I SA/Ka 1220/03

I SA/Ka 1220/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-07-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Krzysztof Winiarski
Ryszard Mikosz /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 26/05 - Wyrok NSA z 2005-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, , Protokolant Sekretarz Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Ka 1220/03
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), a także ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w decyzji przywołano Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...] i określiła Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. należny podatek od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...] zł., zaległość w tym podatku na kwotę [...] zł. (zmniejszając obie wspomniane kwoty o [...] zł. w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej), nadto zaś odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (niższej od określonej decyzją pierwszoinstancyjną o [...] zł,).
W uzasadnieniu tej decyzji, Izba Skarbowa w pierwszej kolejności nawiązała do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniała w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono "uszczuplenie wpłat podatku" spowodowane zaniżeniem przez Spółkę "A" dochodu do opodatkowania o kwotę [...] zł wskutek nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków nie spełniających kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na łączną kwotę [...] zł oraz uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł. Następnie Izba przedstawiła zarzuty odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, które dotyczyły zarówno naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię wspomnianych wyżej art. 15 ust. l i 4, jak i naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w związku z art. 120 oraz art. 187 § l, art. 139 i 140 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Syntetycznie zaprezentowała też argumentację wspierającą te zarzuty.
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa, odnosząc się do wspomnianych zarzutów, dokonała analizy treści art. 15 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w tym zakresie przez Spółkę, według którego momentem decydującym o zaliczeniu oznaczonego wydatku do wspomnianych kosztów jest moment dokonania tego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Izba zauważyła bowiem, że w przepisie art. 15 ust. l ustanowiono jedynie ogólną zasadę ustalania tych kosztów, zgodnie z którą są nimi jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Stwierdziła zarazem, że każdy wydatek należy oceniać indywidualnie pod kątem prawidłowości jego udokumentowania, istnienia związku pomiędzy nim a przychodem oraz racjonalności jego poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
Rozważając ten wątek Izba podkreśliła, że art. 15 ust. l "nie zawiera dyspozycji związanych z określeniem, kiedy dany wydatek staje się kosztem dla celów podatkowych, kwestia ta bowiem uregulowana została w art. 15 ust. 4 ustawy". Podzieliła zarazem stanowisko organu pierwszej instancji, według którego przepis ten ustanawia zasadę potrącalności z przychodów roku podatkowego jedynie takich kosztów, które dotyczą danego roku podatkowego. Analizując tę regulację, stwierdziła też, że spośród czterech przewidzianych nią wariantów zarachowania kosztów tylko jeden umożliwia uwzględnienie kosztów "w innym roku, aniżeli rok osiągnięcia (dzięki tym kosztom) przychodów". Wyraziła przy tym pogląd, że jest tak wyłącznie w sytuacji, gdy w roku uzyskania przychodów nie poniesiono i nie zarachowano kosztu, ponieważ nie było to możliwe z uwagi na nieotrzymanie dowodu zewnętrznego pozwalającego na wiarygodne ustalenie tego kosztu w terminie umożliwiającym sporządzenie zeznania rocznego. Podsumowując ów wątek, Izba postawiła tezę, iż tylko w powyższym wypadku ustawodawca nie wymaga dla akceptacji kosztu uzyskania przychodu istnienia równoległego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami tego samego roku podatkowego.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "A" nie zachowała wymogów przewidzianych przepisem art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego ustalenie wielkości kosztów uzyskania przychodów jak i samych przychodów winno być oparte na zapisach ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że stosowała ona w praktyce zasadę bezpośredniego odnoszenia w ciężar kosztów wszystkich udokumentowanych w danym okresie zakupów materiałów i usług obcych. W ocenie Izby Skarbowej zabieg taki był co prawda uzasadniony treścią art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), stanowiącej w rozpatrywanej sprawie "przepisy odrębne" w rozumieniu przywołanego art. 9, jednak wiązało się to z obowiązkiem ustalenia na koniec kwartału stanu składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. W "warunkach robót budowlanych" oznaczało to, zdaniem Izby, obowiązek ustalenia kosztów wytworzenia niezakończonych lub zakończonych, lecz nie zafakturowanych robót. Niewykonanie tego obowiązku przez Spółkę "A" spowodowało, iż organ pierwszej instancji dokonał korekty m. in. kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez tę Spółką w związku z realizacją zlecenia na rzecz Spółki "B" dotyczącego "wykonania fundamentów pod słupy wysokiego napięcia na zadaniu p.n. przebudowa linii 110 KV M.-M.-D." w oparciu o przyjęta przez siebie zasadę. Ta ostatnia polegała zaś na założeniu, że koszty niezwiązane z przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym za 1998 r. obejmują pozycje, które udokumentowane zostały fakturami (rachunkami) wystawionymi, jeśli chodzi o koszty związane ze wspomnianym zleceniem, po dniu [...] r., czyli po wystawieniu ostatniej faktury przez Spółkę "B".
Następnie Izba Skarbowa przeprowadziła obszerną polemikę z zarzutami podnoszonymi przez Spółkę "A", koncentrującymi się głównie na wykazaniu, że sporne wydatki spełniają kryteria kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na kwestionowaniu uprawnień organów podatkowych do podejmowania niektórych czynności w rozpatrywanej sprawie. W ramach tej polemiki, odwołując się do wcześniej przedstawionej wykładni art. 15 ust. l i 4 oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba podkreśliła przede wszystkim, iż wspomniane zarzuty nie korespondują z tymi ustaleniami organu podatkowego, które legły u podstaw dokonania korekty kosztów na sumę [...] zł. Przypomniała także, że założenie przyjęte przez Urząd Skarbowy oparte zostało na zeznaniach przedstawicieli Spółki "A", według których fakturowała ona roboty budowlane powierzone do wykonania innym podmiotom zawsze po uprzednim dokonaniu odbioru tych robót od podwykonawców. Dlatego też Urząd ten zakwestionował koszty robót budowlanych zarachowane w oparciu o dowody obce, wystawione na podstawie protokołów odbioru robót od podwykonawców, sporządzonych po dacie zafakturowania ostatnich przychodów roku podatkowego. W tym kontekście Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na bierność Spółki "A" w zakresie dotyczącym wykazania związku spornych kosztów z przychodami 1998 r, przejawianą mimo wezwań Urzędu Skarbowego, stwierdzając w szczególności, że "trudno jest (...) uznać za przejaw czynnego udziału w wyjaśnianiu istnienia związku "przyczynowo-skutkowego", działań podatnika polegających na kserowaniu żądanych dokumentów i składaniu kolejnych pism podważających co do zasady konieczność występowania związku kosztów z wykazanymi w zeznaniu przychodami".
