I SA/Po 173/25

I SA/Po 173/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 i 5, art. 86 ust. 1,
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 70 § 1 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153, art. 170,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3 akapit drugi ,
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 03 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za okres od stycznia do marca 2018 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia B. P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie: "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz dodatków lub domieszek do silników spalinowych za okres od stycznia do marca 2018 r.
1.1. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że firma B. P. Spółka z o.o. jest wyłącznym dystrybutorem na terenie kraju produktów (stabilizatorów do paliw i olejów, specjalistycznych preparatów chemicznych, smarów, narzędzi i urządzeń) firmy B. P. Inc. z [...], które nabywa w celu ich dalszej odsprzedaży. Produkty, które B. P. Inc. wprowadza do obrotu na rynek europejski, wysyłane są z [...] do magazynu centralnego firmy V. (składu celnego) z siedzibą w R., która dokonuje odprawy celnej tych produktów. Procedura realizacji kontraktów zawartych pomiędzy stroną a B. P. Inc. przebiega w ten sposób, że po złożeniu przez stronę zamówienia na produkty firmy B. P. Inc., magazyn V. przygotowuje wysyłkę i wydaje ją przewoźnikowi zatrudnionemu przez firmę B. P.. Potwierdzeniem przedmiotowej transakcji jest faktura dokumentująca nabycie towaru, którą to fakturę strona otrzymuje od firmy B. P. Inc. Strona sama nie importuje zatem produktów B. P. Inc. z [...], tylko kupuje produkt, który jest już wprowadzony do obrotu na terenie Unii Europejskiej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2018 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe i dodatki lub domieszki do silników spalinowych, od których nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ I instancji wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz dodatków lub domieszek do silników spalinowych: za styczeń 2018 r. w wysokości 2.882 zł, za luty 2018 r. w wysokości 787 zł, za marzec 2018 r. w wysokości 678 zł.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a.") oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej w skrócie: "o.p."). Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony niedopuszczalnym jest dokonanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez spółkę, w związku z czym niezbędne jest przeprowadzenie badań laboratoryjnych.
1.3. Decyzją z dnia 3 marca 2020 r., opisaną na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., albowiem doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE ([...]) na terytorium kraju. Organ II instancji wskazał, że strona jest wyłącznym dystrybutorem na terenie kraju produktów firmy B. P. Inc. z [...], skąd produkty te są wysyłane do magazynu centralnego - składu celnego w R. , gdzie następnie dokonuje się ich odprawy celnej. Spółka kupuje zatem produkty wprowadzane uprzednio do obrotu na terenie UE. Odnośnie kwalifikacji towarów organ II instancji podzielił pogląd, że to producent oraz podmiot dokonujący nabycia mają obowiązek kwalifikacji danych wyrobów akcyzowych i nie mogą przerzucać w tym zakresie odpowiedzialności na organy. W przedmiotowej sprawie spółka dokonała klasyfikacji, na podstawie danych uzyskanych od producenta zagranicznego, podając dla każdego produktu kod CN i opis produktu. Spółka nie podważyła tak dokonanej klasyfikacji, a organ nie miał podstaw by dokonywać jej odmiennie we własnym zakresie. Za niezasadne uznano twierdzenie strony o konieczności dokonywania badań laboratoryjnych towaru.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:
1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego było określenie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów nabytych przez skarżącą;
b) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 i 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się uznaniem, iż towary nabyte przez skarżącą są towarami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji wydania jej na podstawie błędnej podstawy prawnej, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 o.p.;
b) art. 122, art. 187 i art. 124 o.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia;
c) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów, przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które nie potwierdzały z góry przyjętej tezy;
d) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 180, art. 191 oraz 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie w postępowaniu biegłego i nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii w zakresie klasyfikacji spornych towarów;
e) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 180, a także art. 191 o.p. poprzez akceptację braku przeprowadzenia dowodu z badań laboratoryjnych, w sytuacji gdy miały one kluczowe znaczenie w przedmiocie ustalenia klasyfikacji nabywanych przez skarżącą produktów:
f) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie w oparciu o dowody zebrane w sposób wybiorczy;
g) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w sprawie po stronie organu podatkowego pojawiły się wątpliwości co do okoliczności rozpoznania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego na gruncie u.p.a.;
h) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przykładem jest w szczególności niestosowanie zasady in dubio pro tributario, co przejawiało się w dokonanej kwalifikacji towarów nabywanych przez spółkę, wyłącznie na niekorzyść skarżącej i to bez uprzedniego prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego;
i) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122, art. 190 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co przejawiało się m.in. w niewyjaśnieniu statusu oraz roli spółki V. i to pomimo faktu dwukrotnego wezwania skarżącej przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2021 r., o sygn. akt III SA/Po 286/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego, powielając przedstawioną przez niego argumentację i akceptując, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. z uwagi na przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE ([...]) na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Odnosząc się do kwalifikacji towarów, WSA stwierdził, że ciężar prawidłowej kwalifikacji wyrobów akcyzowych ciąży na producencie i podmiocie, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia i nie można nim obciążać organu podatkowego.
