wpływu na sposób realizacji współpracy. To R. M. decydował z jakiej firmy będzie sprzedaż, a on tego nie kwestionował. Ważne dla niego było, aby firma była aktywnym płatnikiem VAT, na białej liście. Skarżący nie interesował się dlaczego R. M. dostarczając mu towar, dokumentował to fakturami wystawianymi przez zmieniające się firmy. Nie interesował się także dlaczego jedna osoba działa (reprezentuje) w imieniu tak wielu firm i czy jest do tego upoważniona. Nie miało to dla niego znaczenia. Nie weryfikował tych firm. Źródłem informacji na temat kontrahentów był wyłącznie R. M.. Ponadto skarżący zeznał, że nawet nie pamięta adresów siedzib dostawców telefonów. Natomiast z R. M., od którego odbierał towar, spotykał się na P. , na ul. [...], [...] niezależnie od tego, która firma wystawiała fakturę na sprzedaż telefonów do firmy P.. Ponadto uczciwie działający przedsiębiorca, w ramach dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zainteresowałby się, dlaczego jedna osoba działa (reprezentuje) w imieniu tak wielu firm i czy jest do tego upoważniona. Na ocenę jego dobrej wiary wpływ ma również świadome posłużenie się nierzetelną fakturą wystawioną w 2019 r. przez spółkę G. .
Mając na uwadze powyższe prawidłowo zdaniem Sądu organy stwierdziły, że skarżący był podmiotem świadomie współpracującym z R. M., miał wiedzę lub powinien był ją mieć, że dokonuje transakcji towarami pochodzącymi z nieustalonych źródeł i jednocześnie funkcjonuje jako podmiot mający uwiarygodnić legalne ich pochodzenie.
Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.