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba odniosła się do wydatków w łącznej wysokości [...] zł., związanych z wykonaniem wspomnianego wyżej zlecenia na rzecz Spółki "A", których wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu pełnomocnik Spółki "A" zakwestionował w odwołaniu. Analizując tę materię Izba w pierwszej kolejności wymieniła sześć dowodów księgowych dokumentujących te wydatki, wskazując w tych ramach:
- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. za wykonanie dróg dojazdowych przez podwykonawcę Spółkę z o. o. "C" z siedzibą w D.;
- rachunek nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. za transport płyt drogowych i roboty ziemne, wykonane przez Spółkę cywilną "D" z siedzibą w R.;
- dwie faktury VAT nr [...] wystawione przez "E" Spółkę z o. o. z siedzibą w G. z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. za pogrążanie ścianki szczelnej pod słupy elektryczne oraz z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za ścianki szczelne;
- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. za dostarczony beton wystawioną przez F oraz
- rachunek nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. za usługi sprzętowo-transportowe świadczone przez G.
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się indywidualnie do każdego z tych wydatków. I tak najpierw poddała analizie treść umowy nr [...] zawartej pomiędzy Spółką "A" a Spółką "B" w dniu [...] r. W związku z realizacją tej umowy doszło bowiem do zleceń na rzecz podwykonawców, w następstwie których sporządzone zostały wspomniane wyżej dokumenty księgowe. W tych ramach zwróciła w szczególności uwagę, że w § 4 tej umowy ustalono wynagrodzenie zryczałtowane w wysokości [...] zł., obejmujące "ryczałt podstawowy, montaż płyt typu [...] i sprzętu oraz zabudowę dróg dojazdowych do miejsc betonowania". Izba Skarbowa zbadała również cztery załączniki do umowy z dnia [...] r., stwierdzając, iż żaden z nich nie precyzował zakresu robót podlegających wykonaniu w ramach tej umowy. Podobnie zresztą oceniła w innym fragmencie uzasadnienia stopień precyzji dowodów własnych podatnika oraz dowodów obcych odnoszących się do tej materii.
Następnie Izba odnotowała, że podstawą negocjowania ceny umownej były dwa kosztorysy ofertowe Spółki "A", z których jeden - z dnia [...] r., nr [...] - opiewał na kwotę [...] zł. (w tym [...] zł. na wykonanie czasowych dróg kołowych i placów z pełnych płyt żelbetowych o powierzchni [...] m2), drugi zaś - z dnia [...] r., nr [...], na kwotę [...] zł - dotyczył wykonania fundamentów pod słupy energetyczne. Wspomniała również, że "na okoliczność potwierdzenia wykonania robót przez podwykonawców przedstawiono także kserokopię dziennika budowy, dotyczącego przebudowy linii 110 kV M.-D.-M. na odcinku od słupa nr [...] do słupa nr [...]. Wyraziła jednak zarazem pogląd, że jego treść nic dostarcza informacji, kto był wykonawcą wpisanych w nim robót.
Odnosząc się do przedstawionego materiału dowodowego, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie mogąc rozwiać wątpliwości w zakresie dotyczącym związku pomiędzy kosztami i przychodami 1998 r. i kierując się zasadą wyrażoną w art. 187 § l Ordynacji podatkowej, zażądała w piśmie z dnia [...] r. złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów, dotyczących zakresu rzeczowego robót objętych ostatnią w 1998 r. fakturą dokumentującą sprzedaży na rzecz Spółki "B" pochodzącą z dnia [...] tego roku. Podkreśliła zarazem, że odpowiedź na to pismo pozwoliła jej ustalić, iż przychody z analizowanego zlecenia w kwocie [...] zł., ujęte w zeznaniu podatkowym za 1998 r., związane były z wykonaniem fundamentów pod słupy wysokiego napięcia nr [...] i [...]. Mając na uwadze ryczałtowy system wynagradzania umownego można było zatem, w jej ocenie, uznać za koszt uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego te uzasadnione wydatki, które przyczyniły się do wykonania fundamentów pod powyższe słupy. Izba wyraziła zarazem pogląd, że zabieg taki nie był natomiast uprawniony w stosunku do wydatków dotyczących fundamentów pod pozostałe słupy (tj. słupy nr [...] i [...]), zafakturowanych i ujętych w przychodach następnego roku.
Opierając się na analogicznym założeniu, Izba Skarbowa zaliczyła do kosztów uzy-skania przychodów 1998 r. wartość betonu dostarczonego - a zatem i zużytego - oraz wartość usług transportowo-sprzętowych świadczonych w okresie do dnia wystawienia przez Spółkę "B" ostatniej faktury sprzedaży. W konsekwencji uznała za koszty uzyskania przychodu część wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...] (uznano kwotę [...] zł.) oraz rachunkiem z dnia [...] r., nr [...] (uznano kwotę [...] zł.). Zaliczenie to nie objęło natomiast wydatków odzwierciedlonych wskazanymi wyżej fakturami wystawionymi przez Spółkę "E". Izba podkreśliła bowiem w tym zakresie, że Spółka ta -jak wskazuje treść zamówienia Spółki "A" z dnia [...] r. nr [...] - wykonywała prace dotyczące robót fundamentowych pod słupy nr [...] i [...], odebranych protokolarnie w 1999 r. (faktura VAT z dnia [...] r., nr [...]). W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa obszernie odniosła się do kwestii wymienionych już wyżej wydatków na budowę tymczasowych dróg dojazdowych, poczynionych na rzecz Spółki "C" (na kwotę [...] zł) oraz na rzecz Spółki "D" (na kwotę [...] zł.). Izba nawiązała też w tych ramach do rachunku z dnia [...] r. nr [...] wystawionego przez Spółkę "D" na kwotę [...] zł, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Rozważając szczegóły dotyczące tego zagadnienia, Izba sformułowała wniosek, że w świetle treści zebranych dokumentów odcinki dróg do słupów nr [...] musiałyby być budowane przez obydwóch wspomnianych podwykonawców. Następnie przedstawiła stanowisko, jakie w rozpatrywanej kwestii zajęła Spółka "A", podkreślając, iż podmiot ten nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń o potrzebie wybudowania ponad [...] mb dróg oraz o wykonaniu dróg przez innych jeszcze podwykonawców. Izba odnotowała również, że Spółka odpowiadając na kolejne pisma wzywające do wyjaśnienia wątpliwości w omawianym zakresie, ograniczyła się do "złożenia po raz kolejny sprawozdania z prowadzonego postępowania podatkowego", kwestionując zarazem legalność działań podejmowanych przez organy podatkowe.