2.4. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 958/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA opisał zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznając, że jedynie pozornie spełnia ono wymogi ustawowe i uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście spornego zagadnienia prawnego, tj. czy w rozpoznawanej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę wyrobów akcyzowych. Dodatkowo Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na sprawę ze skargi spółki zakończoną prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt IlI SA/Po 1702/21.
2.5. Podczas rozprawy w dniu 10 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu pt. "Informacje o składzie chemicznym, wyszczególnione w kartach charakterystyki produktów końcowych spółki". Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie powyższego wniosku dowodowego podnosząc, że strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów, a Sąd nie jest trzecią instancją. WSA w Poznaniu oddalił wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.")
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
po ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.
3.1. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na istotny, na gruncie niniejszej sprawy, przepis art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kluczowe znaczenie ma również regulacja z art. 153 P.p.s.a., z której wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Z powyższych regulacji p.p.s.a. wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.
Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w toku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w powołanej powyżej sprawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 958/21, uchylono w całości zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. NSA uznał, że w uzasadnieniu poprzedniego wyroku WSA w istocie nie poddano ocenie zarzutów skargi, a niektóre oceniono w sposób lakoniczny, tym samym wyrok WSA nie poddaje się kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę WSA miał ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze. Dodatkowo powinien przy tym rozważyć, czy i w jakim zakresie rozpoznawana sprawa jest zbieżna ze sprawą zakończoną prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt IlI SA/Po 1702/21, na który powołała się skarżąca spółka, twierdząc, że ocena przyjęta w tym wyroku dotyczyła części produktów, które były w jej ofercie w okresie od stycznia do marca 2018 r.
3.2. Realizując wskazania sformułowane w wyroku NSA, w pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących przywołania przez organ I instancji treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a., bez uwzględnienia zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r,. poz. 137), rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że błąd ten w żaden sposób nie rzutuje na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Wprowadzone zmiany polegały na rozszerzeniu katalogu wyrobów akcyzowych o płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie. Z kolei wyroby energetyczne, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, wyszczególnione były w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zarówno przed jak i po zmianie ustawy, na którą wskazuje strona.
Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr [...] do ustawy. Jak wynika z kolei z art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od [...] do [...], jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych (zob. poz. [...]–[...] załącznika nr [...] do u.p.a.) - do grupy tej zaliczają się różnego rodzaju oleje i ich frakcje; 2) objęte pozycjami CN [...], [...] oraz od [...] do [...] (poz. [...]–[...] załącznika nr [...] do u.p.a.); do grupy tej zalicza się m.in. węgiel, koks, oleje ropy naftowej oraz gaz ziemny; 3) objęte pozycjami CN [...] i [...] (poz. [...] i [...] załącznika nr [...] do u.p.a.); grupa ta obejmuje węglowodory alifatyczne i cykliczne; 4) oznaczone kodem CN [...], niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN [...] (preparaty smarowe oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych; 6) objęte pozycją CN [...] (środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne); 7) objęte pozycją CN [...] (mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny, inne niż te objęte pozycją CN [...] lub [...] 8) oznaczone kodami CN: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej organ nie powołał powyższej regulacji zarówno w sentencji, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ I instancji powołał natomiast przepis art. 10 ust. 5 u.p.a., regulujący kwestię powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Obowiązek ten, zarówno przed, jak i po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, powstawał z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.
