I SA/PO 167/05

I SA/Po 167/05 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki
Maciej Jaśniewicz. /sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
art. 81, art. 81a-81c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
art. 190 ust. 4
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej
Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
art. 6 ust. 2
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tezy
Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, stanowią podstawę nie tylko do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, lecz także do innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Tym trybem jest dla zobowiązań podatkowych także tryb przewidziany Rozdziałem 10 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczący korekt deklaracji, z czego skorzystała skarżąca.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w sprawie Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 zł /sto złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]..2004 r. o nr [...].na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 3 i § 5 pkt 1 , art. 73 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 6 ust. 1 i ust.2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 11 ust. 1, art.27a ust.1 pkt.1 i pkt.2 lit.d, art. 45 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawy) określił dla B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...].zł i do przypisu kwotę [...].zł. W uzasadnieniu wskazano , że w dniu [...]..2004 r. Pani B. M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodów osiągniętych w 2003r. Wykazała w nim podatek należny po odliczeniach w kwocie [...].zł. Wnioskiem z dnia [...]..2004 r. Pani B. M. wystąpiła o przyjęcie korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r. na kwotę nadpłaty [...].zł dot. łącznego opodatkowania dochodów ze zmarłym dnia [...]..2003 r. mężem E.. M. - powołując się na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r. syg. akt K 8/03 ( Dz.U.Nr 109 poz. 1163 z 2004 r. ). Do wniosku załączono korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 przez podatników B. i E. M., wg której wykazano m.in. podatek należny po odliczeniach [...]. zł i nadpłatę [...].zł. Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych oraz stanu prawnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. stwierdzono w zakresie uzyskanych dochodów przez Panią B. M. w 2003 r., że nie wykazała ona dochodu w kwocie [...].zł i pobranych zaliczek w kwocie [...].zł, wg informacji PIT-8B za 2003 r. sporządzonej przez płatnika ZUS . Stwierdzono, że na podstawie art.9 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art.6 ust.2 ustawy małżonkowie podlegają obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art.3 ust.1 tj. podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych w art.9 ust.1 po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków kwot określonych w art.26. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Śmierć podatnika powoduje w świetle przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej Kc), skutki prawne, m.in. utratę zdolności do czynności prawnych przez zmarłego, jak również to, że jego obowiązki i prawa przechodzą na spadkobierców. Z chwilą śmierci podatnika ustaje też małżeńska wspólność majątkowa, stanowiąca jedną z przesłanek prawa do wspólnego rozliczenia się małżonków. Do zwrotu nadpłaty zastosowanie mają postanowienia art.104 i 105 Ordynacji podatkowej. Na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.05.2004 r. syg. akt K 8/03 (Dz. U. Nr 109 poz. 1163) orzeczono, że art. 6 ust. 2 ustawy, w zakresie w jakim pozbawia prawa do łącznego opodatkowania małżonków podatników, którzy zmarli w ciągu roku podatkowego lub po upływie roku podatkowego, lecz przed podpisaniem wspólnego zeznania rocznego jest niezgodny z art. 2, 18 i 71 ust. 1 Konstytucji RP. Powołany przez Panią B. M. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. od dnia 04.05.2004 r. i nie działa wstecz, a zatem nie ma zastosowania do łącznego opodatkowania małżonków za 2003 r. Biorąc powyższe pod uwagę nie znaleziono podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Pani B. M. i stwierdzono brak istnienia nadpłaty za 2003 r. wg korekty zeznania PIT-37 na kwotę nadpłaty [...]. zł. Uwzględniając zaś materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, określono wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wg zasad określonych w art. 27 ust.1 ustawy.
W odwołaniu z dnia [...]..2004 r. B. M. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazała, że art.6 ust.2 ustawy uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r. (sygn. akt K 8/03) za niezgodny z artykułami 2, 18 i 71 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podniósł, że przepisy Ustawy podatkowej w omawianym zakresie godzą w zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nich prawa. Orzeczenie o niezgodności z Konstytucją wywołuje skutki również w odniesieniu do przeszłości. Upoważnia to zainteresowanych nawet do żądania ponownego rozpoznania sprawy prawomocnie zakończonej. Art. 190 ust.4 Konstytucji wprowadza jako zasadę generalną, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności kontrolowanego aktu normatywnego (przepisu) stanowi "podstawę wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zakreśla żadnych ograniczeń czasowych. Przyjęcie przez Urząd Skarbowy jako daty obowiązującej na dzień 04.05.2004 r. i uznanie, że decyzja Trybunału nie działa wstecz, nie została w decyzji umotywowana i w związku z tym trudno zdaniem odwołującej zająć jej stanowisko w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku dnia 04.05.2004 r. Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim podnosi niezgodność przepisu art.6 ustawy z zasadami sprawiedliwości społecznej.