W dalszym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa poddała analizie dane zawarte w przywołanych już kosztorysach ofertowych, w świetle których na wykonanie całego zlecenia Spółki "B" przewidziano kwotę [...] zł., z czego na budowę dróg przeznaczona została suma [...] zł., na którą z kolei składały się kwota [...] zł., stanowiąca wartość materiałów, oraz kwoty [...] zł. i [...] zł. przeznaczone na pokrycie kosztów robocizny oraz sprzętu. W konsekwencji tej analizy Izba sformułowała pogląd, że przy założeniu, iż obniżenie ceny całego zlecenia o [...] zł w stosunku do powyższego kosztorysu, jakie miało miejsce w umowie z dnia [...] r., nie dotyczyło budowy dróg i przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika, że materiały do ich budowy nabywane były przez Spółkę "A" na jej koszt i wielokrotnie wykorzystywane, wartość kosztorysową robót dotyczących budowy dróg przewidzianych do wykonania przez podwykonawców ustalić należy na kwotę [...] zł, stanowiącą sumę wskazanych wyżej kwot przeznaczonych na robociznę oraz sprzęt. Tymczasem, jak zauważyła Izba, już pierwszy z rachunków wystawionych przez Spółkę "D", skądinąd niekwestionowany przez organy podatkowe, opiewa na kwotę [...] zł., natomiast koszty zarachowane przez Spółkę "A" na podstawie wszystkich trzech dowodów księgowych dotyczących budowy dróg zamykają się kwotą [...] zł., która jest dwudziestokrotnie wyższa od kalkulowanej w kosztorysie. Dlatego też, zdaniem Izby, dwa zakwestionowane przez nią dowody księgowe dotyczące tych robót zostały wystawione wyłącznie w celu wykreowania kosztów.
Izba Skarbowa odwołała się również do treści protokołów kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Z. w Spółce "D" (z dnia [...] r.) oraz przez Urząd Skarbowy w D. w Spółce "C" (z dnia [...]r.). Z pierwszego z tych protokołów wynikało, że Spółka "D" nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnych maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast prace z użyciem koparki i dźwigu wykonywał przy wykorzystaniu usług osób mu nieznanych i nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi tych usług. Izba zauważyła również, że wskazana jako podstawa realizacji robót umowa o współpracę została podpisana w dniu [...] r., a wiec jeszcze przed wpisem Spółki "D" do ewidencji działalności gospodarczej, mającym miejsce w dniu [...] r. Zwróciła także uwagę, iż jedynym dowodem świadczącym o wykonaniu spornych robót jest protokół odbioru robót wykonanych w okresie od dnia [...] do dnia [...] r., sporządzony w dniu [...] r. przy udziale przedstawiciela Spółek "A" oraz "D". Izba podkreśliła też, że roboty, których dotyczył zakwestionowany rachunek wystawiony w dniu [...] r. przez Spółkę "D", zostały – jak sugerują wskazane w nim daty – zrealizowane wcześniej, aniżeli roboty potwierdzone protokołem z dnia [...] r., stanowiącym z kolei podstawę wystawienia w tym samym dniu przez tę Firmę pierwszego, niekwestionowanego przez organy podatkowe, rachunku na kwotę [...] zł.
Odnosząc się z kolei do wyników drugiej ze wspomnianych kontroli krzyżowych, Izba Skarbowa odnotowała, że Spółka "C" na stanie majątku trwałego posiadała tylko komputer i nie dzierżawiła żadnych środków trwałych poza lokalem przeznaczonym na swą siedzibę, nadto zaś zatrudniała jedynie czterech pracowników, a mianowicie dyrektora, głównego księgowego, sprzedawcę i montera instalacji wodno-kanalizacyjnych. Izba zwróciła uwagę, że Spółka "C" w swej ewidencji księgowej nie ujawniła żadnych faktur wystawionych na rzecz Spółki "A" oraz po upływie zaledwie czterech miesięcy od wystawienia zakwestionowanej faktury nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o powierzeniu spornych robót innym podmiotom. Izba podkreśliła zarazem, że jedynym dowodem w tym zakresie jest protokół spisany w dniu [...] r. w obecności przedstawicieli Spółek "A" oraz "C", którego treść ogranicza się do zdania: "wykonanie czasowych/prowizorycznych/ dróg kołowych z płyt żelbetowych [...] m2 włącznie z zatokami".
Kolejny fragment uzasadnienia decyzji poświęcony został przedstawieniu szczegółowych wyliczeń rachunkowych dotyczących należności podatkowej oraz odsetek za zwłokę,
z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu w okresie od dnia [...] do dnia [...] r. '
W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się natomiast do zarzutów dotyczących przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W tych ramach nie zgodziła się w szczególności z twierdzeniem strony, iż Urząd Skarbowy dokonywał swoich czynności nie respektując zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, "tj. zobowiązujących do prowadzenia działań zgodnych z właściwością rzeczową i miejscową organu podatkowego danej instancji". W ocenie Izby, nie naruszono też art. 122 Ordynacji, odmawiając przesłuchania kolejnych świadków, albowiem takie przesłuchanie "nie było już ani celowe, ani konieczne", a wyrazem "działań nacechowanych dążeniem do poznania prawdy materialnej" są w szczególności protokoły z kontroli krzyżowych, obszerna korespondencja z podatnikiem i umożliwienie mu złożenia wyjaśnień oraz dowodów, a nadto protokoły zapoznania jego pełnomocnika z materiałami dowodowymi sprawy,
Izba Skarbowa uznała także za zgodne z art. 187 § l Ordynacji podatkowej stanowisko Urzędu Skarbowego, nie uwzględniające wniosku pełnomocnika Spółki "A" o przeprowadzenie kontroli w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Podniosła w tym zakresie, że po pierwsze - stosownie do treści art. 282 Ordynacji podatkowej - kontrolę podatkową podejmuje się wyłącznie z urzędu, po drugie zaś, wniosek ów nie dotyczył okresu, który objęty został decyzją wymiarową i dlatego sposób jego załatwienia pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.
Izba Skarbowa nie zgodziła się także z tezą, że w okresie od podpisania protokołu kontroli w Spółce "A", tj. od [...] r. do dnia [...] r. postępowanie podatkowe prowadzone było bez formalnego wszczęcia. Wyjaśniła, iż w okresie tym nie prowadzono postępowania podatkowego, lecz dodatkowe postępowanie kontrolne w firmach współpracujących z podatnikiem i dopiero wyniki tych kontroli dały podstawę do wspomnianego wszczęcia. Za chybiony uznała także zarzut naruszenia art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że "jego ogólnikowa i nie skonkretyzowana argumentacja" wskazuje, iż w istocie jest on wynikiem braku aprobaty podatnika dla stanowiska organów podatkowych.
Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki "A", zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Zarzucił wydanie jej z "przekroczeniem" zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez bezzasadne stwierdzenie "braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy budową dróg dojazdowych przygotowujących wjazd maszyn i urządzeń na budowę a jej wynikami w postaci gotowego obiektu budowlanego". Niezależnie od tego sformułował także zarzut naruszenia art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnym założeniu, że po wystawieniu przez podatnika (...) faktury końcowej, która kwotowo odpowiada umownej zryczałtowanej wartości robót (w roku podatkowym 1998), podatnik ten nie może już przyjąć od podwykonawców żadnych faktur związanych z tymi robotami, nawet mimo technicznego i ekonomicznego z nimi związku". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, bezpodstawnie przyjęto tym samym, iż wydatki udokumentowane wspomnianymi fakturami stanowią koszt uzyskania przychodu roku następnego. Znaczenie tej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy zostało wielokrotnie podkreślone w dalszej części skargi. Ponadto pełnomocnik Spółki "A" zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności nieobjęcie zakresem kontroli również roku 1999.