Wad postępowania dowodowego w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych skarżąca upatrywała w zaniechaniu przez organy ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobów, istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej, dokonując ich przyporządkowania wyłącznie w oparciu klasyfikację dokonaną przez stronę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznaje rację stronie, że co do zasady to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnionych od zaklasyfikowania określonego towaru według Nomenklatury Scalonej. Wskazane w przepisach podatkowych Klasyfikacje Taryfowe są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Niemniej jednak, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wskazywania tych okoliczności, co do których wiedzę posiada tylko on, co oczywiście nie oznacza automatycznie, że organy podatkowe są związane klasyfikacją taryfową dokonaną przez producenta czy importera. Nie budzi wątpliwości, że przenoszenie ryzyka nieprawidłowej klasyfikacji towarów na podatnika przez organy podatkowe jest nie do zaaprobowania, bowiem organy powinny skupiać się na całości konsekwencji podatkowych, które dotyczą podatnika w jego sprawie. Niemniej, jeśli owe wątpliwości ma lub powinien mieć podatnik, a nie organ, to podatnik zobowiązany jest do takiego współdziałania z organem i przedstawienia dowodów, na podstawie których możliwe będzie określenie składu chemicznego i przeznaczenia wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadami określonymi w art.187 § 1 i 191 o.p. pomimo, że to organ jest dysponentem tego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu, spółka w niniejszym postępowaniu nie wykazała należytej staranności, współdziałania i skuteczności w celu dostarczenia organowi informacji zmierzających do określenia klasyfikacji taryfowej nabywanych wyrobów. W toku kontroli podatkowej wielokrotnie wzywano stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczenia dokumentów pozwalających na szczegółową identyfikację towarów, tj. karty charakterystyki produktu, certyfikaty jakościowe, analizy jakościowe produktów, skład produktów, podanie klasyfikacji taryfowej (kody CN) wyszczególnione w zgłoszeniach celnych importowych. W odpowiedzi strona nadesłała pismo z dnia 7 maja 2018 r. wraz z zestawieniem produktów zawierające ich opis techniczny oraz kod nomenklatury celnej CN, które przyporządkowano na podstawie numerów HS wyszczególnionych w fakturach proforma otrzymanych przez stronę od firmy B. P. Inc. Następnie, pismem z dnia 14 maja 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do wskazania, który z produktów jest dodatkiem lub domieszką do benzyn silnikowych, olejów napędowych, a który przeznaczony jest do innych celów niż powyższe dodatki lub domieszki. Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. strona udzieliła wyjaśnień do przedmiotowej sprawy oraz nadesłała skorygowaną tabelę z kodami CN powyższych produktów, albowiem - jej zdaniem- kody zostały zweryfikowane przez producenta i zaktualizowane z uwagi na fakt, iż uprzednio jeden z kodów HS nie miał odpowiednika w kodach CN. Powyższe działania uznać należy za co najmniej niewystarczające, a nawet pozorujące współdziałanie z organem, które było w interesie skarżącej.
Zdaniem Sądu nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącej przeprowadzenia badań laboratoryjnych towaru, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2018 r. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby strona zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie takich badań i nie przedstawiła wyników takich badań z okresu nabycia. Dopiero w odwołaniu zarzucono naruszenie m.in. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180, a także art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z badań laboratoryjnych, twierdząc, że miały one kluczowe znaczenie w przedmiocie ustalenia klasyfikacji nabywanych przez skarżącą produktów oraz niepowołanie biegłego i nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii. Wbrew oczekiwaniom skarżącej żadne ze skierowanych do organu w toku postępowania pism strony nie obligowały organu do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Abstrahując od faktu, że strona w toku postępowania przed organem I instancji nie złożyła wniosku o przeprowadzenie badań laboratoryjnych spornych produktów, w ocenie Sądu kwestia klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów została w sposób wystarczający wyjaśniona i stwierdzona innymi dowodami, których strona w sposób skuteczny nie podważyła. Poza sporem jest, że w interesie skarżącej było przedłożenie dokumentów pozwalających na klasyfikację spornych towarów, czego strona nie dokonała. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dane z faktur zakupu i informacje przekazane przez spółkę oraz opis nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez stronę produktów zawartych w "Protokole kontroli podatkowej" i fotografie produktów z informacjami zawartymi na etykietach sporządzono zestawienie nabywanych przez spółkę w okresie styczeń - marzec 2018 r. wyrobów stanowiących oleje smarowe oraz dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z określeniem ich nazwy handlowej, rodzaju oraz kodu CN. Zauważyć należy, że wynik badania laboratoryjnego wskazywałby jedynie na propozycję dotyczącą klasyfikacji badanych próbek wyrobów
Sąd zauważa, że z przepisu art. 122 o.p. wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, po drugie - w sytuacjach gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika, obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2008 r., o sygn. akt II FSK 1671/06 i 28 maja 2008 r., o sygn. akt II FSK 491/07). Odwrócenie ciężaru dowodzenia i wadliwa interpretacja powyższego przepisu prowadzi skarżącą do błędnych wniosków, że to organy podatkowe nie wykazały, iż kod towarów jest inny niż strona sama wskazała. W interesie skarżącej było przedstawienie przekonujących i jednoznacznych dowodów na forsowane twierdzenia. Bezpodstawne jest oczekiwanie spółki przeprowadzenia przez organ odwoławczy badań laboratoryjnych towaru po upływie kilku lat od nabycia towaru o tożsamej nazwie, wobec niewykazania, że strona posiada nadal ten sam towar. Nieuprawnione jest również obecnie oczekiwanie skarżącej przeprowadzenia przez Sąd dowodów z kolejnych dokumentów przedłożonych podczas rozprawy. Jak trafnie zauważył pełnomocnik organu odwoławczego postępowanie przed WSA nie może stanowić kolejnej trzeciej instancji, a strona miała możliwość przedkładania dokumentów przed organami podatkowymi obu instancji. W tym stanie rzeczy pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 o.p.
Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że intencją ustawodawcy było objęcie podatkiem akcyzowym towarów, które służą jako paliwo silnikowe oraz paliwo do ogrzewania, a towary będące w ofercie spółki mają inne niż napędowe i grzewcze przeznaczenie, mają bowiem służyć do samej konserwacji układów paliwowych organ II instancji zasadnie stwierdził, że opodatkowanie domieszek do paliw silnikowych, jak i oleju smarowego wynika z obowiązujących przepisów prawa, które w tym zakresie są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższego stanowiska spółka nie zdołała podważyć.
W kwestii opodatkowania dodatków do paliw wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14. W pkt 29 i 30 powyższego orzeczenia przyjął, że z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 str. 51 ze zm.) wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwa silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione. Niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku. Trybunał orzekł, że dodatki do paliw powinny być opodatkowane tak samo jak paliwa, do których są dodawane.
Przyjmując pogląd, że dodatki do paliw powinny być tak samo opodatkowane jak paliwa, do których są dodawane, czego strona skutecznie nie zakwestionowała, zasadnie uznano, że sporne produkty jako dodatki lub domieszki do paliw są kategorią wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu. Jakkolwiek Dyrektywa energetyczna 2003/96/WE rzeczywiście akcentuje dwa cele zastosowania wyrobów akcyzowych, tj. grzewczy i napędowy i to właśnie te cele determinują kwalifikację wyrobu do danej grupy, to jednak prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu do grupy wyrobów energetycznych tych substancji, które nie służą celom napędowym lub grzewczym (vide wyrok ETS o sygn. C-145/06). Prawo wspólnotowe ustanawia bowiem pewne minimum w zakresie kwalifikacji wyrobów do grupy energetycznych, ale nie pozbawia prawodawcy krajowego uprawnienia, aby grupę tę poszerzyć poza to wspólnotowe minimum. Z tego powodu Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów obu instancji, według których zgłoszone dodatki lub domieszki pozostają wyrobem energetycznym według prawa polskiego.
Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 124 i art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, zgodnie art. 187 § 1 o.p., zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy prowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wyjaśnił w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjął, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie uchybiając regulacji z art. 210 § 1 i § 4 o.p. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2a o.p. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą art. 2a o.p. nie można zatem skutecznie formułować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Ol 157/23).
3.3. Reasumując prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne doprowadziły organy obu instancji do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobami energetycznymi oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że strona dokonała, za pośrednictwem zatrudnionego przez siebie przewoźnika, przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej ([...]) na terytorium kraju. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi jakoby organ podatkowy w toku postępowania nie ustalił znaczenia firmy V. w łańcuchu dostaw. Sama bowiem strona w piśmie z dnia 21 maja 2019 r. wskazała, że powyższa firma zajmuje się obsługą procedury celnej produktów B. P. Inc. z [...], co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r. skierowanym przez firmę V. do skarżącej, w którym to piśmie firma V. potwierdziła, że jako skład celny dokonuje odprawy celnej produktów [...] od ośmiu lat.