Decyzją z dnia [...]..2004 r. w sprawie [...].Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że w złożonym przez Panią B. M. dnia [...]..2004 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości dochodów osiągniętych w 2003 r. nie wykazano dochodu wynikającego z informacji PIT-8B sporządzonej przez płatnika ZUS , w kwocie [...].zł oraz pobranych zaliczek w kwocie [...]. zł. W związku z tym, poza sporem jest fakt, że ustalając podatek dochodowy wg zasad określonych w art.27 ust.1 ustawy do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2003r., na podstawie art.9 ust.1 ustawy, przyjęto dochody strony stanowiące sumę dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Natomiast kwestia sporna dotyczyła prawa do wspólnego opodatkowania małżonków w trybie art.6 ust.2 ustawy, w sytuacji, gdy jeden z małżonków zmarł w trakcie roku podatkowego 2003. Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może mieć miejsce jedynie po spełnieniu warunków : podlegania przez obydwojga małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieniu między małżonkami wspólności majątkowej i złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania roczneg o osiąganych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Spełnienie powyższych warunków oznacza, że podmiotem podatkowym są małżonkowie korzystający z uprawnienia dotyczącego łącznego opodatkowania od sumy swoich dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnego opodatkowania małżonków wymagając wniosku podpisanego przez obydwoje małżonków oznacza, że każdy podatnik (nie tylko pozostający w związku małżeńskim), zobowiązany jest podpisać zeznanie roczne. Taka konieczność wynika z faktu, że złożenie zeznania rodzi określone skutki prawne, a w przypadku wspólnego opodatkowania, zmniejszenie zobowiązania podatkowego i powstanie solidarnej odpowiedzialności małżonków. Swoim podpisem podatnik poświadcza nie tylko fakt, że to on osobiście wypełnił zeznanie, ale również potwierdza, że dane które podał w zeznaniu są prawdziwe. W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione, wszystkie określone przesłanki, które umożliwiłyby skorzystanie z uprawnienia łącznego opodatkowania małżonków B. i E. M.. W związku ze zgonem małżonka podatnika, Pana E. M., mającym miejsce dnia [...]..2004 r. nastąpiła utrata zdolności do czynności prawnych przez zmarłego, jak również z chwilą jego śmierci ustała, trwająca od 1958 r. małżeńska wspólność majątkowa, jako jeden z warunków do skorzystania z uprawnienia. Ponieważ ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też Ordynacja podatkowa nie zawierały przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego i jego następstw w przypadku złożenia przez owdowiałego podatnika wniosku o łączne opodatkowanie dochodów swoich i zmarłego małżonka, przepis dotyczący preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków zaskarżono do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 04.05.2004 r. orzekł o niekonstytucyjności przepisów art.6 ust.2 ustawy, w zakresie w jakim pozbawiają one prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa w przypadku podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, a także podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Przewidywana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza możliwość preferencyjnego opodatkowania małżonków, z których jeden zmarł w trakcie roku podatkowego lub po roku podatkowym, ale przed złożeniem zeznania rocznego. Mimo tego, wyrok na który powołuje się podatniczka obowiązuje od dnia ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw, czyli od dnia 04.05.2004 r. i nie działa wstecz. Nie ma zatem zastosowania do łącznego opodatkowania małżonków za 2003 r. Natomiast przewidywana w tej dziedzinie zmiana regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 01.01.2004 r. Nie ma więc zastosowania do łącznego opodatkowania małżonków M., od sumy ich dochodów uzyskanych w trakcie roku podatkowego 2003.