W uzasadnieniu skargi w punkcie wyjścia strona skarżąca sprecyzowała przedmiot
sporu w rozpatrywanej sprawie, który w istocie zawężony został do problemu wydatków udokumentowanych sześcioma wymienionymi już wyżej dokumentami księgowymi, wystawionych przez nią jej podwykonawcom. Stwierdziła ona zarazem, że Izba Skarbowa dowolnie i
na skutek "matematycznie wątpliwych" wyliczeń uznała za koszt uzyskania przychodu tylko
część wydatków udokumentowanych dwiema z tych faktur (wskazała faktury wystawione
przez Spółkę "E" oraz F).
Następnie strona skarżąca zwróciła uwagę na "wyłączenie z kosztów tajemniczych
faktur wystawionych w 1998 r. na łączną sumę [...] zł.". Jej zdaniem, faktury te łączy
tylko fakt wystawienia ich po dniu [...] r. Podniosła zarazem, że każda kontrolowana faktura wynikała z protokołu odbioru robót i że "wszystkie rozliczenia budowy pod
względem podatkowym są zapisane w książkach budowy". Podkreśliła też prawidłowość
prowadzonej przez siebie księgowości. Strona skarżąca zaznaczyła również, że "nie posiadała zapasów magazynowych, bowiem wszelkie związane z realizacją inwestycji szły bezpośrednio na budowę". Zarzuciła wreszcie Izbie Skarbowej nieuwzględnienie dokonanych przez inspektora nadzoru wpisów do książki budowy, wskazujących na konieczność wykonania robót dodatkowych. W tym kontekście zwróciła uwagę, że drogi dojazdowe były budowane w grząskim terenie i ze względów oszczędnościowych rotacyjnie przekładane, co spowodowało, iż podwykonawcy wystawili swe faktury dopiero w dniu [...] r. - po odebraniu wykonanych robót.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia strona skarżąca postawiła Izbie Skarbowej zarzut "gubienia się w fakturach z lat następnych" oraz zupełną nieznajomość przebiegu budowy i niekompetencję "z punktu widzenia inżynieryjnego". W tym kontekście podała przykład zawodnienia (kurzawy), którego wystąpienie podczas prac przy słupach [...] i [...] uniemożliwiło prowadzenie robót ziemnych i zrodziło konieczność wykonania przez Spółkę "E" ścianek szczelnych, wymiany gruntów pod fundamenty oraz pogłębienia stanowiska poprzez przedłużenie pali [...].
W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki "A" stwierdził, że organy podatkowe "nie wykazały skutków" dokonanego przez siebie zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku następnego, nic poddanego zresztą kontroli, co skądinąd jest dla tej Spółki "niezwykle korzystne". Oświadczył też, iż czynności organów są "zwykłym nękaniem działającej i tak w bardzo trudnych warunkach rynkowych firmy budowlanej (...) w celu zasilenia wychudzonego przez nietrafne działania polityczne budżetu".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Izba generalnie podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Wyraziła również pogląd, że niektóre z argumentów podniesionych przez stronę skarżącą wskazują na to, iż nie zrozumiała ona treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W szczególności Izba zauważyła, że w skardze nieprawidłowo wskazano dowody księgowe, co do których przyjęto inne wnioski, aniżeli uczynił to wcześniej Urząd Skarbowy. W związku z tym Izba Skarbowa po raz kolejny, choć w szerszym zakresie niż w zaskarżonej decyzji, przedstawiła sposób, w jaki poczyniła swoje ustalenia. W tych ramach wyjaśniła, że tylko płynny beton dostarczony po wspomnianym już dniu [...] r. nie mógł, ze wzglądu na specyfikę tego produktu, mieć związku z przychodami 1998 r. Ustaliła więc, iż dostawy udokumentowane dowodami magazynowni "W" sporządzonymi w F w Ś., do dnia [...] r. włącznie, objęły [...] m3 betonu klasy [...] i wartość tej części dostaw, czyli kwotę [...] zł., wynikającą z przemnożenia wspomnianej ilości przez ceną 1 m3 betonu tej klasy wynoszącą [...] zł, wskazaną na fakturze wystawionej przez Betonownię z dnia [...] r., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa podniosła też, że korekta rachunku wystawionego przez G, wobec braku pełnej dokumentacji w tym zakresie, oparta została na wyjaśnieniach podatnika przedstawionych w piśmie z dnia [...] r.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca, podtrzymując generalnie swoje stanowisko, podniosła, że Jeżeli Izba Skarbowa nie była przekonana o zasadności technologii związanej z wykonywaniem robót, w szczególności ich związku przyczynowo-skutkowego, to winna była powołać sobie biegłego, a nie przyjmować niefachowo zasady swobodnej oceny dowodów". Dla poparcia słuszności swoich twierdzeń powołała się też na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone w szczególności w wyrokach z dnia 10 lutego 2000 r., sygn. I SA/Łd 176/98 ora z dnia 14 września 1995 r., sygn. SA/P 798/95), zgodnie z którym koszty są potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Strona skarżąca zauważyła również, że organy podatkowe zajęły w trakcie postępowania egzekucyjnego m. in. wierzytelność Spółki "C" wobec niej, udokumentowaną fakturą, zakwestionowaną w rozpatrywanej sprawie. Jej zdaniem, świadczyło to o braku jednolitej koncepcji podatkowej oraz o manipulacji dokonywanej ze szkodą dla podatników.
W kolejnym fragmencie pisma strona skarżąca stwierdziła, iż nakłady na budowę
dróg w wysokości [...] zł. wcale nie były dwudziestokrotnie wyższe od "cen kalkulowanych", skoro w kosztorysie przewidziano na ów cel kwotę [...] zł. Powołała się również na fakty potwierdzające rzeczywiste wykonanie spornych usług, m, in. na dowody w
postaci kart drogowych. Podniosła wreszcie także, iż "nie interesuje jej, skąd podwykonawca
wynajął maszyny i nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe innych podmiotów".
Odwołała się przy tym do treści umów zawartych z podwykonawcami, w świetle których nie
było wymagane wykonanie prac własnym sprzętem i przy pomocy własnych pracowników.