3.4. Realizując treść wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2024 r. dotyczącą rozważenia przez WSA, czy i w jakim zakresie rozpoznawana sprawa jest zbieżna ze sprawą zakończoną prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt IlI SA/Po 1702/21, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że twierdzenie spółki, że "ocena przyjęta w tym wyroku dotyczyła części produktów, które były w jej ofercie w okresie od stycznia do marca 2018 r." nie oznacza, że chodzi o te same produkty. Z treści wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt IlI SA/Po 1702/21, wynika, że skarżąca skutecznie w oparciu o wybrane karty charakterystyki zakwestionowała kod [...]. Wprawdzie żadna z kart nie wskazywała na konkretny skład surowcowy nabywanych towarów, niemniej w przypadku preparatów [...], [...], [...] i [...], we wszystkich tych przypadkach wskazano w sekcji 3, że zawierają one więcej niż 25%, a mniej niż 35 % obecności ropy naftowej. Analiza kart wskazywała więc, że w przypadku tych produktów są podstawy do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych poniżej wymaganych ustawą 70%. Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywała, że organ pominął karty charakterystyki właśnie powyższych produktów. Istotnie organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tych środków dowodowych, a organ II instancji uznał jedynie, że nie oddają one całościowego składu oleju smarowego. Po doprecyzowaniu i wskazaniu w odwołaniu różnic w odniesieniu do powyższych 4 kodów strona nie uzyskała żadnego stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie pomimo, że materiał dowodowy potwierdzał stanowisko strony odnośnie wskazania dla tych produktów innego kodu niż [...]. Organ z jednej strony nie kwestionował faktu procentowej zawartości ropy naftowej w tych produktach poniżej 70 %, co automatycznie wyłącza je z kodu [...], z drugiej zaś zaakceptował wnioski wypływające z przedstawionej przez stronę w toku postępowania opinii o produktach sporządzoną przez specjalistów z Politechniki [...] z Instytutu Silników i Napędów, że preparaty [...], [...], [...] i [...] są dodatkami uszlachetniającymi do olejów smarujących, a nie samymi olejami. Co więcej - w oparciu o te właśnie opinię sformułowano wnioski, że strona prawidłowo zaklasyfikowała objęte opinią wyroby jako domieszki do paliwa do kodu CN [...], pomijając fakt, że niektóre z nich czyli [...], [...], [...] i [...] posiadają przecież kod CN [...], a nie [...]. Pomimo tych rozbieżności organ nie określił, jaki kod właściwy jest dla tych właśnie dodatków, choć strona skutecznie w oparciu o wybrane karty charakterystyki zakwestionowała kod [...].
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w przeciwieństwie do opisanych powyżej okoliczności sprawy o sygn. akt IlI SA/Po 1702/21 w niniejszej sprawie skarżąca (mimo wezwań organu) nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na szczegółową identyfikację towarów "będących w jej ofercie w okresie od stycznia do marca 2018 r.". Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt IlI SA/Po 1702/21, że w sytuacji, gdy podmiot zainteresowany ma wątpliwości do jakiej klasyfikacji, należy zaliczyć nabywany/produkowany wyrób, może się zwrócić z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) - decyzji, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Nie jest zasadne oczekiwanie od Sądu, ani od organów podatkowych korzystanie z dowodów z innego postępowania, np. z opinii o produktach sporządzonej przez specjalistów z Politechniki [...] z Instytutu Silników i Napędów, dotyczącej preparatów [...] [...], [...], [...] i [...], tylko z uwagi tożsamość nazw produktów w kolejnych latach. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zasadnie organy nie miały wątpliwości, co do sposobu zakwalifikowania spornych produktów, a spółka tej kwalifikacji nie podważyła. Z kolei, jeśli takie wątpliwości miała spółka, a nie organ, to zobowiązana była do takiego współdziałania z organem i przedstawienia dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie składu chemicznego i przeznaczenia wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 i 191 o.p. pomimo, że to organ jest dysponentem tego postępowania. Innymi słowy, w interesie skarżącej było dostarczenie organowi informacji zmierzających do jednoznacznego określenia klasyfikacji taryfowej wszystkich nabywanych wyrobów, a zaniedbania w tym zakresie mogą rodzić negatywne konsekwencje dla strony.
3.5. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącej dokonanych w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w okresie od stycznia do marca 2018 r. wyjaśnić należy także kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające z art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku akcyzowym, zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2018 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu II instancji została jednak wydana w dniu 3 marca 2020 r. i doręczona 10 marca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania.
3.6. Reasumując, Sąd nie stwierdza, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy bądź obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.