Pismem z dnia [...]..2004 r. B. M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniesiono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający art.6 ust.2 ustawy za niezgodny z art.2, art.18 i art.71 ust.l Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej uwzględnił wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich twierdzącego, że wyżej wymieniony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej i wynikającą z niej zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, czyli art. 2 Konstytucji oraz konstytucyjne zasady ochrony i opieki Rzeczpospolitej Polskiej nad małżeństwem i rodziną, czyli art. 18 i 71 ust.1 Konstytucji. Zgodnie z art.8 Konstytucji jest ona najwyższym prawem Rzeczpospolitej Polskiej. Wszelkie inne ustanowione normy prawne muszą być zgodne z jej postanowieniami. Na straży zgodności ustaw z Konstytucją stoi Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Skarżąca wskazała, że orzeczenie o niezgodności normy prawnej z Konstytucją wywołuje skutki w odniesieniu do przeszłości. W ustawodawstwie naszym nie przyjęto, uznanej w innych prawach europejskich koncepcji automatycznego anulowania orzeczeń wydanych na podstawie normy uznanej za niezgodną z ustawa zasadniczą, przyjmując, że stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Skoro artykuł 190 ust.4 Konstytucji RP upoważnia do wzruszenia prawomocnych decyzji, tym bardziej rozstrzygnięcie sprawy przez organy administracyjne już po uznaniu przepisu, na którym jest oparte za niezgodne z Konstytucją, winno uwzględnić zapadłe i ogłoszone w Dzienniku Ustaw orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Za niezrozumiałe uznała powoływanie się na przepisy uznane za niezgodne z Konstytucją i na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nieaktualne w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.05.2004 r. Zgodnie z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy ma obowiązek przestrzegania prawa. Skoro ten obowiązek ciąży na obywatelach, tym bardziej winien być respektowany przez odpowiednie orany państwowe, albowiem nikt nie może uzyskiwać korzyści niezgodnych z obowiązującym prawem. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie tworzy nowych zobowiązań finansowych Skarbu Państwa, które nie były przewidziane w ustawie budżetowej na rok 2003. Budżet państwa uwzględnił w ustawie budżetowej nakłady finansowe zabezpieczające zwrot środków finansowych wynikających z ustawowo przewidzianych ulg podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...]..2006 r. B. M. dodatkowo podniosła, że stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczy zawsze sytuacji normatywnej, która istniała zawsze przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego Sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem, pomijając zastosowanie przepisu, który utracił moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art.6 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istniała wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogli być , z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 , po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określało się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wliczało się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Tak kategoryczne brzmienie tego przepisu powodowało , że do warunków, które małżonkowie musieli łącznie spełnić, by móc skorzystać ze wspólnego opodatkowania należało: podleganie przez obydwu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnienie między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej , pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Ustawodawca zatem stosowanie metody wspólnego opodatkowania obwarował szczególnymi warunkami, w tym także o charakterze subiektywnym, jak poprzez wolę wyrażoną w szczególny sposób. Łączne opodatkowanie dochodów nie następowało zatem z mocy ustawy, ale na wniosek małżonków i to złożony w szczególnej formie , ponieważ powinien on zostać wyrażony nie tylko na piśmie, ale i w szczególnym dokumencie - we wspólnym zeznaniu rocznym na odpowiednim formularzu PIT. Rozwiązanie to wykluczało autonomię woli jednostki. W takim stanie prawnym decyzje organów podatkowych uznać należałoby za trafne.
Jednakże mankamenty tego rozwiązania dostrzeżone zostały przez Trybunał Konstytucyjny , który w wyroku z 4.05.2004 r. w sprawie K 8/03 orzekł , że art. 6 ust. 2 ustawy w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego, jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2004/5/37).
W uzasadnieniu wskazano m.in., że cel łącznego opodatkowania małżonków ma uzasadnienie w aksjologii konstytucyjnej. Podniesiono, że parlamentowi przysługuje bardzo szeroki pole decyzji, jakie materie wybrać dla normowania w drodze stanowionych przez siebie ustaw i jeżeli decyzja taka zostanie już podjęta, regulacja danej materii musi zostać dokonana przy poszanowaniu zasad konstytucyjnych. Jednym z takich wymagań jest nakaz poszanowania zasady równości oznaczający m.in. zakaz stanowienia regulacji, które dyskryminują lub w sposób nieuzasadniony uprzywilejowują poszczególne grupy adresatów. Zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej, zarówno sama możliwość łącznego opodatkowania małżonków, jak i warunkujące ją okoliczności wymienione w ustawie, muszą uwzględniać kryterium zdolności podatkowej. Z tego punktu widzenia uznano wymóg pozostawania przy życiu po upływie roku podatkowego przez oboje małżonków i wspólne złożenie przez nich zeznania podatkowego za dyskryminujące kryterium prowadzące do niesprawiedliwego zróżnicowania sytuacji podatników.