W końcowej części pisma zwróciła także uwagę na niezrozumiałe dla niej obniżenie wartości
przedmiotu sporu o [...] zł. dokonane przez Izbę Skarbową w stosunku do tej wartości
oznaczonej w decyzji Urzędu Skarbowego.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. Izba Skarbowa, podtrzymując generalnie swoje dotychczasowe stanowisko wyraziła pogląd, że "z żadnych przepisów materialnego prawa podatkowego nie wynika, aby o zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decydowało, to, czy podmiot będący drugą stroną transakcji dokonał równoległego zaliczenia wartości przedmiotu transakcji do swoich przychodów, a ponadto, czy przychody zostały włączone do opodatkowania, czy też nie zostały włączone". Zaznaczyła zarazem, że otrzymane pieniądze, także te stanowiące zapłatę za zafakturowane, choć nie zrealizowane świadczenia, zalicza się do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa nie dała też wiary temu, aby Spółka "A" jako racjonalny przedsiębiorca, powierzyła niesprawdzonej przez siebie firmie wykonanie robót, za które sama była odpowiedzialna wobec zlecającego, czyli Spółki "B". Kolejny raz zakwestionowała też wartość dowodową dziennika budowy dotyczącego wspomnianej przebudowy linii energetycznej, jeśli chodzi o informację o podmiocie wykonującym roboty fundamentowe. Podniosła, że inwestorem zadania, dla którego prowadzono ów dziennik, był [...] Zakład A w G., a Spółka "B", skądinąd zlikwidowana w 2002 r., będąca kontrahentem Spółki "A", stanowiła tylko jeden z licznych podmiotów, któremu zlecono wykonanie robót.
Izba Skarbowa podważyła również znaczenie dowodowe protokołów odbioru robót
od podwykonawców. Podkreśliła, iż według złożonego podczas postępowania kontrolnego
oświadczenia przedstawiciela Spółki "A", usługi wykonywane przez Spółkę "C"
nie były potwierdzane takimi protokołami. Zauważyła zarazem, że strona skarżąca przedstawiła wspomniane protokoły już po podpisaniu protokołu kontroli z dnia [...] r., co,
w jej ocenie, świadczy o sporządzeniu tych dokumentów na potrzeby kontroli. Odnosząc się z
kolei do zarzutu dotyczącego porównania kosztorysowych i zarachowanych wydatków na
budowę dróg tymczasowych, Izba zwróciła uwagę, że w ramach tego porównania uwzględnione zostały jedynie nakłady związane z robocizną i sprzętem, nie objęto nim natomiast wartości materiałów.
W dalszej kolejności Izba Skarbowa stwierdziła, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż ich moc wiążąca ogranicza się tylko do tych konkretnych spraw, w których rozstrzygnięcia te wydano. Wyraziła też pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie jest zobowiązany do informowania podatnika o terminach kontroli krzyżowych. Wyjaśniła również, iż "wartość przedmiotu sporu skierowanego na drogę sądową ustalona w odpowiedzi na skargę (...) wyraża skutki podatkowe kosztów zakwestionowanych" w skardze.
W następnych pismach procesowych, z dnia [...] oraz z dnia [...] r. (to
ostatnie pismo załączono do protokołu rozprawy), strona skarżąca podtrzymała swoje
dotychczasowe stanowisko, nawiązując do wcześniej podnoszonej przez siebie argumentacji i
rozwijając niektóre jej wątki.
Na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. przedstawiciel strony skarżącej stwierdził, że za wszystkie prace wykonane przez podwykonawców Spółka zapłaciła jeszcze w 1998 r. i że prace związane ze słupami [...] i [...] prowadzono równocześnie z pracami nad pozostałymi słupami. Jego zdaniem, w przypadku wątpliwości w tym zakresie organy powinny były powołać biegłego z zakresu budownictwa. Pełnomocnik Izby Skarbowej nie podzielił poglądu o potrzebie powołania takiego biegłego, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania słupów nr [...] i [...] w 1998 r.
W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty dziennika budowy, wskazujące na wykonanie i odebranie do użytkowania [...] mb dróg z płyt betonowych do poszczególnych stanowisk pracy, podnosząc, że w świetle tych dowodów twierdzenie o zafakturowaniu wykonanych dróg jedynie dla wykreowania kosztów pozbawione jest podstaw. Strona skarżąca kolejny raz oświadczyła też, iż różnica między kosztorysową ceną spornych dróg, a nakładami poniesionymi faktycznie (wskazała na kwotę [...] zł.) nie była tak duża, jak utrzymuje Izba (w piśmie wskazano na różnicę w wysokości 12%).
W piśmie procesowym z dnia [...] r. Izba Skarbowa szerzej wyjaśniła, w jaki sposób ustaliła wartość przedmiotu sporu w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie zauważyć trzeba, że argumenty podnoszone w rozpatrywanej sprawie przez strony sporu nie zawsze w pełni korespondują ze sobą, a często wręcz się rozmijają. Sprawia to, iż prowadzona przez nie, niezmiernie rozbudowana i wielowątkowa polemika, w wielu jej istotnych fragmentach przedstawia się wyjątkowo niejasno, co z kolei powoduje, że już w punkcie wyjścia konieczne staje się uporządkowanie analizowanej materii.
W pierwszej kolejności należy zatem oznaczyć przedmiot sporu. Wbrew sugestiom
wynikającym z niektórych twierdzeń strony skarżącej, zwłaszcza tych, które dotyczą
uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "tajemniczych faktur", zabieg ów nie nastręcza większych trudności. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w istocie rzeczy spór w
sprawie koncentruje się wokół podatkowej kwalifikacji sześciu wydatków poniesionych przez
skarżącą Spółkę na rzecz jej kontrahentów, którzy uczestniczyli jako podwykonawcy w realizacji zadania polegającego na przebudowie linii 110 KV M.-M.-D.,
zleconego jej przez Spółkę "B". Problemy związane z tą kwalifikacją nie są przy tym
identyczne w odniesieniu do wszystkich z tych wydatków, gdyż już pobieżna analiza zagadnienia pozwala dostrzec, że organy podatkowe wyodrębniły w tych ramach dwojakiego
rodzaju przypadki. W stosunku do części wydatków uznały bowiem, że w ogóle nie mogą
zostać one uznane za koszty uzyskania przychodów, w odniesieniu do pozostałych przyjęły
natomiast, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w roku 1998. .
Pierwsza z wyodrębnionych grup obejmuje wydatek w kwocie [...] zł za wykonanie dróg dojazdowych, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Spółkę "C" oraz wydatek w kwocie [...] zł za transport płyt drogowych i roboty ziemne, udokumentowany rachunkiem nr [...] z dnia [...] r. wystawionym przez Spółkę "D". Obydwa one zostały bowiem wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jako nie odpowiadające wymaganiom wynikającym z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.).
Ocena zgodności z prawem stanowiska zajętego w tej części zaskarżonej decyzji wymaga zatem sięgnięcia w pierwszej kolejności do treści wspomnianego przepisu. Wynika z niego zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególny nacisk położony został na związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Koszt ma bowiem być nakierowany na przychód i zmierzać do jego powstania. Oznacza to, innymi słowy, że istotne jest, aby podatnik ponosił określony wydatek z zamiarem uzyskania konkretnego przychodu, bądź też w celu powiększenia lub zabezpieczenia jego źródła na przyszłość. Podzielić przy tym wypada pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1354/97), zgodnie z którym, o tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, czyli sam podatnik. To on bowiem ponosi wydatek i jego też obciąża ryzyko związane ze wspomnianą działalnością. Decyzja podatnika musi jednak opierać się na racjonalnych podstawach i znajdować uzasadnienie w obiektywnych regułach postępowania, jakich przestrzegać powinien każdy przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. III SA 30/94, Monitor Podatkowy 1995 r., nr l, s. 18). Okoliczności te powinny przy tym zostać wykazane przez podatnika, ponieważ muszą one podlegać ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby sytuację, w której podatnik w sposób arbitralny określałby, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji kształtowałby wysokość należnego od siebie podatku. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić w świetle powyższych reguł jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia oznaczonego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2003 r., sygn. I SA/Ka 1996/02). Z kolei ocena zasadności ekonomicznej danego wydatku nie może być przeprowadzana w sposób dowolny, lecz musi uwzględniać realia konkretnej działalności podatnika i opierać się na uzasadnionych przesłankach.
Odnosząc poczynione wyżej spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, generalnie stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące wydatków związanych z budową dróg tymczasowych nie nasuwa, zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Na rzecz takiej oceny jednoznacznie przemawiają bowiem ustalenia poczynione w toku postępowania przez te organy. I tak w szczególności, trafnie odwołały się one do treści kosztorysu z dnia [...] r., nr [...], stanowiącego bez wątpienia istotną podstawę określenia ceny usługi w umowie strony skarżącej ze Spółką "B" z dnia [...] r., zawartej – co istotne i wymagające podkreślenia – przez podmioty uczestniczące w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wprawdzie określona tam wartość budowy spornych dróg miała jedynie charakter wstępny, jednak, jak można domniemywać, została ona skalkulowana zgodnie z regułami sztuki budowlanej, z uwzględnieniem rozmiaru projektowanych prac oraz ich specyfiki. Dlatego też wspomniana wielkość mogła zostać przyjęta za punkt odniesienia pozwalający ocenić zasadność tej części poniesionych wydatków. Mając przy tym na uwadze zastrzeżenia zgłaszane w tym zakresie przez stronę skarżącą, trzeba wyraźnie podkreślić, iż ów punkt odniesienia stanowiła nie cała kwota określona w kosztorysie, zamykająca się sumą [...] zł., lecz jedynie kwota [...] zł., dotycząca wartości robocizny i kosztów użycia sprzętu. Skoro bowiem, jak wynikało to z wyjaśnień skarżącej Spółki, ona sama nabyła materiały do budowy dróg, to przy ocenie jej wydatków na rzecz podwykonawców nie można uwzględnić wartości tych materiałów, która w kosztorysie zamykała się kwotą [...] zł. Innymi słowy więc, wskazane wyżej wydatki nie mogły dotyczyć materiałów na budowę dróg. Oceny tej nie może przy tym zmienić powoływanie się przez stronę skarżącą na istnienie dowodów księgowych dokumentujących poniesienie przez nią wydatków wynikających ze wspomnianych wyżej faktur.
Znaczna różnica pomiędzy wartością kosztorysową ([...] zł.), a wydatkami zarachowanymi przez stronę skarżącą ([...] zł.), w pełni uzasadnia zatem wątpliwości organów podatkowych co do zasadności tych wydatków i to bez konieczności odwoływania się do opinii biegłego z zakresu budownictwa. Wyjaśnienia skarżącej, nawiązujące w szczególności do argumentów o konieczności wykonania dodatkowych robót ze względu na warunki terenowe czy też nieprzewidziane okoliczności (np. wspomniana już wyżej kurzawa), wątpliwości tych, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie rozwiewają. Stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanym zakresie określić zaś można nie tylko jako racjonalne, ale także elastyczne. Dość przypomnieć, na co słusznie zwróciła uwagę Izba Skarbowa, że cena za całość robót na rzecz Spółki "B" ustalona w umowie z dnia [...] r. była niższa od przewidywanej w kosztorysie wartości całego przedsięwzięcia o blisko [...] zł. Mimo to do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę [...] zł. (przewyższającą więc wartość kosztorysową), na którą opiewa rachunek nr [...], wystawiony przez Spółkę "D" w dniu [...] r. na podstawie protokołu odbioru robót z tego samego dnia.
Dotychczas przedstawione wątpliwości dotyczące zakwestionowanych wydatków ulegają dalszemu pomnożeniu, jeśli zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych związane z protokołami odbioru robót, stanowiącymi podstawę wystawienia wspomnianych wyżej dokumentów księgowych oraz wynikające z tzw. kontroli krzyżowych.
Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii odnotować trzeba, co słusznie zauważyła Izba Skarbowa, że protokół sporządzony w dniu [...] r. - przed wystawieniem przez Spółkę "D" rachunku z dnia [...] r. - poświadcza wykonanie prac w okresie poprzedzającym wystawienie przez tę Spółkę pierwszego, wspomnianego wyżej rachunku z dnia [...] r. (chodzi o okres od dnia [...] do dnia [...] r.). Wielce znamienny jest również fakt przedstawienia protokołów odbioru robót wykonanych przez Spółkę "C" dopiero po zakończeniu kontroli, w ramach której strona skarżąca złożyła oświadczenie o braku takich protokołów.
Zwrócić należy też uwagę na wyniki kontroli krzyżowych przeprowadzonych u podwykonawców, którzy wystawili dowody księgowe związane z zakwestionowanymi wydatkami, choć w świetle wcześniej przywołanych faktów ma to jedynie walor argumentacji uzupełniającej. Co prawda stanowisko organów podatkowych nie jest w tym zakresie w pełni konsekwentne, gdyż z jednej strony zakwestionowano możliwości "usługowe" Spółki "D", z drugiej zaś zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę objętą rachunkiem, który Firma ta wystawiła wcześniej. Mimo to nie można jednak, zdaniem Sądu, tracić z pola widzenia zwłaszcza takich okoliczności jak rażąco niedostateczne przygotowanie podwykonawców do wykonywania złożonych prac budowlanych czy też wręcz groteskowe wyjaśnienia przedstawiciela Spółki "D", nie umiejącego określić, z czyich usług korzystał on podczas tych prac. Wszystko to sprawia, że za generalnie trafną uznać trzeba konstatację Izby Skarbowej, kiedy organ ten zauważa, iż strona skarżąca, jako racjonalny przedsiębiorca, musiała mieć świadomość, jakim podmiotom powierza wykonanie prac, co niewątpliwie stanowi kolejny argument uzasadniający stanowisko organów podatkowych.