Dalej Trybunał Konstytucyjny wywiódł , że w momencie rozpoczynania roku podatkowego małżonkowie zakładają, że będą mieli prawo do łącznego opodatkowania i w oparciu o to założenie planują swoje finanse, w tym wielkość osiąganych dochodów i inwestycje. Przy dysproporcjach wysokości osiąganych przez małżonków dochodów (co miało miejsce w przypadku B. i E. M.) łączne opodatkowanie jest niewątpliwie korzystne ekonomicznie. Dlatego zwłaszcza w takich sytuacjach małżonkowie, kierując się dobrem rodziny, wybierają ten rodzaj rozliczenia. Jednak z uwagi na kwestionowane rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takie prognozowanie, a tym bardziej kształtowanie stosunków życiowych jest obarczone ryzykiem i może wywołać nieprzewidziane negatywne skutki finansowe. Art. 6 ust. 2 ustawy w 2003 r. dopuszczał sytuację, gdy śmierć małżonka spowodowała, iż podatnik - wbrew wcześniejszym oczekiwaniom - nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa łącznego opodatkowania dochodów rocznych swoich i zmarłego małżonka. Fakt, iż ustawodawca przyjął dodatkowe, nadmiernie formalistyczne kryterium warunkujące dopuszczalność kumulacji dochodów małżonków polegające na konieczności złożenia stosownego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym spowodował, że rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 2 ustawy było swoistą pułapką dla podatników. W tym wypadku znajomość kwestionowanych przepisów ustawy nie tylko nie stanowiła wystarczającego instrumentu zapewniającego jednostce bezpieczeństwo prawne, ale wręcz przyczyniała się do wzrostu obaw o utratę bądź zachwianie ekonomicznych podstaw bytu rodziny po śmierci małżonka. Podkreślono ponadto w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego , że ustawodawca nie stworzył rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby zabezpieczenie się w sferze podatkowej małżonków na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest śmierć jednego z nich. Nie istniał żaden tryb ani procedura, która pozwalałaby małżonkom przed upływem roku podatkowego (a więc przed śmiercią małżonka) złożyć wniosek o wspólne opodatkowanie.
Należy przyjąć , że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dając małżonkom możliwości wyrażenia woli poddania się łącznemu opodatkowaniu w innej formie i czasie, niż składając zeznanie roczne za 2003 r. nie odpowiadała wzorcowi określonemu w Konstytuchji RP przez Trybunał Konstytucyjny. W cytowanym wyroku wskazano ponadto, że doprowadzenie do stanu konstytucyjności zakwestionowanego przepisu art.6 ust.2 ustawy jest obowiązkiem ustawodawcy. W świetle zasad określonych w art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji będąca wyrazem ich realizacji metoda ustalania podatku od skumulowanych dochodów małżonków ma szczególne znaczenie. Dlatego zdaniem Trybunału jedynym spójnym z Konstytucją sposobem, w jaki możliwe jest usunięcie niekonstytucyjności wskazanego zakresu art. 6 ust. 2 ustawy, jest przyznanie owdowiałym podatnikom prawa do ustalania podatku według metody określonej w tym przepisie.
Ta konstatacja zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nakazuje uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji z uwagi na wyrażoną w art.190 ust.1 Konstytucji RP powszechnie obowiązującą i ostateczną moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie oparto bowiem o przepis art.6 ust.2 ustawy, którego zgodność z ustawą zasadniczą została zakwestionowana. Stosownie zaś do przepisu art.8 ust.2 Konstytucji RP jej przepisy stosuje się bezpośrednio.
Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.05.2004 r. w sprawie K 8/03 należy zaliczyć do tzw. orzeczeń interpretacyjnych uznających przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Taki rodzaj orzeczeń stosowany jest najczęściej w sytuacji , w której sam przepis ustawy w zasadzie nie budzi wątpliwości, wątpliwość natomiast budzi możliwość jego zastosowania ze względu na określony wzorzec konstytucyjny. Orzeczenie to zatem rozszerzyło stosowanie inkryminowanego przepisu co do podmiotów będących jego adresatami i przedmiotu jego regulacji ( por. J.Trzciński w Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego -materiał na Konferencję sędziów NSA, Popowo 22-24.10.2001 r., str.1-5). Postanowienia art.190 ust.3 Konstytucji RP wskazują , że orzeczenie o niekonstytucyjności prowadzi do uchylenia normy dotychczas obowiązującej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z możliwości odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej orzeczenia przewidzianej w art.190 ust.3 Konstytucji RP, co wyraźnie zostało podkreślone w jego uzasadnieniu. Wyrok ten nie może być zatem rozumiany jako dezyderat, czy postulat pod adresem ustawodawcy co do przyszłych regulacji w tym zakresie normowania. Skutki takiego orzeczenia odnoszą się pośrednio do orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie zakwestionowanej normy stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP , stanowiąc podstawę nie tylko do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, lecz także do innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Tym trybem jest także tryb przewidziany Rozdziałem 10 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczący korekt deklaracji, z czego skorzystała skarżąca.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skutki wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają znaczenie na przyszłość, a zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie dla podatników rozliczających się począwszy od 2004 r. W odniesieniu do analizowanego przypadku nie można zdaniem składu orzekającego podzielić tezy o prospektywnym działaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu należy podzielić zapatrywania doktryny, które wskazują, że zasadą jest, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Podstawę prawną dla takiego poglądu stanowi zwłaszcza art.190 ust.4 Konstytucji. Dopiero od tej zasady istnieją trzy wyjątki. Po pierwsze, zgodnie z art. 190 ust.3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przy czym termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny może, zgodnie z regułą a maiori ad minus, określić utratę mocy obowiązującej przepisu ustawy na dzień ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw wyłączając moc wsteczną orzeczenia. Po trzecie, utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją następuje od dnia wejścia Konstytucji w życie, nawet jeżeli przepis ten był zgodny z poprzednio obowiązującymi przepisami konstytucyjnymi (por. K.Pietrzykowski, Glosa aprobująca do wyroku SN z dnia 19.01.2000 r., w sprawie II CKN 688/98, publ. Palestra 2001/11-12/219). Za fikcję należy przyjąć uznawanie skuteczności orzeczeń Trybunału jedynie na przyszłość. Jeśli przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją w dniu publikacji orzeczenia Trybunału, to cechą tą obarczony jest przecież, co najmniej od czasu wejścia w życie Konstytucji. Zgodnie z tym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są skuteczne ex tunc - czyli od dnia uzyskania mocy obowiązującej przez kwestionowany akt prawny (por. D.Tomaszewski, Czasowy zasięg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w świetle stosunków cywilnoprawnych, publ. Transformacje Prawa Prywatnego 2000/1-2/17; P.Granecki, glosa do wyroku SN z dnia 15.05.2000 r., II CKN 293/2000, publ. Palestra 2001/11-12/225).
Stanowisko takie podzielane jest także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy bowiem wskazać na pewne analogie wyrażone co do treści samego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i jego implikacji dla obowiązywania przepisu w czasie wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 4/04 z dnia 14.03.2005 r., publ. w ONSAiWSA 2005/3/50). Również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.05.2004 r. w sprawie K 8/03 może zostać zaliczony do grupy orzeczeń Trybunału o specyficznym charakterze. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Nie oznacza to jednak, że skutki prawne stanów faktycznych powstałych przed wydaniem orzeczenia Trybunału nadal podlegają sprzecznemu z Konstytucją porządkowi prawnemu. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny i jedynie w pozostałym zakresie utrzymuje stan prawny. Trybunał Konstytucyjny nie zanegował bowiem w całości mechanizmu rozliczeń podatkowych małżonków w oparciu o tzw. iloraz małżeński.
Za ważną wskazówkę interpretacyjną, co zakresu skutków dopuszczających retroaktywność orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uznać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31.01.2001 r. w sprawie P 4/99 (publ. OTK 2001/1/5). W przypadku tego orzeczenia Trybunał uznał inkryminowane przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące dziedziczenia za zgodne z poszczególnymi przepisami Konstytucji w zakresie, w którym odnoszą się do spadków otwartych przed dniem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a jednocześnie za niezgodny z tymi samymi przepisami Konstytucji w zakresie, w którym odnoszą się do spadków otwartych od tego dnia. Tym samym chcąc wywieść skutki jedynie prospektywnego działania swego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny zastosował cezurę daty ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. W przypadku wyroku z dnia 4.05.2004 r. w sprawie K 8/03 cezury takiej nie zastosowano.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w podanym powyżej znaczeniu. Wskazówką interpretacyjną może stać się także znowelizowany i aktualnie obowiązujący przepis art.6a ustawy , który stanowi w ust.1, że wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:
1) zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,
2) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego oraz w ust.2 , że do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1:
1) stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2,
2) stosuje się przepisy art. 6 ust. 3 i 8-10,
3) nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4.
Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.).
O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł.
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.
/-/ M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/ J.Małecki
uk