Nie można wreszcie podzielić zarzutu strony skarżącej nawiązującego do faktu zajęcia wierzytelności udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę "C" w toku egzekucji prowadzonej przeciwko tej spółce. Uznanie bowiem przez organy podatkowe, że wspomniana faktura wystawiona została jedynie w celu wykreowania kosztów, wywołało wyłącznie skutek w postaci wyłączenia kwoty w niej odzwierciedlonej z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Zabieg taki nie spowodował natomiast sam przez się tego, że sporna faktura została niejako wyeliminowana z prawnego obiegu i nie ma z jego punktu widzenia żadnego znaczenia, np., jako dowód istnienia wierzytelności, która może być zajęta przez organ egzekucyjny.
Druga z wyodrębnionych wcześniej grup obejmuje natomiast wydatki poniesione na rzecz Spółki "E" za ścianki szczelne oraz za pogrążenie ścianki szczelnej pod słupy elektryczne, zamykające się kwotami [...] z! oraz [...] zł, udokumentowane fakturami VAT z dnia [...] r. (nr VAT [...]) oraz z dnia [...] r. (nr [...]), a także wydatki za dostarczony beton na rzecz Firmy F, w kwocie [...] zł, udokumentowane fakturą z dnia [...] r. (nr [...]) oraz za usługi sprzętowo-transporlowe na rzecz Firmy G, w kwocie [...] zł, udokumentowane rachunkiem z dnia [...] r. (nr [...]). Przypomnieć trzeba, iż zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe z innych powodów, aniżeli omówione dotychczas wydatki związane z budową dróg dojazdowych. Okoliczność ta wymaga zaakcentowania także dlatego, że –jak często wskazuje na to treść zarzutów podnoszonych przez stronę skarżąca – zdaje się ona uchodzić jej uwadze. Tymczasem zaś organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu rzeczywistego poniesienia tych wydatków, ani też ich "technicznej" czy ekonomicznej zasadności. W konsekwencji nie twierdziły one również, że wydatki te nie przyczyniły się do powstania przychodu. Wspomnianych kosztów nie uwzględniono natomiast wyłącznie dlatego, iż w ocenie organów przychód z nimi związany nie stanowił przychodu roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, lecz roku następnego.
Dokonując oceny zgodności z prawem tego stanowiska, należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określa ona bowiem zasady potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazuje moment, w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tegoż przychodu odliczony.
Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz
określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich
jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba
że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one zarachowane w roku, w którym zostały poniesione.
Nie ulega wątpliwości, że przytoczony przepis został zredagowany wyjątkowo niejasno, co zresztą jest przyczyna jego rozbieżnych interpretacji dokonywanych zarówno w orzecznictwie jak i przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego. Jego wykładnia stanowi również przedmiot merytorycznego sporu między stronami, które jak to wynika z akt rozpatrywanej sprawy, zajęły w nim dwa wzajemnie wykluczające się stanowiska. Według bowiem skarżącej Spółki, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu należy uwzględniać w tym roku, w którym zostały poniesione, Izba Skarbowa uznała natomiast, że powinno to następować w roku uzyskania przychodu.
W sporze tym należy zdaniem Sądu opowiedzieć się za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Nie jest ono zresztą odosobnione na co wskazują chociażby orzeczenia zarówno Sądu Najwyższego (por. w szczególności wyroki z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. III RN 22/01 oraz III RN 23/01, Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002, nr 24, poz. 585 i 586) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. FSA 2/00, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2001 nr 2, poz. 49 oraz przywołany już wyżej wyrok z dnia 9 października 2003 r.).
Stanowisko to znajduje w ocenie Sądu przede wszystkim wsparcie w literalnym
brzmieniu analizowanego art. 15 ust. 4. W kontekście jego pełnej treści nie można bowiem
skutecznie twierdzić, że pojęcie "dotyczą", budzące największe wątpliwości w toku wykładni,
odnosi się do słowa "koszty". Jest tak zaś dlatego, ponieważ z tej części przepisu, która następuje po skrócie "tj.", stanowiącej rozwinięcie wyrażonej wcześniej myśli oraz jej wyjaśnienie,
dosłownie wskazano, iż koszty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych odlicza się
dopiero w roku uzyskania związanego z nimi przychodu. Związek ten określono poprzez użycie po raz kolejny słowa "dotyczą", co czyni jaśniejszym znaczenie, w jakim słowo to występuje wcześniej. Wnioski dotychczasowe potwierdza także interpretacja fragmentu rozpatrywanej regulacji następującego po słowie "oraz", gdzie przewidziano dwa wyjątki od przed
stawionej zasady (tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że
przepis ów przewiduje tylko jeden taki wyjątek, co jednak jest uwagą na marginesie, nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu). Jeden z tych wyjątków, jak stwierdzono pod koniec art. 15 ust. 4 po średniku, polega na tym, że można odliczyć koszty w roku ich poniesienia. Warunkiem dokonania takiego zabiegu jest jednak, aby koszty uzyskania były określone co do rodzaju i kwoty oraz by dotyczyły przychodów minionego roku podatkowego, w którym to roku nie mogły być zarachowane. Jak z łatwością można zauważyć, wyjątek ów nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.
Do identycznych rezultatów prowadzi również wykładnia systemowa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, zmierzająca do ustalenia jego znaczenia poprzez analizę jego relacji z pozostałymi przepisami tej ustawy. Należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 15 ust. 4 nie sposób interpretować w oderwaniu od wspomnianego art. 15 ust. l, gdzie zawarto definicję kosztów uzyskania przychodów. W definicji tej, o czym była już mowa wyżej, położono zaś szczególny nacisk na związek między kosztem a przychodem. Od związku powyższego nie można abstrahować podczas ustalania znaczenia komentowanego już zwrotu ustawowego "w tym roku podatkowym, którego (koszty) dotyczą". Według Sądu, nie może budzić wątpliwości, iż owo "dotyczą" odnosić się musi tylko do przychodów, których powstanie w ogóle uzasadnia przecież uznanie danego wydatku za koszt. Innymi słowy, koszty "dotyczą" roku podatkowego tylko o tyle, o ile w roku tym za sprawą ich poniesienia uzyskane będą przychody.
Nie można wreszcie tracić z pola widzenia argumentu pośrednio wynikającego
z treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego przed
miot opodatkowania w tym podatku. Wspomnianym przedmiotem jest bowiem dochód definiowany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Również w przywołanym
przepisie zatem zaakcentowano, iż związek pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania
zachodzi w przedziale czasowym, za który rozliczany jest dochód do opodatkowania. Należy
przy tym zauważyć, że obliczenie wysokości podatku możliwe jest co do zasady dopiero z
chwilą zaistnienia przychodów, gdyż w tym momencie można zarachować koszty poniesione
celem ich uzyskania.
Przyznanie racji organom podatkowym w zakresie dotyczącym przyjętej przez nie
zasady przypisywania kosztów do określonego przychodu, nie oznacza jednak samo przez się
aprobaty dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. Aby bowiem można było to uczynić należy
zbadać, czy zastosowały one wspomnianą zasadę w rozpatrywanej konkretnej sytuacji
faktycznej.
Odnosząc się do tej kwestii, wypada na wstępie zauważyć, że zadanie organów podatkowych, polegające na ustaleniu faktów w tym zakresie było niezmiernie utrudnione. Ustaleń tych niepodobna było w szczególności dokonać w oparciu o dokumentację księgową prowadzoną przez stronę skarżącą. Bezspornie nie zawierała ona bowiem wszystkich niezbędnych danych, co jednak samo przez się nie oznacza kwestionowania prawidłowości tej dokumentacji. W istocie rzeczy bowiem dość obszerną polemikę stron dotyczącą tego wątku można, zdaniem Sądu, pozostawić na uboczu, jako pozbawioną znaczenia z punktu widzenia analizowanego problemu.
Również postawa strony skarżącej nie stanowiła tutaj ułatwienia i to nie tylko ze względu na przyjęcie przez nią całkowicie odmiennego stanowiska odnośnie zasady zarachowywania kosztów wyrażonej we wspomnianym art. 15 ust. 4. Odnotowania bowiem wymaga, że Spółka "A" w swych obszernych wyjaśnieniach w niewielkim jedynie stopniu nawiązywała do kierowanych do niej wezwań i innych pism oraz że niejednokrotnie, używając jej własnej terminologii, "gubiła się w fakturach", czego przykładem jest choćby pomyłka dotycząca faktur częściowo skorygowanych w zaskarżonej decyzji, jaka miała miejsce w skardze. Tym bardziej z aprobatą należy odnieść się do faktu, że wyjaśnienia strony skarżącej zostały jednak w znacznym stopniu przez Izbę uwzględnione.
Organy podatkowe musiały zatem niejako samodzielnie przypisać sporne koszty do określonego przychodu, stosując przyjęte przez siebie założenie. Tak też uczyniła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, prezentując zresztą podejście różniące się od tego, które zastosował organ pierwszej instancji. Ustaliła mianowicie, że ostatnim przychodem roku 1998 r., z którym można powiązać określone wydatki jest należność udokumentowana fakturą z dnia [...] r. wystawioną przez Spółkę "B", będącą zleceniodawcą w stosunku do strony skarżącej. Izba przyjęła zarazem, że za koszty uzyskania tego przychodu można uznać wyłącznie te wydatki Spółki "A", które dotyczyły prac zapłaconych fakturą z dnia [...] r.
Metoda ta zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było inaczej zrealizować zasady wynikającej z art. 15 ust. 4. Warto zarazem zauważyć, że jawi się ona jako korzystniejsza dla podatnika, niż wspomniane wyżej założenie, przyjęte przez Urząd Skarbowy. To ostatnie polegało bowiem na chronologicznym zestawieniu poszczególnych dowodów księgowych, co prowadziło do niejako "automatycznego" wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatków udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi po dniu [...] tegoż roku. Metoda przyjęta przez Izbę Skarbową pozwoliła także w szerszym zakresie wziąć pod uwagę wyjaśnienia strony skarżącej.
Właśnie treść tych wyjaśnień stanowiła podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodu części kwoty, na którą opiewa rachunek nr [...] wystawiony w dniu [...] r. przez G, tj. kwoty [...] zł. (w piśmie z dnia [...] r. skarżąca Spółka stwierdziła, że kwota ta odnosi się do budowy w Ś. w okresie od dnia [...] do dnia [...] r.). Również uwzględnienie wyjaśnień skarżącej (pismo z [...] r.) pozwoliło Izbie Skarbowej ustalić numery słupów wysokiego napięcia, z którymi związane były prace zapłacone fakturą wystawioną przez Spółkę "B" w dnia [...] r. Stanowiło to podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1998 kwot udokumentowanych fakturami nr [...] wystawionymi przez Spółkę "E" w dniach [...] i [...] tego roku. Ostatnio wspomniany podmiot wykonywał bowiem prace związane ze słupami [...] i [...], na co wskazuje treść zamówienia skarżącej z dnia [...] r., nr [...]. Tych słupów nie dotyczyła zaś faktura z dnia [...] r.
Większego nakładu pracy wymagała natomiast podatkowa kwalifikacja wydatków za dostarczony beton, udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną przez F w Ś. w dniu [...] r. Zauważyć trzeba, że Izba Skarbowa wykazała tutaj znaczną konsekwencję w realizacji przyjętego przez siebie założenia, chociaż nie znalazło to należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skądinąd uzasadnienie to - niezmiernie rozbudowane, zwłaszcza, jeśli chodzi o polemikę ze skarżącą, która często poprzedzona jest obszernym cytowaniem jej twierdzeń - w tym zakresie (podobnie zresztą jak we fragmencie odnoszącym się do rachunku wystawionego przez G) nie może być uznane ani za jasne, ani za wyczerpujące. Sprawia to, że sposób w jaki dokonano ustaleń w tym zakresie odtwarzać trzeba w drodze dość skomplikowanego łączenia ze sobą rozproszonych faktów. Zabieg ten prowadzi do wniosku, że Izba Skarbowa - na podstawie kwitów wystawionych przez Betonownię - ustaliła ilość betonu wydanego do dnia [...] r., a następnie, stosując stawkę podaną we wspomnianej fakturze z dnia [...] r., wyliczyła wartość wydanej części betonu. Tę wartość zaliczyła do spornych kosztów uzyskania przychodów, wychodząc ze słusznego założenia, że płynny beton dostarczony do dnia [...] r. mógł zostać wykorzystany do robót zapłaconych fakturą z tegoż dnia.
Dotychczasowe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie, że Izbie Skarbowej nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w jego ocenie. Oznacza to, że twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania uznać trzeba za chybione. Analogiczną ocenę wypada również sformułować w stosunku do zarzutu dotyczącego nieobjęcia postępowaniem kontrolnym przychodów roku 1999 r. Nietrudno bowiem zauważyć, że przeprowadzenie takiej kontroli nie miałoby żadnego znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego w 1998 r. W konsekwencji pogląd strony skarżącej, według którego, stwierdzenie Izby, iż dane faktury dotyczą przychodów 1999 r., pociągnęło za sobą skutki dla tego roku, należy uznać za oczywiste nieporozumienie. Podkreślić trzeba, że moc wiążąca zaskarżonej decyzji ogranicza się jedynie do sytuacji podatkowej skarżącej w 1998 r. Jakiekolwiek zawarte w niej spostrzeżenia odnoszące się do następnego roku podatkowego nie mają zatem znaczenia w tym sensie, że w najmniejszym stopniu nie przesądzają, o możliwości zaliczenia oznaczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1999 r.
W sumie więc, mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, póz. 1270) stosowanego w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nrl53, póz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.